鄭素芳

摘 要：隨著全球生態(tài)環(huán)境日益惡化，各國對水資源保護的重視力度逐步加強。征收水資源稅有利于緩解水資源過度浪費與污染，協(xié)調(diào)水資源的供需平衡，對環(huán)境保護與生態(tài)平衡具有重要意義。當前我國水資源征稅制度仍不完善，征稅標準也不科學(xué)。有鑒于此，本文在分析國外水資源征稅的先進經(jīng)驗基礎(chǔ)上，進一步探析了我國水資源征稅面臨的障礙，并對如何借鑒國外經(jīng)驗、改善我國水資源征稅提出了對策建議。

關(guān)鍵詞：國外水資源征稅；經(jīng)驗分析；稅費改革；借鑒

水資源作為社會經(jīng)濟生活中不可或缺的自然資源，對公共健康、食物安全與能源環(huán)境等諸多問題具有重要影響，其可持續(xù)發(fā)展是資源環(huán)境可持續(xù)發(fā)展的重要內(nèi)容。國外許多國家早已對水資源進行了有效管理，如通過開征水資源稅方式，保護水生態(tài)環(huán)境與水資源，取得了良好成效。近年來，我國政府對水資源的保護力度也逐步加強。2016年5月，國家稅務(wù)總局與財政部發(fā)布了《關(guān)于全面推進資源稅改革的通知》，提出我國將開展水資源稅改革試點工作，試點地區(qū)將繳納水費改為繳納水資源稅。7月1日，我國又全面推進了資源稅改革，將水資源納入征稅范圍。然而當前，我國水資源供需矛盾仍難以解決，地下水污染浪費與過度開采現(xiàn)象極為嚴重。因此，如何借鑒國外水資源征稅有益經(jīng)驗，增強我國水資源利用與保護力度，成為本文研究的重要問題。

一、國外水資源征稅的主要經(jīng)驗做法

（一）水資源稅的立法較為完善

國外許多國家均通過立法方式保障水資源稅的開征，且水資源相關(guān)稅法較為完善，明確了消費者與取用者的稅收義務(wù)。德國政府對水資源保護較為重視，開征了水資源稅與廢水污染稅，并制定了相關(guān)法律，包括《水平衡管理法》、《基本法》與《廢水納稅法》等。其中《廢水納稅法》中規(guī)定，根據(jù)廢水的有害性，包括含量和濃度等來制定廢水污染稅率；2009年，德國政府頒布了聯(lián)邦新水法，水務(wù)立法權(quán)限由原先的框架式升級為完整式。這些法案的頒布促使用水者為節(jié)約成本而降低用水量，如德國黑森州采用了較高的水資源稅，有效降低了11%的用水量。同時，所繳納的稅款資金被聯(lián)邦政府用于保護水資源，極大地提高了本國水體質(zhì)量。

與德國相似，俄羅斯水資源稅的立法也較為完善。俄羅斯水資源存在水質(zhì)污染與區(qū)域分布不均勻的特征，因此政府頒布了《水資源使用收費條例》、《俄羅斯聯(lián)邦稅法》與《俄羅斯聯(lián)邦水法典》等法案。例如，《俄羅斯聯(lián)邦水法典》主要是針對開采地下水資源的征稅法案，規(guī)定向水資源設(shè)施排放污染物征稅，將所征稅費的80%用于水資源設(shè)施的恢復(fù)和保護，10%作為聯(lián)邦水文生態(tài)專項基金；《俄羅斯聯(lián)邦稅法》中規(guī)定了水資源征稅管理的具體內(nèi)容，有效推進了水資源保護與管理工作的順利開展。

（二）水資源稅的征稅標準較為合理

國外水資源稅的征稅標準較為合理，很多國家都會根據(jù)不同季節(jié)和不同水源采用不同的征稅標準：冬季取水征收標準低于夏季，地表水的征收標準低于地下水，水資源豐沛地區(qū)低于稀缺地區(qū)等。德國水資源稅的征稅標準根據(jù)地區(qū)、水源與用途，實行差異化的稅率，如德國巴登-符騰堡州取用地表水稅率普遍低于地下水稅率，且年取水量的多少對所繳納稅率具有決定作用。年取水量不足2000m3無需納稅；年取水量在2000m3—3000m3間，稅率為50%；年取水量在3000m3以上，需繳納全部稅率。巴登-符騰堡州科學(xué)合理的水資源征稅標準，促進了該地水資源的有效管理。

