唐益

摘要：收入是企業(yè)關(guān)鍵性的盈余指標(biāo)，按照現(xiàn)行的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》和相應(yīng)指南，以及財政部于2015年12月印發(fā)的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入（修訂）（征求意見稿）》（財辦會[2015]24號）的指引，從規(guī)則導(dǎo)向的視角來探討收入的確認(rèn)時點，運用比較分析法、理論推導(dǎo)等方法，通過比較商品銷售業(yè)務(wù)中關(guān)鍵的幾個時間點，認(rèn)為以客戶驗收商品認(rèn)可時作為收入確認(rèn)的基本時點最為適宜。以期提高實務(wù)中收入確認(rèn)的可操作性、可比性和可理解性。

關(guān)鍵詞：收入 風(fēng)險 報酬 控制權(quán) 認(rèn)可

一、收入確認(rèn)的重要性

收入是企業(yè)利益相關(guān)者關(guān)注的關(guān)鍵性盈余指標(biāo)，收入確認(rèn)正確與否將會關(guān)系到企業(yè)利潤總額、凈利潤、權(quán)益凈利率等系列指標(biāo)的結(jié)果，進(jìn)而影響經(jīng)營管理層、股東等企業(yè)利益相關(guān)者的預(yù)期和進(jìn)一步行為。但收入確認(rèn)具有一定的復(fù)雜性和帶有一些主觀性，給適當(dāng)確認(rèn)收入帶來了麻煩，也給財務(wù)造假提供了機會。作為掌握企業(yè)信息最充分的企業(yè)經(jīng)營管理者，出于資本市場動機、稅務(wù)動機、債務(wù)契約動機、薪酬契約動機與政治成本動機等會進(jìn)行盈余操縱（Teoh et al.，1998；蘇冬蔚等，2010），往往通過調(diào)控收入而達(dá)到盈余操縱的目的，而調(diào)控收入最常使用的方式之一是提前確認(rèn)收入或延后確認(rèn)收入。這種基于權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)之上的收入跨期確認(rèn)的無意錯誤或有意舞弊，在社會誠信不佳、資本市場不穩(wěn)、企業(yè)內(nèi)部控制需要廣泛建立和完善的大環(huán)境下，使得收入確認(rèn)的規(guī)范更具實踐意義。

二、收入確認(rèn)的準(zhǔn)則指引

收入確認(rèn)需要會計準(zhǔn)則進(jìn)行規(guī)范和指引。會計準(zhǔn)則需要在原則導(dǎo)向與規(guī)則導(dǎo)向之間進(jìn)行權(quán)衡和協(xié)調(diào)，以盡可能在反映經(jīng)濟實質(zhì)的基礎(chǔ)上提高實務(wù)操作性。陳毓圭（2005）指出，規(guī)則是用條文的形式來規(guī)范社會生活，什么樣的情況就怎樣進(jìn)行處理，條條框框，涇渭分明，對號入座；原則是給出一些道理和邏輯，具體情況具體分析。準(zhǔn)則的原則導(dǎo)向囊括性強，但財務(wù)人員的自由裁量空間大。相比較原則導(dǎo)向而言，準(zhǔn)則的規(guī)則導(dǎo)向更具操作性，但難以應(yīng)對日益復(fù)雜的交易所帶來的會計處理問題。國際財務(wù)報告準(zhǔn)則（IFRS）被廣泛認(rèn)為采取了原則導(dǎo)向（Schipper，2003），而我國2006年發(fā)布的會計準(zhǔn)則體系總體上與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則趨同（葛家澍，2006；劉玉廷，2007），之后的修訂也體現(xiàn)了趨同的趨勢，我國現(xiàn)行的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系大體上也具有原則導(dǎo)向的特征。

