王成利

(山東社會(huì)科學(xué)院，山東 濟(jì)南 250002)

環(huán)境會(huì)計(jì)：要素界定、成本核算與信息披露
——環(huán)境會(huì)計(jì)基本理論回顧與展望

王成利

(山東社會(huì)科學(xué)院，山東 濟(jì)南 250002)

隨著可持續(xù)發(fā)展理念深入人心，全球環(huán)保意識(shí)逐漸加強(qiáng)，環(huán)境會(huì)計(jì)應(yīng)運(yùn)而生。借鑒西方環(huán)境會(huì)計(jì)制度變遷，回顧環(huán)境會(huì)計(jì)在中國的理論演進(jìn)，重點(diǎn)梳理對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)來說至關(guān)重要的環(huán)境會(huì)計(jì)要素界定、環(huán)境成本的核算以及信息披露等研究成果。研究發(fā)現(xiàn)，西方發(fā)達(dá)國家環(huán)境會(huì)計(jì)的發(fā)展起步早、基礎(chǔ)好，其對(duì)于國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的影響深刻。反觀中國的環(huán)境會(huì)計(jì)理論，基本沒有形成自己較為完整的理論體系，缺乏必要的環(huán)境會(huì)計(jì)法規(guī)和制度進(jìn)行規(guī)范約束，并與現(xiàn)實(shí)脫節(jié)，即便是有一些相關(guān)的規(guī)章制度也多散見于不同的準(zhǔn)則之中。對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)要素的界定，“四要素論”(環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境費(fèi)用、環(huán)境成本、環(huán)境負(fù)債)既可以全面反映會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的全過程，也比較容易確認(rèn)和實(shí)務(wù)操作，比較適合中國現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與實(shí)踐。對(duì)于環(huán)境成本核算方法來說，作業(yè)成本法獲得了一定程度的認(rèn)可。環(huán)境信息披露亟待規(guī)范管制，借鑒和解析西方發(fā)達(dá)國家的先進(jìn)理論與實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)，強(qiáng)制性地規(guī)定環(huán)境信息披露內(nèi)容、披露方式以及積極制定和實(shí)施相關(guān)環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或制度，十分必要。

環(huán)境會(huì)計(jì)；會(huì)計(jì)要素；環(huán)境成本；環(huán)境負(fù)債；信息披露

一、引言

環(huán)境問題的持續(xù)惡化為社會(huì)各界所詬病，如何遏制持續(xù)惡化的環(huán)境問題，真實(shí)準(zhǔn)確規(guī)范地披露環(huán)境信息是企業(yè)治理的選項(xiàng)之一。嚴(yán)格管制污染企業(yè)，要求企業(yè)承擔(dān)環(huán)境保護(hù)責(zé)任，披露企業(yè)經(jīng)濟(jì)行為對(duì)社會(huì)和環(huán)境影響的相應(yīng)的會(huì)計(jì)信息，對(duì)于促進(jìn)企業(yè)由“經(jīng)濟(jì)人”向“社會(huì)生態(tài)經(jīng)濟(jì)人”的轉(zhuǎn)變至關(guān)重要。*張長江、趙成國：《生態(tài)—經(jīng)濟(jì)互動(dòng)視角下的企業(yè)生態(tài)經(jīng)濟(jì)效益會(huì)計(jì)核算理論與測度方法》，《生態(tài)經(jīng)濟(jì)》2014年第4期。從這個(gè)意義上說，建立環(huán)境會(huì)計(jì)制度是企業(yè)持續(xù)健康發(fā)展的需要，也是企業(yè)責(zé)任向社會(huì)責(zé)任延伸的必然。

環(huán)境會(huì)計(jì)(又稱綠色會(huì)計(jì))是將會(huì)計(jì)理論同生態(tài)環(huán)境相結(jié)合，以貨幣為主要的計(jì)量單位，通過一定的計(jì)算方法，對(duì)企業(yè)環(huán)境開發(fā)、污染以及環(huán)境治理所產(chǎn)生的資本用度或者環(huán)境改善所帶來的有用收益進(jìn)行確定、計(jì)算、記錄和報(bào)告，并以此全面評(píng)價(jià)環(huán)境效果以及環(huán)境破壞或者改善對(duì)企業(yè)最終財(cái)務(wù)成效影響的新興學(xué)科。推行環(huán)境會(huì)計(jì)的重要作用：一方面實(shí)施環(huán)境會(huì)計(jì)能正確反映國民生產(chǎn)總值以及滿足全面考核企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的要求，也是進(jìn)一步擴(kuò)大對(duì)外開放、落實(shí)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的理性選擇；另一方面，隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的不斷發(fā)展，各類企業(yè)對(duì)資源使用依賴程度的日益加深，對(duì)環(huán)境資源的約束也日益增多，通過實(shí)施環(huán)境會(huì)計(jì)可以使企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表真實(shí)準(zhǔn)確地披露其資源耗費(fèi)情況，以及企業(yè)對(duì)環(huán)境治理改善帶來的收益情況，并據(jù)此估算企業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展及其對(duì)社會(huì)資源的有效利用，從而有助于改變以付出環(huán)境破壞為代價(jià)的粗放型發(fā)展方式。

本文擬通過回顧環(huán)境會(huì)計(jì)理論在中國的演進(jìn)，重點(diǎn)梳理環(huán)境會(huì)計(jì)的要素界定、成本核算及其信息披露，并對(duì)我國環(huán)境會(huì)計(jì)存在的問題和未來發(fā)展進(jìn)行深入探討，以期對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)的健康發(fā)展和未來研究有所助益。

二、我國環(huán)境會(huì)計(jì)理論的演進(jìn)

我國對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)的探索與研究，開始于上世紀(jì)90年代初期，主要是對(duì)西方發(fā)達(dá)國家環(huán)境會(huì)計(jì)理論研究成果和相關(guān)環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的介紹。