荷蘭水資源稅的征稅標準較為固定，采取稅費并行方式。城市各城市水資源稅費在1.17歐元/m3—2.01歐元/m3之間，平均水資源費用低于1.49歐元/m3，其中增值稅與自來水資源稅每立方米共計0.2歐元。當水資源受到污染時，需對已聯(lián)入全國排污網(wǎng)絡(luò)但要經(jīng)水凈化處理的，征收水資源凈化稅；對未聯(lián)入全國排污網(wǎng)絡(luò)的污染征收污染稅。此外，不同地區(qū)根據(jù)當?shù)厮Y源稀缺程度與實際情況，所設(shè)定的征收稅率存在差異化。如荷蘭24個水務(wù)轄區(qū)根據(jù)差異化的水務(wù)工作耗資，所繳納“居民水系統(tǒng)稅”的稅率也不同。2015年，荷蘭居民平均每戶繳納水系統(tǒng)稅的平均值為78歐元，最高為116歐元，最低37歐元。

（三）納稅人、征稅對象與稅率較為明確

國外許多國家根據(jù)自身水資源政策與實際情況，對課稅對象和稅率做了差異化規(guī)定與靈活設(shè)計，并把水資源稅細分為不同稅目，各國的共性是對水資源稅的納稅人覆蓋面較廣。以丹麥為例，該國水資源的征稅主要體現(xiàn)在征收自來水稅。其中，使用水資源生產(chǎn)自來水和飲用水的公司為自來水稅納稅人，自來水稅的負擔者與征稅對象實際為消費者，稅率為5丹麥克郎/m3，相當于平均水價的15%-20%。當前，丹麥水資源治理從保護水源、供水、降低水損及污水處理全過程已達到世界領(lǐng)先水平。據(jù)中國經(jīng)濟周刊顯示，2016年丹麥每人年均用水量小于100 m3，成為全球人均用水量最少的國家。

與丹麥相似，荷蘭對分別造成全國性和局部區(qū)域性水域污染的單位與個人，征收中央稅和地方稅；對分別造成地表與地下水資源污染的單位與個人，征收地表水污染稅與地下水污染稅。由于荷蘭地表水的可供利用足夠充足，因此該國僅對取用地下水的行為收取水費。荷蘭地下水污染稅的納稅人為開采地下水的機構(gòu)和個人，抽取地下水的總量為計稅依據(jù)，稅率實行全國統(tǒng)一，飲用水企業(yè)的稅率為0.34荷蘭盾/m3，個人和單位的稅率為0.17荷蘭盾/m3。據(jù)格羅寧根大學(xué)統(tǒng)計顯示，截至2015年初，荷蘭共收取了13億歐元的水稅，其中城市居民與農(nóng)場主分別支付了90%與10%。

（四）水資源征稅的實施制度較為完備

國外完備的水資源征稅實施制度，如取水許可證制度、水權(quán)制度和水資源收費制度等，是水資源征稅順利開展的有力保障。以取水許可證制度為例，德國漢堡州政府依據(jù)當?shù)厝∷S可證授予或準許的最大取水量，向取用地下水的個人與單位征收水資源稅。當個人或單位的實際取水量超過許可量時，水資源稅按實際取水量征收。根據(jù)地下水的地區(qū)差異與水質(zhì)情況，征收不同稅率，如其他取水稅率一般高于公共供水取水的稅率。據(jù)德國聯(lián)邦統(tǒng)計局數(shù)據(jù)顯示，2014年，德國每人平均用水量為121m3/天，較1991年減少23m3天。