（一）IFRS和USGAAP對收入確認(rèn)的準(zhǔn)則指引和改革

國際財務(wù)報告準(zhǔn)則（IFRS）通過《國際會計準(zhǔn)則第 18 號收入》（IAS 18）和《國際會計準(zhǔn)則第 11 號——建造合同》（IAS 11）兩項準(zhǔn)則對收入確認(rèn)提供指引。美國公認(rèn)會計準(zhǔn)則（USGAAP）第一部分對收入的確認(rèn)進(jìn)行了規(guī)范。在收入確認(rèn)的實務(wù)中兩者都遇到了不少的問題。因此，國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）和美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）發(fā)起了一項聯(lián)合項目，于2014年5月，分別發(fā)布了《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第15號——源于客戶合同的收入》和《Topic 606——源于客戶合同的收入》，為適當(dāng)確認(rèn)收入提供更為健全和統(tǒng)一的指引。

（二）我國對收入確認(rèn)的準(zhǔn)則規(guī)定及改革

財政部2006年2月發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 14 號——收入》（CAS 14）對商品銷售收入確認(rèn)進(jìn)行了規(guī)范，與IAS 18基本相同，是以商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬是否轉(zhuǎn)移給了購買方作為收入確認(rèn)的基礎(chǔ)和確認(rèn)時點的判斷標(biāo)準(zhǔn)。這里講的風(fēng)險，是指商品可能發(fā)生減值或毀損等形成的損失（根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》應(yīng)用指南（2006.10.30）第二部分的解釋），可進(jìn)一步分為實體風(fēng)險和市場風(fēng)險，實體風(fēng)險指商品物質(zhì)實體滅失或者結(jié)構(gòu)遭遇重大破壞而喪失使用價值的風(fēng)險，市場風(fēng)險指商品市場價格下跌而使商品所有者經(jīng)濟利益受到損害的風(fēng)險。這里講的報酬是指商品價值增值或通過使用商品等產(chǎn)生的經(jīng)濟利益。但CAS 14在面對日益復(fù)雜的交易時越來越顯得“乏力”。為進(jìn)一步規(guī)范收入確認(rèn)，保持與國際會計準(zhǔn)則的趨同，我國借鑒IFRS 15，于2015年12月印發(fā)了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入（修訂）（征求意見稿）》（財辦會[2015]24號）（以下簡稱CAS 14修訂意見稿），并要求從2018年1月1日起施行新修訂后的收入準(zhǔn)則。CAS 14修訂意見稿統(tǒng)一了商品收入和勞務(wù)收入，強化了銷售合同對收入確認(rèn)的基礎(chǔ)作用，以控制權(quán)轉(zhuǎn)移替代風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)時點的判斷標(biāo)準(zhǔn)，這種以控制權(quán)轉(zhuǎn)移為基礎(chǔ)來確認(rèn)收入的規(guī)定強化了原則性導(dǎo)向的風(fēng)格。

在實務(wù)中，不管是按照現(xiàn)行的CAS 14以商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移為標(biāo)準(zhǔn)來確認(rèn)銷售商品收入，還是按照CAS 14修訂意見稿以控制權(quán)轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)，都需要財務(wù)人員的主觀判斷，都存在商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬到底在哪個時點發(fā)生轉(zhuǎn)移，或商品的控制權(quán)到底在哪個時點轉(zhuǎn)移到購買方的判斷，那么不同的記賬人員就可能有不同的判斷，就會出現(xiàn)對相同的交易事項作出不同的會計處理結(jié)果。目前實務(wù)中比較多見的有：以發(fā)出商品作為收入的確認(rèn)時點，僅以發(fā)貨單（或出庫單）作為收入記賬憑證的后附原始憑證；以開票作為收入的確認(rèn)時點，僅以銷售發(fā)票作為收入記賬憑證的依據(jù)；或已發(fā)貨，也開票，以發(fā)貨單和銷售發(fā)票作為收入記賬憑證的原始依據(jù)；或既已發(fā)貨，又開了票，客戶也已驗收，以發(fā)貨單、銷售發(fā)票和客戶驗收單作為厚厚的原始單據(jù)后附在記賬憑證的后面，當(dāng)然這一種最為穩(wěn)妥，但也給記賬、審計等帶來了不必要的累贅。因此有必要結(jié)合實務(wù)，本著會計信息可比性和可理解性的質(zhì)量要求，進(jìn)行深入的分析，以提供一些更具操作性的收入確認(rèn)時點方面的啟示。