(一)對(duì)國外相關(guān)文獻(xiàn)的介紹和引用

1990年代，我國開始對(duì)國外環(huán)境會(huì)計(jì)概念予以關(guān)注介紹和初步的研究探討。1992年，葛家澍發(fā)表《九十年代西方會(huì)計(jì)理論的一個(gè)新思潮——綠色會(huì)計(jì)理論》一文，對(duì)西方綠色會(huì)計(jì)發(fā)展進(jìn)行了介紹，對(duì)西方綠色會(huì)計(jì)理論給中國會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)的啟迪進(jìn)行了思考。*葛家澎、李若山：《九十年代西方會(huì)計(jì)理論的一個(gè)新思潮——綠色會(huì)計(jì)理論》，《會(huì)計(jì)研究》1992年第5期。其后，王燕祥(2000)介紹了美國超級(jí)基金負(fù)債及環(huán)境負(fù)債的發(fā)展，及其對(duì)環(huán)境治理和經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展所起到的作用；章成蓉等(2007)就中外環(huán)境管理機(jī)制的不同，分析了西方發(fā)達(dá)國家比較成熟的管理機(jī)制對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)發(fā)展的促進(jìn)作用，指出中國環(huán)境管理機(jī)制對(duì)中國環(huán)境會(huì)計(jì)發(fā)展的制約，并建議中國環(huán)境會(huì)計(jì)研究應(yīng)結(jié)合環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)、企業(yè)環(huán)境管理學(xué)，學(xué)習(xí)借鑒國外的管理機(jī)制，避開環(huán)境會(huì)計(jì)研究中的難點(diǎn)問題，研究適合我國的環(huán)境會(huì)計(jì)體系；*章成蓉、鐘朝宏：《環(huán)境管理機(jī)制與環(huán)境會(huì)計(jì)發(fā)展的中外比較》，《四川大學(xué)學(xué)報(bào)》(哲社版)2007年第1期。薩日娜等(2012)通過介紹日本環(huán)境會(huì)計(jì)體系產(chǎn)生的背景、發(fā)展與作用，認(rèn)為中國應(yīng)借鑒日本的理論經(jīng)驗(yàn)，構(gòu)筑中國的環(huán)境會(huì)計(jì)體系；*薩日娜、齊金鵬：《日本環(huán)境會(huì)計(jì)體系分析及對(duì)我國啟示》，《環(huán)境與可持續(xù)發(fā)展》2012年第3期。許松濤等(2012)通過對(duì)美國環(huán)境負(fù)債會(huì)計(jì)規(guī)范的梳理，分析了美國GAAP 在環(huán)境負(fù)債會(huì)計(jì)規(guī)范上的優(yōu)勢、創(chuàng)新和局限，指出其雖未滿足環(huán)境負(fù)債信息充分披露的要求，但對(duì)我國綠色會(huì)計(jì)的完善規(guī)范仍有一定的借鑒意義。*許松濤、肖序：《美國環(huán)境負(fù)債會(huì)計(jì)理論的創(chuàng)新、局限與啟示》，《財(cái)經(jīng)論叢》2012年第4期。

(二)在借鑒中規(guī)范和建立自己的環(huán)境會(huì)計(jì)理論

在前期對(duì)國外環(huán)境會(huì)計(jì)理論進(jìn)行廣泛介紹探討的基礎(chǔ)上，我國會(huì)計(jì)學(xué)界結(jié)合自己的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和具體的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，對(duì)我國環(huán)境會(huì)計(jì)進(jìn)行了大量的理論研究。如，孟凡利(1999)出版的《環(huán)境會(huì)計(jì)研究》專著，致力于構(gòu)建我國環(huán)境會(huì)計(jì)的基本理論體系，其理論貢獻(xiàn)在于質(zhì)疑與摒棄了許多傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的假設(shè)與原則。*孟凡利：《環(huán)境會(huì)計(jì)研究》，大連：東北財(cái)經(jīng)出版社，1999年版。耿建新等(2003)的研究，則重點(diǎn)探討了環(huán)境、環(huán)境成本的構(gòu)成和具體項(xiàng)目的確認(rèn)及計(jì)量，并針對(duì)其具體形式設(shè)計(jì)了具體的披露模式，就環(huán)境會(huì)計(jì)的披露基礎(chǔ)、表達(dá)方式及相關(guān)問題進(jìn)行深入的研究。*耿建新、劉長翠：《企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露及其相關(guān)問題探討》，《審計(jì)研究》2003年第3期。肖序、周志方對(duì)國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)(IFAC)《環(huán)境管理會(huì)計(jì)的國際指南——公開草案》進(jìn)行了介紹,認(rèn)為該《公開草案》對(duì)環(huán)境管理會(huì)計(jì)的實(shí)物和貨幣信息兩方面及有關(guān)案例進(jìn)行了最新的解讀, 為形成國際統(tǒng)一的環(huán)境管理會(huì)計(jì)指南奠定了基礎(chǔ)，許多案列適用于各國綠色會(huì)計(jì)的理論和實(shí)踐，對(duì)我國構(gòu)建環(huán)境管理會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有所裨益。徐泓(1999)等認(rèn)為，計(jì)量是會(huì)計(jì)核算的靈魂，環(huán)境會(huì)計(jì)之所以一直停留在理論探討階段，主要是因?yàn)榄h(huán)境會(huì)計(jì)的計(jì)量方法沒有得到解決，環(huán)境會(huì)計(jì)事務(wù)得不到發(fā)展，對(duì)環(huán)境要素進(jìn)行計(jì)量，關(guān)鍵是建立計(jì)量的方法，因此應(yīng)依照邊際效用價(jià)值理論原理進(jìn)行環(huán)境會(huì)計(jì)的計(jì)量，采用的具體方法有費(fèi)用效益分析法、數(shù)學(xué)模型法等計(jì)量方法。*徐泓、包小剛等：《環(huán)境會(huì)計(jì)計(jì)量的基本理論與方法》，《經(jīng)濟(jì)理論與經(jīng)濟(jì)管理》1999年第2期。許家林(2004)的研究在認(rèn)真剖析環(huán)境會(huì)計(jì)理論內(nèi)容構(gòu)成的基礎(chǔ)上，對(duì)其核算體系、基本目標(biāo)，應(yīng)該采用的研究方法等都進(jìn)行了比較深入的探討，*許家林：《環(huán)境會(huì)計(jì)》，上海：上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社2004年版；許家林、王昌銳：《論環(huán)境會(huì)計(jì)核算中的環(huán)境資產(chǎn)確認(rèn)問題》，《會(huì)計(jì)研究》2006年第1期。之后，又進(jìn)一步對(duì)環(huán)境資產(chǎn)的確認(rèn)問題給出了基本原則，并對(duì)于環(huán)境會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)的發(fā)展提出一系列建議。陳靜(2007)介紹了環(huán)境負(fù)債對(duì)于企業(yè)及其相關(guān)利益人的重大影響，對(duì)于環(huán)境負(fù)債和不確定環(huán)境負(fù)債進(jìn)行了詳細(xì)闡述，對(duì)其相關(guān)賬戶的設(shè)置和使用進(jìn)行了舉例說明。*陳靜：《淺析環(huán)境負(fù)債的核算》，《閩西職業(yè)技術(shù)學(xué)院學(xué)報(bào)》2007年第2期。蔣薇(2013)從環(huán)境負(fù)債的基本理論出發(fā)，結(jié)合其核算現(xiàn)狀對(duì)有關(guān)問題進(jìn)行了探討，認(rèn)為環(huán)境負(fù)債的核算問題是綠色會(huì)計(jì)體系中的關(guān)鍵一環(huán)，中國對(duì)于綠色會(huì)計(jì)尤其是環(huán)境負(fù)債的核算問題的規(guī)定并不明確，亟待完善。*蔣薇：《我國環(huán)境負(fù)債核算的現(xiàn)狀與改進(jìn)》，《商業(yè)會(huì)計(jì)》2013年第21期。