再以水權(quán)制度為例，《俄羅斯聯(lián)邦水法典》明確規(guī)定了水權(quán)，包括水體使用權(quán)與分類、所有權(quán)，以及水體使用權(quán)的獲取與轉(zhuǎn)讓及終止條件。美國俄勒岡州的法律規(guī)定了“水的豁免使用權(quán)”，即地表水與地下水的豁免使用權(quán)。具體而言，即當水源處的引水或其他改造設(shè)施缺乏時，牲畜可直接飲用地表水；當生活用水不超過每天15000加侖時，集體或個人可享有豁免用水權(quán)，強化水資源管理，進而保證水權(quán)流轉(zhuǎn)與水交易穩(wěn)步進行。此外，荷蘭的水資源制度較為完善，全國現(xiàn)已形成27個負責征稅的水資源管理委員會，負責排污的431個市政當局，與負責供應(yīng)飲用水的10個地區(qū)性水資源公司。

二、當前我國水資源征稅面臨的障礙

（一）資源浪費、污染嚴重區(qū)域及特種行業(yè)缺乏水資源征稅制約

我國水資源浪費、污染嚴重的地區(qū)，除河北與北京外均沒有水資源征稅制約。這兩地對水資源征稅的提出也較晚，分別為2016年5月與6月。并且，直至2016年7月1日，河北省才正式開始實施水資源征稅改革的試點工作，成為我國最先對水資源征稅的試點省份，具體規(guī)定為地表水征稅規(guī)定不低于0.4元/m3，地下水征稅平均不低于1.5元/m3。而其他水資源浪費、污染嚴重地區(qū)，如深圳、西安、成都、青島、天津和長春等，均沒有具體的水資源征稅的實際規(guī)定與制約。

除此之外，截止目前，除北京與河北外，我國高耗水洗車、洗浴、高爾夫球場、滑雪場等行業(yè)，不僅沒有稅費制約，且處于免征水資稅的時期。2016年6月，北京市才決定對洗浴與公共娛樂等特殊行業(yè)征收地下熱水資源稅，稅率為30元/m3。同年9月，河北省規(guī)定對上述特種行業(yè)征收水資源稅，稅率僅為10元/m3?？梢?，現(xiàn)階段，我國大部分水資源浪費與污染嚴重城市以及特種行業(yè)，均沒有相應(yīng)的水資源征稅規(guī)制，致使水資源征稅的具體實施難度較大。

（二）缺水地區(qū)水資源調(diào)度資金投入大，但征收稅費較低

眾所周知，受氣候、地理與人文環(huán)境的影響，華北地區(qū)已成為當前我國水資源最為欠缺的區(qū)域。因而，為緩解華北地區(qū)水資源短缺與緊張狀況，我國開展了針對華北地區(qū)的南水北調(diào)中、東線工程，投資額較大。據(jù)國務(wù)院三峽工程建設(shè)委員會數(shù)據(jù)顯示，截至2016年3月底，我國南水北調(diào)東、中線一期工程共投資2618.1億元。其中，中央預(yù)算內(nèi)投資254.2億元，中央預(yù)算內(nèi)專項資金（國債）106.5億元，南水北調(diào)工程基金196.5億元。以華北地區(qū)水資源最為緊張的北京市為例，據(jù)北京政務(wù)網(wǎng)數(shù)據(jù)顯示，截至2016年5月，在北京的重大工程建設(shè)中，南水北調(diào)配套項目共12項，包含6項配套水廠與6項輸水調(diào)蓄等工程，全部工程計劃投資46億元。

但是，當前我國對水資源征收的稅費較低。以北京為例，截至2016年11月，北京市水資源費仍執(zhí)行最低標準，對地表與地下水資源征收的稅費分別為1.6元/m3和4元/m3。其中，非居民地下水的稅費僅為2.61元/m3。而北京市龐大的人口基數(shù)，致使當?shù)厝司愘M低于全國其他多數(shù)地區(qū)，這樣的征收體系并不科學(xué)合理?？傮w來說，目前我國水資源南水北調(diào)的資金消耗比較多，且水資源的稅費偏低。

（三）自來水公司多數(shù)被外資控制，水資源征稅進程緩慢

現(xiàn)階段，我國多數(shù)自來水公司為外資控股，已形成外資壟斷供水的初級形態(tài)。例如，截至2016年11月，法國威立雅水務(wù)仍控制著我國北京、成都、天津和昆明等20余個城市的自來水公司，上海浦東自來水公司50%的股權(quán)，呼和浩特地表與地下水廠51%的股權(quán)，蘭州供水公司45%的股權(quán)等也為其擁有。并且，法國蘇伊士集團現(xiàn)已在上海、青島、沈陽、紹興、泰興等14個城市建立起18家合作公司，投入資金總額超過億美元。其中，蘇伊士在重慶中法供水有限公司占股60%。

