摘要：政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制作為核算雙基礎(chǔ)，在此體系下政府固定資產(chǎn)準(zhǔn)則與原制度相比發(fā)生了很大變化。同時(shí)，新政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則增設(shè)了“所得稅費(fèi)用”科目，將強(qiáng)化政府會(huì)計(jì)的稅務(wù)處理。文章從確認(rèn)、計(jì)量和記錄等方面分析了政府固定資產(chǎn)準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)創(chuàng)新，并在此基礎(chǔ)上提出革新政府會(huì)計(jì)下固定資產(chǎn)所得稅處理的個(gè)人觀點(diǎn)，供廣大政府會(huì)計(jì)理論及實(shí)務(wù)工作者探討。

關(guān)鍵詞：政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 固定資產(chǎn) 會(huì)計(jì)創(chuàng)新 所得稅處理

為建立權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度，財(cái)政部先后發(fā)布了《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》和《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——固定資產(chǎn)》等四項(xiàng)具體準(zhǔn)則，于2017年1月1日起生效施行。政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則充分借鑒了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，與原制度相比發(fā)生了很大變化，對(duì)政府會(huì)計(jì)人員在短期內(nèi)掌握并進(jìn)行實(shí)務(wù)操作提出了很大挑戰(zhàn)。根據(jù)2012年部門決算數(shù)據(jù)，全國行政事業(yè)單位國有資產(chǎn)總額為14.77萬億元，其中固定資產(chǎn)為7.03萬億元。掌握政府固定資產(chǎn)準(zhǔn)則的創(chuàng)新變化及財(cái)稅處理對(duì)政府會(huì)計(jì)人員完善國有固定資產(chǎn)管理具有非常重要的現(xiàn)實(shí)意義。

一、政府固定資產(chǎn)準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)創(chuàng)新

（一）固定資產(chǎn)確認(rèn)由規(guī)則導(dǎo)向轉(zhuǎn)變?yōu)樵瓌t導(dǎo)向。借鑒我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范由規(guī)則導(dǎo)向轉(zhuǎn)變?yōu)橐栽瓌t導(dǎo)向?yàn)橹?。新政府固定資產(chǎn)準(zhǔn)則改變了原制度對(duì)固定資產(chǎn)的確認(rèn)方法，原則導(dǎo)向?yàn)楣潭ㄙY產(chǎn)的確認(rèn)提供了標(biāo)準(zhǔn)，為不同政府會(huì)計(jì)主體確認(rèn)固定資產(chǎn)提供了統(tǒng)一的基礎(chǔ)，提高了會(huì)計(jì)信息的可比性。原制度對(duì)固定資產(chǎn)的確認(rèn)采用的是規(guī)則導(dǎo)向，主要從價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)上予以規(guī)范，將單位價(jià)值在 1 000元以上的資產(chǎn)確認(rèn)為固定資產(chǎn)。對(duì)固定資產(chǎn)設(shè)定具體的價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)為政府會(huì)計(jì)人員確認(rèn)固定資產(chǎn)提供了簡(jiǎn)便易行的方法，在當(dāng)時(shí)具有積極意義。但隨著我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，購買力水平的提高以及物價(jià)上漲，以1 000元作為固定資產(chǎn)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)將導(dǎo)致固定資產(chǎn)核算范圍過于寬泛。實(shí)務(wù)中政府會(huì)計(jì)人員僅按價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)來確認(rèn)固定資產(chǎn)，而忽視了固定資產(chǎn)確認(rèn)的實(shí)質(zhì)條件，不利于提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——固定資產(chǎn)》充分汲取了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)踐的有益經(jīng)驗(yàn)，明確只要滿足與該固定資產(chǎn)相關(guān)的服務(wù)潛力很可能實(shí)現(xiàn)或者經(jīng)濟(jì)利益很可能流入政府會(huì)計(jì)主體并且該固定資產(chǎn)的成本或者價(jià)值能夠可靠地計(jì)量的確認(rèn)條件即可認(rèn)定為固定資產(chǎn)。新政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則從固定資產(chǎn)的本質(zhì)上去規(guī)范固定資產(chǎn)的確認(rèn)條件，放棄以價(jià)值作為劃分固定資產(chǎn)的標(biāo)準(zhǔn)，便于政府會(huì)計(jì)人員根據(jù)單位實(shí)際情況確認(rèn)固定資產(chǎn)，更加靈活、貼近實(shí)務(wù)工作。但是，也對(duì)政府會(huì)計(jì)人員提出了更高的素質(zhì)要求，只有提高職業(yè)判斷能力，才能準(zhǔn)確地核算固定資產(chǎn)，不縮小也不擴(kuò)大固定資產(chǎn)的確認(rèn)范圍，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