三、環(huán)境會(huì)計(jì)要素界定

2001年1月，在中國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)環(huán)境會(huì)計(jì)專業(yè)委員會(huì)成立暨首屆學(xué)術(shù)研討會(huì)上，與會(huì)學(xué)者們就環(huán)境會(huì)計(jì)要素的界定提出了多種學(xué)術(shù)觀點(diǎn)，其中比較有代表性的分別是三要素論、四要素論、五要素論、六要素論。所謂的三要素論，即環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境成本和環(huán)境負(fù)債；或環(huán)境成本、環(huán)境費(fèi)用和環(huán)境損益；或環(huán)境成本、環(huán)境費(fèi)用和環(huán)境效益；盡管具體內(nèi)容略有不同，但基本都是資產(chǎn)、費(fèi)用、效益等要素。所謂的四要素論，即環(huán)境支出、環(huán)境收益、環(huán)境資產(chǎn)和環(huán)境負(fù)債。所謂的五要素論，即環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境費(fèi)用、環(huán)境資本、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境效益。所謂的六要素論，即環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境權(quán)益、環(huán)境收入、環(huán)境費(fèi)用和環(huán)境利潤。*李心合、汪艷、陳波：《中國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)環(huán)境會(huì)計(jì)專題研討會(huì)綜述》，《會(huì)計(jì)研究》2002年第1期。對(duì)于這些學(xué)術(shù)觀點(diǎn)，主流會(huì)計(jì)學(xué)界也是莫衷一是，有的認(rèn)為“三要素論”不夠全面，對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)難以準(zhǔn)確、全面地進(jìn)行反應(yīng)；有的認(rèn)為“六要素論”是完全照搬傳統(tǒng)會(huì)計(jì)要素，從實(shí)務(wù)操作上看，過于繁瑣，尤其是“六要素論”中的環(huán)境收入，多為隱性收入，難以準(zhǔn)確界定。所以，環(huán)境收入要素存在的必要性不足。然而，隨著環(huán)境會(huì)計(jì)研究的逐步深入，尤其是2010年以來的文獻(xiàn)，多數(shù)按照六要素來進(jìn)行確認(rèn)，這部分文獻(xiàn)的主要觀點(diǎn)認(rèn)為，環(huán)境會(huì)計(jì)作為傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的分支，應(yīng)該與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)保持一致的理論結(jié)構(gòu)和會(huì)計(jì)要素。*湯濱、陳瑤：《試論環(huán)境會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)》，《內(nèi)蒙古科技與經(jīng)濟(jì)》2007年第11期；肖瑩、譚斌斌等：《我國環(huán)境會(huì)計(jì)理論體系研究文獻(xiàn)綜述》，《財(cái)會(huì)通訊》2009年第24期。實(shí)際上，會(huì)計(jì)學(xué)界早期就有這種聲音，劉愛東(2003)就認(rèn)為重新界定環(huán)境會(huì)計(jì)的要素大可不必，只需要將原有各要素作適當(dāng)?shù)恼{(diào)整，擴(kuò)充其外延，作為報(bào)告的補(bǔ)充即可。*劉愛東、王慧：《試論我國環(huán)境會(huì)計(jì)理論框架的構(gòu)建》，《上海會(huì)計(jì)》2003年第1期。李靜波(2016)的研究則直接將環(huán)境資源納入傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)要素框架，明確環(huán)境會(huì)計(jì)要素應(yīng)當(dāng)是環(huán)境資產(chǎn)要素和環(huán)境費(fèi)用要素，不包括環(huán)境負(fù)債與環(huán)境所有者權(quán)益要素，也不包括環(huán)境收入與環(huán)境利潤兩類要素，環(huán)境會(huì)計(jì)研究應(yīng)以環(huán)境資產(chǎn)與環(huán)境費(fèi)用為核心。*李靜波：《環(huán)境會(huì)計(jì)：科學(xué)定位與會(huì)計(jì)要素》，《財(cái)會(huì)研究》2016年第1期。其理由，企業(yè)建立環(huán)境負(fù)債與環(huán)境所有者權(quán)益兩類科目沒有實(shí)質(zhì)意義：環(huán)境資產(chǎn)要么以負(fù)債的形式，要么以所有者權(quán)益的形式進(jìn)入企業(yè)的總資產(chǎn)或費(fèi)用之中，而現(xiàn)行的會(huì)計(jì)科目完全可以核算環(huán)境資產(chǎn)與環(huán)境費(fèi)用這兩種來源形式。由于收入是一個(gè)總和意義上的概念，無法以獨(dú)立的資產(chǎn)來界定收入的性質(zhì)，所以需要以資產(chǎn)類別進(jìn)行分別核算的是與收入相配比的費(fèi)用，而不是收入?；谕瑯永碛桑h(huán)境會(huì)計(jì)要素也不應(yīng)包含環(huán)境利潤。