外資公司控股我國自來水公司，可獲得一系列政策優(yōu)惠，包括兩免三減半稅收優(yōu)惠、較內(nèi)資企業(yè)低8%的所得稅，以及允許外資企業(yè)長時間或多股份控股等。例如，威立雅水務(wù)集團收購了遵義市南、北郊水廠和?？诘谝凰畡?wù)有限公司49%的股份，并獲得了長達30年的特許合作經(jīng)營權(quán)。我國多數(shù)自來水公司受外資控制，獲得了大幅度的稅收優(yōu)惠政策，致使我國自來水廠基本處于外資壟斷狀態(tài)，一定程度上抑制了水資源征稅的整體進程。

（四）政府對水資源保護的力度不足，征稅制度尚未全面開展

盡管從2002年起，我國已開始修訂《水法》，但由于長期以來，我國對水資源稅收的重視度較差，致使征稅制度仍未全面開展。直至2013年，上海市才開始實行細化取水許可管理制度的總量控制指標。至2015年，只有貴州在實施排污許可證和取水許可證制度。且截止到2015年10 月，我國征收水資源稅仍未提上日程。據(jù)中國改革論壇網(wǎng)顯示，盡管2016年5月10日我國發(fā)布了《關(guān)于全面推進資源稅改革的通知》，但各界對水資源稅改革的關(guān)注度仍不高。直至7月1日，才開始在河北區(qū)域開展水資源稅改革試點工作。

另外，由于部分地區(qū)政府對水資源費征收工作的重視程度相對較低，致使水資源稅費政策調(diào)整不到位，主要表現(xiàn)為水資源費政策調(diào)整不及時、對超采地區(qū)的規(guī)定不明確，以及為有效制止水資源的破壞與污染行為等。例如，山西與河南等省份，相關(guān)規(guī)則多年未有顯著變動。再如，我國各省份中，對采礦業(yè)超采與一般地區(qū)實行水資源稅費區(qū)別征收的省區(qū)較少，僅有黑龍江、陜西、江西與寧夏回族自治區(qū)等。然而，河南、山東與天津等大多數(shù)超采嚴重的省份，仍未對水資源征稅作出明確規(guī)定，導(dǎo)致當?shù)厮Y源浪費現(xiàn)象嚴重。

三、借鑒國外經(jīng)驗，改善我國水資源征稅的對策建議

（一）加強水資源征稅立法，合理安排水資源保護政策

完善的水資源征稅立法，有利于保證水資源征稅政策的有序開展。因此，我國應(yīng)充分發(fā)揮政府職能，加強水資源征稅立法，可借鑒發(fā)達國家的先進立法經(jīng)驗，并立足我國實際情況，制定適合本國國情的水資源征稅立法。同時，應(yīng)注重增強地方政府對水資源稅費制定的話語權(quán)，合理安排水資源保護政策，取消不利于水資源保護的相關(guān)政策安排，保證保護水資源政策在多方面的一致與協(xié)調(diào)性。此外，相關(guān)部門應(yīng)逐步制定完備的水資源稅額標準，如從量定額計征，以及針對地表水、地下水和特種行業(yè)的差異化標準征收等。在此過程中，應(yīng)加強與既有稅種的協(xié)調(diào)與配合，并結(jié)合多種經(jīng)濟手段，包括排污與收費權(quán)交易等，穩(wěn)步推進以綠色稅收為主的水資源綜合調(diào)控系統(tǒng)形成。