（二）會(huì)計(jì)計(jì)量由“務(wù)虛”轉(zhuǎn)變?yōu)椤皠?wù)實(shí)”。固定資產(chǎn)計(jì)量屬性從缺乏可操作性轉(zhuǎn)變?yōu)槊鞔_應(yīng)用原則。原制度對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)量以原始價(jià)值、完全重置價(jià)值和折余價(jià)值為計(jì)量原則，原始價(jià)值和完全重置價(jià)值用于固定資產(chǎn)初始計(jì)量，折余價(jià)值用于固定資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量。從政府會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)來看，原制度對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)量原則的應(yīng)用可操作性較差，一是缺乏應(yīng)用原則，二是缺少與相關(guān)制度的配合。政府固定資產(chǎn)準(zhǔn)則遵循了《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》的規(guī)定，明確了固定資產(chǎn)的計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，且規(guī)定了應(yīng)用計(jì)量屬性的判斷層次，依次按照憑證金額（歷史成本）、評(píng)估價(jià)值和市場(chǎng)價(jià)格（重置成本、現(xiàn)值、公允價(jià)值）和名義金額進(jìn)行判斷，增強(qiáng)了固定資產(chǎn)取得計(jì)量的可操作性。后續(xù)計(jì)量對(duì)折舊的計(jì)提從“虛提”轉(zhuǎn)變?yōu)椤皩?shí)提”。原制度對(duì)行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊或采用“虛提”折舊，不計(jì)提折舊將導(dǎo)致固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與實(shí)際價(jià)值差距越來越大，虛提折舊沖減非流動(dòng)資產(chǎn)基金，而非計(jì)入支出或費(fèi)用，不能掌握行政事業(yè)單位的運(yùn)行成本。政府固定資產(chǎn)準(zhǔn)則基于權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)核算要求，對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提的折舊根據(jù)用途計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用或者相關(guān)資產(chǎn)成本，相對(duì)于原來的規(guī)定，這是一種“實(shí)提”折舊，有利于客觀真實(shí)地反映資產(chǎn)價(jià)值，有利于推進(jìn)政府成本會(huì)計(jì)核算與管理，有利于權(quán)責(zé)發(fā)生制政府財(cái)務(wù)報(bào)告的編制。

（三）會(huì)計(jì)記錄由單體系核算轉(zhuǎn)變?yōu)椤半p基礎(chǔ)體系”核算。新政府固定資產(chǎn)準(zhǔn)則在記錄方面的主要?jiǎng)?chuàng)新處理是，采用了政府預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)適度分離又相互銜接的核算模式，適度分離以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會(huì)計(jì)和以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)；同時(shí)又在同一會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)中反映政府預(yù)算會(huì)計(jì)要素和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素。在單一預(yù)算會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)下，收到代理銀行授權(quán)支付到賬通知單時(shí)，借記“零余額賬戶用款額度”科目，貸記“財(cái)政補(bǔ)助收入”科目；購入固定資產(chǎn)時(shí)，借記“事業(yè)支出”科目，貸記“零余額賬戶用款額度”科目；按月計(jì)提折舊時(shí)不做會(huì)計(jì)處理。其缺點(diǎn)是固定資產(chǎn)實(shí)物報(bào)廢時(shí)仍在賬上掛賬，未明確產(chǎn)生的資產(chǎn)去了哪里。在單一財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)下，收到代理銀行授權(quán)支付到賬通知單時(shí)，借記“零余額賬戶用款額度”科目，貸記“財(cái)政補(bǔ)助收入”科目；購入固定資產(chǎn)時(shí)，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“零余額賬戶用款額度”科目；按月計(jì)提折舊時(shí)借記“單位管理費(fèi)用”科目，貸記“累計(jì)折舊”科目。其缺點(diǎn)是無法反映預(yù)算支出。為了避免采用單一核算系統(tǒng)的缺陷，通過平行記賬的方式在同一核算系統(tǒng)中實(shí)現(xiàn)預(yù)算會(huì)計(jì)功能和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)功能。對(duì)固定資產(chǎn)核算涉及現(xiàn)金收支的業(yè)務(wù)，在進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的同時(shí)，也需進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算；對(duì)不涉及現(xiàn)金收支的其他業(yè)務(wù)，僅需進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算，如表1所示。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)生成的會(huì)計(jì)信息用于編制財(cái)務(wù)報(bào)告，預(yù)算會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)生成的會(huì)計(jì)信息用于編制決算報(bào)告。