可以看出，無論是哪種要素分類理論，環(huán)境資產(chǎn)和環(huán)境費(fèi)用都包含于其中，在此不再贅述。筆者認(rèn)為，在環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境費(fèi)用這兩個(gè)得到普遍認(rèn)可的環(huán)境會(huì)計(jì)要素的基礎(chǔ)上，還應(yīng)該加設(shè)環(huán)境成本和環(huán)境負(fù)債兩個(gè)會(huì)計(jì)要素。也可以說，環(huán)境會(huì)計(jì)要素應(yīng)是“四要素論”，即環(huán)境資產(chǎn)，環(huán)境費(fèi)用、環(huán)境成本、環(huán)境負(fù)債。四者密不可分。實(shí)際上，環(huán)境會(huì)計(jì)的要素確認(rèn)主要就集中在環(huán)境成本如何資本化和費(fèi)用化的問題上。另外，環(huán)境會(huì)計(jì)的獨(dú)特性，使得環(huán)境負(fù)債的重要性不言而喻，環(huán)境負(fù)債既承擔(dān)著具體的環(huán)境資產(chǎn)損耗和破壞的情況，又反映著責(zé)任的歸屬，是以后要承擔(dān)的具體責(zé)任，環(huán)境負(fù)債自然應(yīng)該作為環(huán)境會(huì)計(jì)的要素之一。所以，筆者認(rèn)可包括環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境費(fèi)用、環(huán)境成本、環(huán)境負(fù)債內(nèi)涵的環(huán)境會(huì)計(jì)“四要素論”。

四、環(huán)境成本的核算

環(huán)境成本核算既是環(huán)境會(huì)計(jì)的核心問題，也是環(huán)境會(huì)計(jì)研究與實(shí)踐的瓶頸問題。如果環(huán)境成本的分類、確認(rèn)、計(jì)量等問題能夠得到有效解決，環(huán)境會(huì)計(jì)的難點(diǎn)問題便得到了根本解決。

(一)環(huán)境成本的分類

合理界定環(huán)境成本的內(nèi)涵和外延，明確環(huán)境成本的分類是環(huán)境成本確認(rèn)和計(jì)量的前提。我國目前沒有統(tǒng)一的環(huán)境成本核算準(zhǔn)則，在汲取國際上對(duì)于環(huán)境成本分類的經(jīng)驗(yàn)基礎(chǔ)上，我國學(xué)者基于不同的理論基礎(chǔ)或標(biāo)準(zhǔn)提出了各種不同的關(guān)于環(huán)境成本的分類辦法。

許家林(2004)在《環(huán)境會(huì)計(jì)》中將環(huán)境成本按照企業(yè)對(duì)環(huán)境的改善和損害(環(huán)境負(fù)荷的減少與增加)分為降低污染物排放的成本，廢棄物回收、再利用及處置的成本，綠色采購成本，環(huán)境管理成本，環(huán)境保護(hù)的社會(huì)活動(dòng)成本，環(huán)境損失成本等。潘煜雙(2014)從具體環(huán)境費(fèi)用的角度將環(huán)境成本分為環(huán)境資源耗減成本、環(huán)境保護(hù)成本(環(huán)境治理費(fèi)用、環(huán)境補(bǔ)償費(fèi)用和環(huán)保事業(yè)費(fèi)等)、環(huán)境損害成本等。*潘煜雙、徐攀：《企業(yè)環(huán)境成本控制預(yù)評(píng)價(jià)研究》，北京：科學(xué)出版社2014年版。王立彥(2015)則提出環(huán)境成本的不同劃分原則：從不同空間范圍劃分內(nèi)部環(huán)境成本與外部環(huán)境成本；從不同時(shí)間范圍劃分過去環(huán)境成本、當(dāng)期環(huán)境成本和未來環(huán)境成本；從不同功能劃分彌補(bǔ)已發(fā)生的環(huán)境損失所引致的環(huán)境性支出、維護(hù)環(huán)境現(xiàn)狀的環(huán)境支出、預(yù)防將來可能出現(xiàn)的不利環(huán)境影響的環(huán)境性支出等。*王立彥：《環(huán)境成本與GDP有效性》，《會(huì)計(jì)研究》2015年第3期。