（二）采用稅費并存模式，實施階梯式水資源稅率

要準確界定水資源稅的征收對象，重視對水資源的價值體現(xiàn)。采用稅費并存模式，污水處理費應(yīng)繼續(xù)保持原先費用繳納模式，按照污水排放數(shù)量，政府部門向使用者征收相關(guān)費用，而水資源費用應(yīng)轉(zhuǎn)化成水資源稅費，且水資源開采者征稅應(yīng)涵蓋礦泉水等相關(guān)開采者。同時，應(yīng)采取水資源稅和水價雙重調(diào)節(jié)機制，針對一些地區(qū)水資源稀缺程度，確定具體稅率；對水資源的再調(diào)節(jié)或是靠水價，應(yīng)采取階梯式、從量計征的方法。即使用水越多，水價也應(yīng)越高。另外，征收水資源稅應(yīng)對節(jié)約水資源起到關(guān)鍵影響，確定水資源稅的稅率變得尤為重要。實行階梯式稅率，針對不同類型用戶征收不同稅率，劃分成工業(yè)、生活以及農(nóng)業(yè)等不同類型，將工業(yè)區(qū)別為耗水大行業(yè)與一般性行業(yè)等。

（三）創(chuàng)立水資源稅收自動調(diào)節(jié)系統(tǒng)，激發(fā)資源市場活力

當前應(yīng)創(chuàng)立適應(yīng)市場經(jīng)濟發(fā)展需求的水資源稅收自動調(diào)節(jié)系統(tǒng)。一方面，完善財產(chǎn)行為稅，促進政府間財政分配關(guān)系優(yōu)化。有效調(diào)整與安排水資源制度，當水資源價格下跌、效益減少時，企業(yè)應(yīng)降低納稅；當水資源價增長、企業(yè)效益提高時，要相應(yīng)增大水資源稅收。另一方面，充分展現(xiàn)水資源稅合理承擔原則，準確籌措集國家財政收入，有效調(diào)節(jié)水資源收益，援助企業(yè)出口過程中面臨的生產(chǎn)運營困難，激發(fā)資源市場活力。并且，我國應(yīng)依據(jù)水資源稅費用平移原則，綜合考慮水資源商品的市場價因素、補償費用征收額以及水資源稅，準確定位多類水資源商品的稅率幅度。授權(quán)省級政府確定具體適用稅率，創(chuàng)立水資源稅收自動調(diào)節(jié)系統(tǒng)。

（四）建立水資源征稅激勵機制，擴大征稅試點區(qū)域范圍

應(yīng)針對水資源征稅試點與積極地區(qū)，建立水資源征稅激勵機制，從而吸引更多省份參與，不斷擴大試點范圍。一方面，我國應(yīng)制定節(jié)約用水獎勵資金，并按照鼓勵標準，針對節(jié)約用水的省、區(qū)，依照年度節(jié)約水總量予以適當資金獎勵；對節(jié)水型社會建設(shè)達標縣或市、區(qū)，以及嚴格水資源監(jiān)管與節(jié)水型考核優(yōu)秀層級的不同市區(qū)與縣城，實施差異化的獎勵機制。另一方面，積極開展水資源征稅試點工作的省份，按其水資源征稅進展狀況與表現(xiàn)，給予適度減免，并加強水資源征稅試點工作與激勵機制的宣傳力度，大力推進其他省份的試點工作，以此實現(xiàn)我國水資源的全面征稅。

（五）科學(xué)設(shè)計水資源稅制體系，優(yōu)化征稅要素結(jié)構(gòu)

稅務(wù)部門應(yīng)設(shè)計科學(xué)合理的水資源稅制體系，做好完善水資源稅制度工作，不斷研究調(diào)整水資源稅政策。政府應(yīng)積極推行水資源稅的清費立稅，促使水資源保護費改稅、綜合與分類相結(jié)合的個人所得稅制改革。同時，應(yīng)從納稅人、納稅依據(jù)、稅收對象、征收環(huán)節(jié)等要素出發(fā)，進行資源稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化。在水資源稅納稅人確定上應(yīng)借鑒法國水資源稅的立法經(jīng)驗，將所有水資源開采者和顧客都確定為水資源稅的納稅人。依據(jù)水資源的開采數(shù)或運用數(shù)，對一般與特殊行業(yè)的取用水納稅人征收相應(yīng)水資源稅。并且，水資源征稅環(huán)節(jié)應(yīng)開發(fā)與消費兩個環(huán)節(jié)分別計征，完整處理好各因素之間的關(guān)系，優(yōu)化征稅要素結(jié)構(gòu)?！?/p>

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