二、政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下固定資產(chǎn)的所得稅處理

目前，政府會(huì)計(jì)人員的納稅認(rèn)識(shí)和稅務(wù)處理能力普遍不強(qiáng)，原因在于在預(yù)算會(huì)計(jì)體系下沒有收入和費(fèi)用要素，所得稅費(fèi)用核算不健全。政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則創(chuàng)新性地引入了“3+5要素”會(huì)計(jì)核算的思路，增加了收入、費(fèi)用兩個(gè)會(huì)計(jì)要素，強(qiáng)化了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算功能，并增設(shè)“所得稅費(fèi)用”科目，進(jìn)一步明確了政府會(huì)計(jì)主體的納稅義務(wù)。因此，加強(qiáng)固定資產(chǎn)的稅務(wù)處理也是執(zhí)行政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)在要求。

（一）革新政府所得稅會(huì)計(jì)的處理。現(xiàn)行稅法對(duì)資產(chǎn)的稅務(wù)處理做出了許多不同于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的規(guī)定，而固定資產(chǎn)的稅務(wù)處理又尤為復(fù)雜，涉及固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)、折舊范圍、折舊方法和計(jì)提年限。政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)所得稅費(fèi)用核算采用應(yīng)付稅款法，即發(fā)生所得稅納稅義務(wù)時(shí)，按稅法規(guī)定計(jì)算應(yīng)繳稅費(fèi)金額，借記“所得稅費(fèi)用”科目，貸記“其他應(yīng)繳稅費(fèi)——應(yīng)繳企業(yè)所得稅”科目；實(shí)際繳納時(shí)，借記“其他應(yīng)繳稅費(fèi)——應(yīng)繳企業(yè)所得稅”科目，貸記“銀行存款”科目。同時(shí)在預(yù)算會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)中，借記“非財(cái)政撥款結(jié)余分配”科目，貸記“資金結(jié)存——貨幣資金”科目。企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)踐證明采用應(yīng)付稅款法核算所得稅費(fèi)用通常不夠準(zhǔn)確，不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制的核算要求。雙基礎(chǔ)政府會(huì)計(jì)體系要求強(qiáng)化財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)功能，因此，需要革新政府所得稅會(huì)計(jì)的處理模式，建議采用納稅影響會(huì)計(jì)法強(qiáng)化政府部門稅費(fèi)核算。通過比較政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法（詳見表2），可以明確納稅影響會(huì)計(jì)法更能遵循《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》的原則、方法，提供更相關(guān)、更全面的會(huì)計(jì)信息。

（二）政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。應(yīng)用納稅影響會(huì)計(jì)法首先需要確定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，允許在所得稅前扣除的固定資產(chǎn)金額并非完全等于會(huì)計(jì)上的初始入賬價(jià)值，而是以計(jì)稅基礎(chǔ)為依據(jù)。我國稅法規(guī)定固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)以歷史成本為基礎(chǔ)。行政事業(yè)單位的固定資產(chǎn)的取得方式各式各樣，如外部購買、內(nèi)部自行建造、上級(jí)劃撥無償調(diào)入以及同級(jí)行政事業(yè)單位間調(diào)配等。取得方式不同，固定資產(chǎn)的初始入賬價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)也不盡相同，二者之間的差異將影響納稅調(diào)整。按照取得方式的不同，固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)的確定方法及對(duì)所得稅的影響歸納詳見下頁表3。固定資產(chǎn)初始確認(rèn)產(chǎn)生的計(jì)稅差異一般為永久性差異，其差異額通過調(diào)整應(yīng)計(jì)折舊額一次性修正稅會(huì)差異，不會(huì)產(chǎn)生“遞延稅款資產(chǎn)”或“遞延稅款負(fù)債”。

（三）政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下折舊稅會(huì)差異的處理。

1.納稅影響會(huì)計(jì)法下折舊范圍稅會(huì)差異的處理。稅法規(guī)定的折舊范圍與政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定不完全等同，只有按照稅法規(guī)定計(jì)算的折舊額才允許在稅前扣除，因折舊范圍的不同導(dǎo)致的稅會(huì)差異是永久性差異。政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定不計(jì)提折舊的范圍包括文物和陳列品、動(dòng)植物、圖書、檔案和以名義金額計(jì)量的固定資產(chǎn)。稅法對(duì)不能與收入配比的折舊額不允許在稅前扣除。對(duì)稅會(huì)折舊計(jì)提范圍不同產(chǎn)生的永久性差異，只需按照稅法規(guī)定計(jì)算應(yīng)納稅款，并以相同的金額確認(rèn)為所得稅費(fèi)用，不需確認(rèn)“遞延稅款資產(chǎn)”或“遞延稅款負(fù)債”。