許家林的文獻(xiàn)較早，代表了我國環(huán)境會(huì)計(jì)早期的研究思想。不過，王立彥先生在1998年也曾提出類似分類思想，之后也作了必要的肯定和補(bǔ)充，并認(rèn)為環(huán)境成本的確認(rèn)存在很大的識(shí)別難度，難以一步到位，因此提出循序漸進(jìn)的分類計(jì)量辦法，即先實(shí)現(xiàn)對(duì)可識(shí)別無效GDP的識(shí)別、計(jì)量、核算，再推進(jìn)專題性研究，逐漸將越來越多的難以識(shí)別的部分予以納入。潘煜雙(2014)等的觀點(diǎn)方法與當(dāng)前普遍認(rèn)可的作業(yè)成本法一同設(shè)計(jì)，從企業(yè)自身考慮，避免了同一成本被反復(fù)計(jì)算，在實(shí)務(wù)操作上具有可行性，比較符合當(dāng)前中國環(huán)境會(huì)計(jì)的實(shí)務(wù)現(xiàn)狀。

(二)環(huán)境成本核算方法

關(guān)于環(huán)境成本核算，國內(nèi)外比較成熟的方法有作業(yè)成本法、生命周期成本法、完全成本法、物質(zhì)流成本法、總成本法等方法。*肖序、熊菲：《環(huán)境管理會(huì)計(jì)的PDCA循環(huán)研究》，《會(huì)計(jì)研究》2015年第4期；Guenther E, Jasch C, Schmidt M, et al. Material Flow Cost Accounting. Journal of Cleaner Production, 2012(2).例如，作業(yè)成本法，其理論基礎(chǔ)是產(chǎn)品消耗作業(yè)、作業(yè)消耗資源、資源導(dǎo)致成本的產(chǎn)生；其優(yōu)勢是方法相對(duì)客觀，將數(shù)量動(dòng)因擴(kuò)展為一系列更為復(fù)雜的成本動(dòng)因，使得生產(chǎn)成本的組成項(xiàng)目“各得其所”，并可以根據(jù)不同的動(dòng)因比較準(zhǔn)確地將不同的資源消耗和環(huán)境排放及其產(chǎn)生的費(fèi)用分配到不同的產(chǎn)品中去，以達(dá)到客觀、公正地對(duì)環(huán)境成本進(jìn)行分配；其局限在于由于資源的共享性，很難將資源的消耗同具體企業(yè)掛鉤，成本確定有難度，由于僅對(duì)企業(yè)內(nèi)部環(huán)境成本確認(rèn)和計(jì)量，忽略了企業(yè)外部環(huán)境成本，因此無法完整反映全部環(huán)境成本，雖然提供了理論基礎(chǔ)和動(dòng)因，但并沒明確提出企業(yè)總的環(huán)境成本的核算模式和方法。又如，生命周期成本法，其理論基礎(chǔ)是產(chǎn)品生命周期評(píng)價(jià)，它將企業(yè)所產(chǎn)生的環(huán)境排放按照不同的種類和當(dāng)量進(jìn)行匯總；其優(yōu)勢是立足于產(chǎn)品的全生命周期，能夠詳細(xì)計(jì)量企業(yè)生產(chǎn)的不同階段所產(chǎn)生的環(huán)境成本，能夠幫助企業(yè)找出其環(huán)境成本主要產(chǎn)生的階段，從而更好地幫助企業(yè)控制環(huán)境成本；其局限在于涉及和研究的范圍過大，核算方法難度較大，應(yīng)用困難。再如，完全成本法，其理論基于全成本思想，將企業(yè)的生產(chǎn)成本劃分為內(nèi)部環(huán)境成本和外部環(huán)境成本，并將環(huán)境成本納入到成本核算和管理決策中；其優(yōu)勢是可以使企業(yè)明確生產(chǎn)過程、資源消耗與環(huán)境污染的關(guān)系，最終使企業(yè)的管理者和決策者更準(zhǔn)確地對(duì)其產(chǎn)生的環(huán)境成本進(jìn)行計(jì)量；其局限在于該方法需對(duì)會(huì)計(jì)核算的科目及其內(nèi)容進(jìn)行必要的補(bǔ)充和完善，而這將導(dǎo)致企業(yè)各部門的職責(zé)復(fù)雜化，貫徹實(shí)施的難度也隨之增大。

總的來看，現(xiàn)有關(guān)于環(huán)境成本的文獻(xiàn)多是從理論的角度探討環(huán)境會(huì)計(jì)問題，以規(guī)范性的文獻(xiàn)為多，實(shí)務(wù)指導(dǎo)性的文獻(xiàn)較為難見。如現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中只有三處提及賬務(wù)處理要求；*《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第4號(hào)固定資產(chǎn)第十三條規(guī)定、第5號(hào)生物資產(chǎn)第三條規(guī)定，以及第8號(hào)資產(chǎn)減值第十九條規(guī)定?！镀髽I(yè)財(cái)務(wù)通則》也僅在“成本控制”一章中提及企業(yè)所需的環(huán)保相關(guān)經(jīng)費(fèi)可列入相關(guān)資產(chǎn)成本或者當(dāng)期費(fèi)用。盡管作業(yè)成本法在實(shí)務(wù)操作中獲得了一定程度的認(rèn)可，但是也難掩環(huán)境成本會(huì)計(jì)至今沒有完善的核算方法的尷尬。

五、環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露

會(huì)計(jì)制度變遷的目的是為了提高會(huì)計(jì)信息的有用性。既有環(huán)境會(huì)計(jì)的相關(guān)文獻(xiàn)中，環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的相關(guān)文獻(xiàn)占居絕大多數(shù)，這說明信息披露是環(huán)境會(huì)計(jì)制度的重要內(nèi)容。