三、收入確認(rèn)時點的比較分析

在商品銷售業(yè)務(wù)中通常有五個關(guān)鍵的時間點：簽訂合同時；發(fā)出商品時；開出發(fā)票時；客戶驗收確認(rèn)商品時；退貨期滿時。這五個重要時點的順序一般如圖1所示，但不同的企業(yè)也不盡相同。到底在哪個時點商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給了購買方，或商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移給了購買方，嘗試采用比較法，看在哪個時點確認(rèn)收入更為適當(dāng)。

（一）銷售合同簽訂時

銷售合同簽訂時，只是約定了商品交易雙方的權(quán)利與義務(wù)，商品的所有權(quán)、控制權(quán)、管理權(quán)并非因合同的簽訂就發(fā)生了轉(zhuǎn)移，還有賴于雙方履行相應(yīng)的義務(wù)。在合同簽訂之時，一般來說，銷售方?jīng)]有或剛開始或只部分履行銷售方的義務(wù)，與銷售方基本履行完應(yīng)盡的交貨義務(wù)還相差甚遠(yuǎn)，商品通常還由銷售方保管和控制，與商品所有權(quán)有關(guān)的實體風(fēng)險和市場風(fēng)險仍由銷售方承擔(dān)，也不能因簽訂合同就得出購買方已取得商品控制權(quán)的結(jié)論。因此不管是按照現(xiàn)行的CAS 14以風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移為標(biāo)準(zhǔn)，還是按照CAS 14修訂意見稿以控制權(quán)轉(zhuǎn)移為標(biāo)準(zhǔn)，簽訂合同時都不宜作為收入的確認(rèn)時點。

（二）發(fā)出商品時

對于不動產(chǎn)，不存在商品的移動和發(fā)出商品；對于有形動產(chǎn)而言，發(fā)出商品時只是商品實物發(fā)生轉(zhuǎn)移的起點，可能需要花費一定的時間才能到達(dá)購買方，此時難以確定商品所有權(quán)上的實物風(fēng)險和市場風(fēng)險已轉(zhuǎn)移給了購買方，也未意味著購買方已掌控所買商品和可以享用使用商品所帶來的好處。因此不管是按現(xiàn)行的CAS 14的規(guī)定，還是按CAS 14修訂意見稿的指引，商品發(fā)出時也不是最佳的收入確認(rèn)時點；對于如軟件之類的無形商品，可能不存在在途的實物風(fēng)險，但其市場風(fēng)險在商品發(fā)出時仍難以確定是否已轉(zhuǎn)移給了購買方，在發(fā)出商品時也難以確定購買方已掌控其控制權(quán)，因此，對于無形商品的買賣在發(fā)出商品時仍不宜作為收入確認(rèn)的時點。

（三）開出發(fā)票時

銷售發(fā)票是一種用來表明已銷售商品的名稱、規(guī)格、數(shù)量、價格、金額、運費和保險費、開票日期、付款條件等內(nèi)容的憑證。銷售發(fā)票是反映經(jīng)濟業(yè)務(wù)的重要憑證和記稅憑證，但開出發(fā)票時，商品的實體風(fēng)險并未因此而發(fā)生轉(zhuǎn)移，按照現(xiàn)行的CAS 14的標(biāo)準(zhǔn)，不應(yīng)作為收入確認(rèn)的時點。同時按照CAS 14修訂意見稿的指引來看，開出發(fā)票時，并非意味著銷售方已基本履行完銷售方的交貨義務(wù)，也不能因開出發(fā)票就得出商品已由購買方掌控的結(jié)論，因此，開出發(fā)票時也不宜作為收入確認(rèn)時點。