2.折舊年限和折舊方法稅會(huì)差異的處理。目前財(cái)政部還沒有對(duì)行政事業(yè)單位的固定資產(chǎn)折舊年限作出明確規(guī)定，在政府固定資產(chǎn)準(zhǔn)則中對(duì)折舊年限僅做了原則性的規(guī)定——根據(jù)相關(guān)規(guī)定以及固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況合理確定固定資產(chǎn)的使用年限?，F(xiàn)行稅法對(duì)固定資產(chǎn)折舊年限做出了細(xì)致的規(guī)定，房屋、建筑物不得低于20年，包括家具、器具、工具不得低于5年，運(yùn)輸工具不得低于4年，電子設(shè)備不得低于3年。允許稅前扣除的固定資產(chǎn)累計(jì)折舊額在數(shù)量上應(yīng)等于其計(jì)稅基礎(chǔ)，因稅會(huì)規(guī)定折舊年限不同計(jì)算的各期折舊額產(chǎn)生的稅會(huì)差異屬暫時(shí)性差異，隨時(shí)間的推移暫時(shí)性差異將消除，因此該暫時(shí)性差異可用遞延稅項(xiàng)來核算。

稅法規(guī)定固定資產(chǎn)按照直線法計(jì)算的折舊允許在稅前扣除，同時(shí)，政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定政府會(huì)計(jì)主體應(yīng)當(dāng)采用年限平均法或工作量法計(jì)提折舊，因此稅法與政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的折舊方法是一致的。但由于稅法將固定資產(chǎn)加速折舊作為一項(xiàng)稅收優(yōu)惠，允許納稅人在特定條件下可以縮短折舊年限或采取加速折舊法。如果稅法上采用加速折舊而會(huì)計(jì)上采用直線法折舊則會(huì)產(chǎn)生稅會(huì)差異，該差異也屬于暫時(shí)性差異，隨時(shí)間的推移該差異將消除，因此該差異可用遞延稅項(xiàng)來核算。

在政府會(huì)計(jì)中核算稅會(huì)差異時(shí)，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)中，按照會(huì)計(jì)核算的所得稅費(fèi)用，借記“所得稅費(fèi)用”科目，按照稅法計(jì)算應(yīng)繳的所得稅，貸記“其他應(yīng)繳稅費(fèi)——應(yīng)繳企業(yè)所得稅”科目，二者之差產(chǎn)生的遞延稅項(xiàng)，借記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目或貸記“遞延所得稅負(fù)債”科目。上繳稅款時(shí)在預(yù)算會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)中，借記“非財(cái)政撥款結(jié)余分配”科目，貸記“資金結(jié)存——貨幣資金”科目。

三、建議

隨著新政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)布和實(shí)施，政府會(huì)計(jì)主體的會(huì)計(jì)核算方式將發(fā)生巨大變化，政府固定資產(chǎn)準(zhǔn)則在會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄以及稅務(wù)處理各個(gè)環(huán)節(jié)的創(chuàng)新變化都會(huì)增加現(xiàn)有政府會(huì)計(jì)人員的工作量和難度，新政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的落實(shí)是一項(xiàng)龐大的工程。這對(duì)政府會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)要求更高，有關(guān)部門應(yīng)為政府會(huì)計(jì)改革儲(chǔ)備高素質(zhì)的人才，提高和改善現(xiàn)有會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)，加強(qiáng)對(duì)現(xiàn)有政府會(huì)計(jì)人員的職業(yè)技能和道德培訓(xùn)。

參考文獻(xiàn)：

[1]王娟.事業(yè)單位存貨和固定資產(chǎn)賬務(wù)處理的探討[J].商業(yè)會(huì)計(jì)，2014，（12）.

[2]張?jiān)彛攮Z杰.《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》的文本分析與實(shí)施建議[J].會(huì)計(jì)之友，2016，（13）.

作者簡(jiǎn)介：

唐建綱，男，中國注冊(cè)稅務(wù)師、會(huì)計(jì)師、審計(jì)師，現(xiàn)任廣西壯族自治區(qū)博物館財(cái)務(wù)科長(zhǎng)，廣西壯族自治區(qū)2016—2018年度預(yù)算績(jī)效管理專家，廣西會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范咨詢專家（2016—2017年度）。研究方向：政府會(huì)計(jì)、稅務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)與理論研究。