(一)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露模式

在中國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)環(huán)境會(huì)計(jì)專業(yè)委員會(huì)的第一次會(huì)議上，關(guān)于環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告的模式, 代表們提出了兩種類型：一是補(bǔ)充報(bào)告模式，二是獨(dú)立報(bào)告模式。補(bǔ)充報(bào)告模式即在現(xiàn)有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的基礎(chǔ)上, 通過增加會(huì)計(jì)科目、會(huì)計(jì)報(bào)表和報(bào)告內(nèi)容的方式報(bào)告企業(yè)環(huán)境信息。獨(dú)立報(bào)告模式是以獨(dú)立報(bào)告的方式就企業(yè)簡介與環(huán)境方針，環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)指標(biāo)和實(shí)際指標(biāo)，廢棄物、污染物排放信息，環(huán)境會(huì)計(jì)信息，環(huán)境業(yè)績信息和環(huán)境審計(jì)等進(jìn)行報(bào)告。*李心合、汪艷、陳波：《中國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)環(huán)境會(huì)計(jì)專題研討會(huì)綜述》，《會(huì)計(jì)研究》2002年第1期。

肖序(2003)認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)在企業(yè)年報(bào)中補(bǔ)充環(huán)境資產(chǎn)負(fù)債表、環(huán)境損益表等附表，以提高信息披露質(zhì)量。*肖序：《建立環(huán)境會(huì)計(jì)的探討》，《會(huì)計(jì)研究》2003年第11期。張敏(2012)以江蘇省145家上市公司為樣本，利用其公開的年報(bào)信息數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，認(rèn)為在年度報(bào)告中上市公司主要在董事會(huì)報(bào)告(占樣本數(shù)的45.24%)和會(huì)計(jì)報(bào)表附注(占樣本數(shù)的26.10%)中披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息，也可以在重要事項(xiàng)(占樣本量的2.38%)、財(cái)務(wù)報(bào)告(占樣本量的4.76%)、社會(huì)責(zé)任報(bào)告(占樣本量的2.38%)中進(jìn)行反映。華興夏等(2017)指出，環(huán)境信息披露模式的發(fā)展目前主要有兩種觀點(diǎn)：一種觀點(diǎn)是將環(huán)境會(huì)計(jì)信息項(xiàng)目加入到傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)表之中，如構(gòu)建由環(huán)境會(huì)計(jì)信息與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息共同組成的完整的會(huì)計(jì)報(bào)表體系；另一種觀點(diǎn)是將環(huán)境信息單獨(dú)披露出來，即設(shè)計(jì)一張獨(dú)立于三大報(bào)表的“環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)表”，包括報(bào)表主體與報(bào)表附注。*華興夏等：《我國環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露前沿動(dòng)態(tài)研究——基于2000-2015年CNKI數(shù)據(jù)庫的文獻(xiàn)計(jì)量分析》，《財(cái)會(huì)通訊》2017年第1期。

(二)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露內(nèi)容

自2010 年起，我國上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的公司數(shù)在逐年上升，但也存在不少問題。從披露的內(nèi)容來看，多數(shù)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露內(nèi)容都包括環(huán)保計(jì)劃措施、環(huán)保支出或投資、環(huán)境治理情況、政策影響、環(huán)保法規(guī)、環(huán)境認(rèn)證、環(huán)保撥款與補(bǔ)助、三廢的治理情況、綠化費(fèi)及排污費(fèi)等。但是，根據(jù)張長明、吳宇唯(2017)的調(diào)查研究，上市公司更愿意披露定性描述的信息，披露不觸及樣本環(huán)境成本的實(shí)質(zhì)性內(nèi)容。*張長明、吳宇唯：《上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露負(fù)外部性及經(jīng)濟(jì)法規(guī)制》 ，《湘潭大學(xué)學(xué)報(bào)》(哲社版)2017年第5期。如，在定性信息披露中次數(shù)最多的是“企業(yè)環(huán)境保護(hù)方針”的相關(guān)內(nèi)容，占比46．67%；其次為“企業(yè)環(huán)保設(shè)施的建設(shè)和運(yùn)行情況”，占比40.00%；而重要的“企業(yè)年度資源消耗總量”披露內(nèi)容卻是占比最低的6．67%。在描述性信息披露中最多的是“技術(shù)改造、開發(fā)資金”和“排污費(fèi)用”內(nèi)容，為總樣本數(shù)的20%，而最低的是“其余環(huán)保支出”，占比僅為6．7%。

美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)針對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)的處理和披露問題發(fā)布的相關(guān)準(zhǔn)則和公告，明確規(guī)定了美國上市公司環(huán)境信息披露的基本內(nèi)容應(yīng)包括：(1)環(huán)境、法律研究等總體情況，要求其生產(chǎn)過程及產(chǎn)出品要符合美國環(huán)境法等相關(guān)法律規(guī)定；(2)環(huán)境負(fù)債；(3)環(huán)境成本與費(fèi)用；(4)碳排放量，與生產(chǎn)直接或間接相關(guān)的碳排放量以及排放指標(biāo)與標(biāo)準(zhǔn)；(5)環(huán)境法規(guī)及遵守情況；(6)是否達(dá)到預(yù)期的節(jié)能減排標(biāo)準(zhǔn)。其具體披露形式一般采用定量披露為主，定性描述為輔。*詹孟于：《中美環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露對(duì)比———以汽車制造業(yè)為例》，《會(huì)計(jì)之友》2017年第10期。

實(shí)際上，我國上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的內(nèi)容并沒有明確的規(guī)范指南，國家也沒有強(qiáng)制性的關(guān)于具體內(nèi)容的硬性規(guī)定，多數(shù)企業(yè)在披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息時(shí)，都是對(duì)其發(fā)展有利的信息披露的就多一些，而負(fù)面信息則盡可能披露的少一些。比較明顯的是，宏觀政策計(jì)劃等信息披露的多一些，具體的尤其是環(huán)境負(fù)債等方面的信息披露的少一些。甚至一些企業(yè)在報(bào)告中口號(hào)式的提出要大力發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)，或者提出建立環(huán)境友好型社會(huì)，但是都沒有具體措施，難免給人以華而不實(shí)的嫌疑。*張敏：《我國上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露問題研究——以江蘇省滬深兩市上市公司為例》，《特區(qū)經(jīng)濟(jì)》2012年第11期。