（四）購買方驗收認(rèn)可時

購買方驗收商品認(rèn)可時，銷售方已基本上履行了合同義務(wù)，商品已交購買方驗收認(rèn)可，購買方可以掌控所買商品，可以享用所買商品帶來的好處，商品價格上漲而帶來的收益理應(yīng)由購買方享用，價格下跌的損失理應(yīng)不由銷售方來承擔(dān)而由購買方承擔(dān)?？梢哉f在這個時點，商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬已轉(zhuǎn)移給了購買方。從物權(quán)法來看，動產(chǎn)物權(quán)的轉(zhuǎn)移以交付為標(biāo)準(zhǔn)，隨著動產(chǎn)的交付，動產(chǎn)的以所有權(quán)為核心的物權(quán)才發(fā)生轉(zhuǎn)移，意味著動產(chǎn)所有權(quán)上的風(fēng)險和報酬也隨之轉(zhuǎn)移。盡管不動產(chǎn)物權(quán)的變動以登記生效，但不動產(chǎn)所有權(quán)上的報酬仍隨著交付而發(fā)生轉(zhuǎn)移。實務(wù)中，購房者驗收認(rèn)可并領(lǐng)取房屋鑰匙后，通常房屋由購房者管理，可以進(jìn)行裝修、居住、出租等處置。即便是無形商品的交易，盡管沒有實體風(fēng)險的轉(zhuǎn)移問題，但銷售方是否基本上履行了交貨義務(wù)并擁有應(yīng)收貨款的權(quán)利，購買方是否掌控所買商品并承付貨款仍需購買方驗收認(rèn)可為準(zhǔn)。

商品的銷售對銷售方來說是銷售，而對購進(jìn)方來說是購進(jìn)，因此銷售方確認(rèn)收入之時，也應(yīng)該是購買方確認(rèn)購進(jìn)之時，或者反過來說，購買方確認(rèn)購進(jìn)之時也應(yīng)該是銷售方確認(rèn)收入之時。購買方是否確認(rèn)購進(jìn)，是以所買商品的主要風(fēng)險和報酬是否轉(zhuǎn)移給了購買方，是否已掌控所買商品為標(biāo)準(zhǔn)。而這兩種標(biāo)準(zhǔn)又都是以驗收所買商品是否與合同約定的規(guī)格、數(shù)量和質(zhì)量等是否相符為準(zhǔn)，只有客戶驗收認(rèn)可時，商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬才算已轉(zhuǎn)移給了購買方，商品的控制權(quán)才算轉(zhuǎn)移給了購買方。因此對銷售方來說，購買方驗收認(rèn)可時是考慮收入是否應(yīng)進(jìn)行確認(rèn)的一個重要節(jié)點。

綜合起來看，在客戶驗收認(rèn)可時，不管是按照現(xiàn)行的CAS 14和CAS 14修訂意見稿的指引，比起其他時點而言，在這個時點確認(rèn)收入更適宜。同時從控制的視角來看，客戶驗收確認(rèn)而開出的驗收單是外來憑證，不易被銷售方操縱，銷售方以客戶驗收認(rèn)可時作為收入的確認(rèn)時點更符合銷售方內(nèi)部控制的要求。

（五）退貨期滿時

由于幾乎所有的商品銷售都有退貨期條款，因此在退貨期內(nèi)，還存在退貨的可能性，即商品的風(fēng)險、控制權(quán)還有回轉(zhuǎn)的可能性，是不是就此以退貨期滿時作為收入確認(rèn)的基本時點？從實務(wù)來看，在商品經(jīng)購買方驗收認(rèn)可后，商品的風(fēng)險、報酬、控制權(quán)已基本上轉(zhuǎn)移給了購買方，符合收入確認(rèn)準(zhǔn)則的思想。如果在退貨期內(nèi)發(fā)生退貨，則可以作沖減收入等項目處理，來彌補以客戶驗收認(rèn)可時作為收入確認(rèn)基本時點的不足。

四、結(jié)論

通過以上五個時點收入確認(rèn)的深入對比分析，實務(wù)中以客戶驗收認(rèn)可時作為收入確認(rèn)的基本時點最為恰當(dāng)，并要求在報表附注中進(jìn)行披露。這是在CAS 14的規(guī)定和CAS 14修訂意見稿的指引下進(jìn)行探討的結(jié)果，既符合CAS 14和CAS 14修訂意見稿的思想，又可大大提高收入確認(rèn)的操作性、可比性和可理解性。

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