(三)中外環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的比較

西方發(fā)達(dá)國家環(huán)境會(huì)計(jì)的研究起步較早，對(duì)環(huán)境信息披露問題的研究成果豐碩。國內(nèi)環(huán)境會(huì)計(jì)的研究起步相對(duì)較晚，近年來以引進(jìn)發(fā)達(dá)國家會(huì)計(jì)理論與研究方法為主，并借鑒發(fā)達(dá)國家環(huán)境會(huì)計(jì)的經(jīng)驗(yàn)準(zhǔn)則，一是通過與具體國家對(duì)比構(gòu)建環(huán)境會(huì)計(jì)理論體系，傾向于從美國、日本、歐盟三個(gè)經(jīng)濟(jì)體吸收體系構(gòu)建經(jīng)驗(yàn)，比如日本和歐盟的優(yōu)勢在于一系列與環(huán)境相關(guān)的法律法規(guī)體系；*徐寒婧、吳俊英：《中西方環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露研究與啟示》，《財(cái)會(huì)通訊》2012年第7期。二是借鑒國外企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)的具體做法，如陳彬、張曉明(2011)以埃克森美孚為例，對(duì)比中石化與埃克森美孚在環(huán)境會(huì)計(jì)披露內(nèi)容和方式上差異。*陳彬、張曉明：《中美環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露比較——以中石化和?？松梨跒槔?，《山西財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)》第S1期。詹孟于(2017)以汽車制造業(yè)中的美國通用汽車公司和我國上海汽車集團(tuán)股份公司及其旗下上海通用汽車公司為研究對(duì)象，對(duì)比了中美兩國汽車制造業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的內(nèi)容與方式，發(fā)現(xiàn)美國上市公司對(duì)于環(huán)境會(huì)計(jì)信息是以定性為輔、定量為主的披露模式，以貨幣作為統(tǒng)一的計(jì)量單位，反映在會(huì)計(jì)報(bào)表中；我國上市公司會(huì)計(jì)信息披露以定性內(nèi)容為主，并未形成統(tǒng)一的計(jì)量模式?？傮w而言，美國的環(huán)境會(huì)計(jì)用貨幣作為統(tǒng)一計(jì)量單位，將生產(chǎn)經(jīng)營過程中遇到的環(huán)境問題進(jìn)行統(tǒng)一管理與計(jì)量，因此能夠更加直觀地預(yù)測環(huán)境信息。我國的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露還處于以定性分析為主、定量分析為輔的發(fā)展階段，在計(jì)量方法上，對(duì)相應(yīng)的環(huán)境信息還不能準(zhǔn)確地將其轉(zhuǎn)換為以貨幣為統(tǒng)一的計(jì)量單位進(jìn)行核算和評(píng)估。

對(duì)比中外環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的文獻(xiàn)可以發(fā)現(xiàn)，無論是信息披露的方式還是具體內(nèi)容，中外都有很大的區(qū)別。西方發(fā)達(dá)國家在環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露準(zhǔn)則的背后是成熟的市場經(jīng)濟(jì)體系和完善的法制環(huán)境。盡管我國環(huán)境會(huì)計(jì)在基本觀念和經(jīng)驗(yàn)準(zhǔn)則上有向國際會(huì)計(jì)趨同的趨勢，但是在借鑒發(fā)達(dá)國家會(huì)計(jì)信息披露理論的同時(shí)，現(xiàn)階段仍然要從我們的國情出發(fā)，順應(yīng)依法治國的戰(zhàn)略方略，積極促進(jìn)環(huán)境會(huì)計(jì)的健康發(fā)展。

(四)依法規(guī)范環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露

就中國環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露來說，雖然目前《關(guān)于規(guī)范上市公司信息披露和相關(guān)各方行為的通知》對(duì)一些項(xiàng)目有一定程度的硬性要求，但由于尚無完善的法律可依，這使得上市公司能夠采取對(duì)他們有利的方式進(jìn)行選擇性的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露。因此，不僅不同行業(yè)之間會(huì)計(jì)信息披露會(huì)有較大的不確定性，即使是同一行業(yè)的不同上市公司之間的信息披露或者是同一上市公司在不同年度披露的項(xiàng)目也存在不確定性，會(huì)計(jì)信息缺乏連貫性，無法與同期或者其他企業(yè)的會(huì)計(jì)信息進(jìn)行比較。信息重復(fù)率高，披露不夠規(guī)范，使用價(jià)值不高，有悖于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求。

在依法規(guī)范企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露方面，證券監(jiān)管和環(huán)境保護(hù)部門要對(duì)企業(yè)環(huán)境信息披露的時(shí)間、方式、內(nèi)容及程度依法依規(guī)進(jìn)行約束，在目前強(qiáng)制披露和自愿披露、定期披露和臨時(shí)披露相結(jié)合的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步對(duì)上市公司環(huán)境成本信息披露做出更為細(xì)化的要求。在業(yè)務(wù)規(guī)則方面，雖然環(huán)境保護(hù)部頒布了《中華人民共和國環(huán)境保護(hù)行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)》，但其內(nèi)容側(cè)重于為行業(yè)提供技術(shù)支持和導(dǎo)向，能為企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)或成本管理提供直接參考的內(nèi)容較少。由于政府關(guān)于強(qiáng)制性信息披露的法律法規(guī)不完善，無法促進(jìn)上市公司對(duì)環(huán)境信息進(jìn)行自覺披露，所以許多上市公司只是在面臨重大環(huán)境污染的情況下才會(huì)被動(dòng)地披露相關(guān)的環(huán)境信息。事實(shí)上，2008年上海證券交易所就發(fā)布了《關(guān)于加強(qiáng)上市公司社會(huì)責(zé)任承擔(dān)工作暨發(fā)布〈上市公司環(huán)境信息披露指引〉的通知》，通知要求企業(yè)在企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告中，要依據(jù)此類規(guī)定進(jìn)行相關(guān)的編制，強(qiáng)制性地要求企業(yè)在編制社會(huì)責(zé)任報(bào)告的時(shí)候，要將環(huán)境信息進(jìn)行認(rèn)真的披露。但是，由于相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則依舊沒有對(duì)企業(yè)的環(huán)境信息披露作進(jìn)一步合理的規(guī)范，所以大多數(shù)企業(yè)只在企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告中象征性的進(jìn)行一些定性描述和對(duì)比，極少有對(duì)環(huán)境信息進(jìn)行深入的分析。

六、結(jié)語

系統(tǒng)梳理回顧中外關(guān)于環(huán)境會(huì)計(jì)的相關(guān)文獻(xiàn)，可以發(fā)現(xiàn)，西方發(fā)達(dá)國家環(huán)境會(huì)計(jì)的發(fā)展起步早、基礎(chǔ)好，其對(duì)于國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的影響深刻，尤其是其會(huì)計(jì)理論能和實(shí)踐緊密結(jié)合，注重事件層面的具體操作。我國在借鑒、吸收西方發(fā)達(dá)國家環(huán)境會(huì)計(jì)理論和先進(jìn)的管理理念時(shí)，得到了啟迪積累了經(jīng)驗(yàn)，但也走了一些彎路。多數(shù)研究文獻(xiàn)在發(fā)達(dá)國家環(huán)境資料的引證方面不準(zhǔn)確、不全面，或者直接將國外的一些經(jīng)驗(yàn)和個(gè)別國家的準(zhǔn)則硬性的對(duì)應(yīng)于我國環(huán)境會(huì)計(jì)的研究中，基本沒有形成適合我國國情的較為完整的理論體系，實(shí)踐中缺乏必要的環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度進(jìn)行規(guī)范與約束，即便是有一些相關(guān)的規(guī)章制度也多散見于不同的管理部門，甚至與現(xiàn)實(shí)脫節(jié)嚴(yán)重。對(duì)此，我國亟需制定和完善適應(yīng)本國國情的環(huán)境會(huì)計(jì)制度以及更具體的可操作性強(qiáng)的實(shí)施準(zhǔn)則，使環(huán)境會(huì)計(jì)的發(fā)展與實(shí)施有法可依。

會(huì)計(jì)要素的界定，是環(huán)境會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)?，F(xiàn)有文獻(xiàn)有“二要素論”“三要素論”“四要素論”“五要素論”“六要素論”等多種學(xué)術(shù)爭議。筆者認(rèn)為按照四要素來進(jìn)行確認(rèn)更為恰當(dāng)，即環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境費(fèi)用、環(huán)境成本、環(huán)境負(fù)債?！八囊卣摗奔瓤梢匀娣从硶?huì)計(jì)實(shí)務(wù)的全過程，也比較容易確認(rèn)和實(shí)務(wù)操作，比較適合中國現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與實(shí)踐。實(shí)際上，環(huán)境會(huì)計(jì)的要素確認(rèn)主要就是集中在環(huán)境成本如何資本化和費(fèi)用化的問題上，加之環(huán)境負(fù)債既承擔(dān)著具體的環(huán)境資產(chǎn)損耗和破壞的情況，又反映著責(zé)任的歸屬，是以后要承擔(dān)的具體責(zé)任。所以，環(huán)境會(huì)計(jì)“四要素論”——環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境費(fèi)用、環(huán)境成本、環(huán)境負(fù)債更具有現(xiàn)實(shí)意義和理論價(jià)值。

我國目前尚未出臺(tái)統(tǒng)一的環(huán)境成本核算準(zhǔn)則，在汲取國際上對(duì)于環(huán)境成本分類的經(jīng)驗(yàn)基礎(chǔ)上，我國學(xué)者們基于不同的標(biāo)準(zhǔn)提出了很多環(huán)境成本的分類辦法。但對(duì)于環(huán)境成本的核算方法來說，作業(yè)成本法無論是在相關(guān)文獻(xiàn)數(shù)量上，還是在實(shí)務(wù)操作的使用上都獲得了一定程度的認(rèn)可。該方法相對(duì)客觀公正，可以根據(jù)不同的動(dòng)因?qū)⒉煌馁Y料消耗和環(huán)境排放及其產(chǎn)生的費(fèi)用合理地分配到不同的產(chǎn)品中去。當(dāng)然，環(huán)境成本研究尚沒有形成完善的核算方法，也遠(yuǎn)沒有形成完善的確認(rèn)、計(jì)量、記錄與報(bào)告體系。

環(huán)境信息披露亟待規(guī)范管制。當(dāng)前我國與環(huán)境信息披露相關(guān)的法律制度還在不斷地完善之中，證券監(jiān)管部門和環(huán)境保護(hù)部門雖然已經(jīng)有了一些政策性的約束，但是與相應(yīng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還存在不配套、不完備、難兼容的問題。現(xiàn)有的信息披露制度是自愿與強(qiáng)制相結(jié)合，對(duì)于可以披露的信息內(nèi)容、披露方式等企業(yè)的自主性太強(qiáng)，過于隨意。政府必須對(duì)環(huán)境信息披露的具體內(nèi)容、真實(shí)性及其披露方式進(jìn)行規(guī)范。在這方面應(yīng)當(dāng)積極借鑒西方發(fā)達(dá)國家先進(jìn)的環(huán)境會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)，強(qiáng)制性地規(guī)定環(huán)境信息披露內(nèi)容、披露方式，以增強(qiáng)環(huán)境信息的決策有用性。

(責(zé)任編輯：欒曉平)

2017-05-03

王成利，男，山東社會(huì)科學(xué)院副研究員。

本文系山東省社會(huì)科學(xué)規(guī)劃項(xiàng)目(項(xiàng)目編號(hào)：13CKJJ14)的階段性成果。

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1003-4145[2017]07-0145-06