肖小軍

摘要：隨著經(jīng)濟發(fā)展，我國出現(xiàn)了很多企業(yè)集團，一家集團公司控股幾十家、上百家的分、子公司。為了實現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)、整合優(yōu)質(zhì)資源、避免同業(yè)競爭，集團下屬企業(yè)之間進行股權(quán)收購日趨頻繁。新的企業(yè)會計準(zhǔn)則對長期股權(quán)投資、企業(yè)合并做出了具體規(guī)定，國家稅務(wù)總局針對企業(yè)重組業(yè)務(wù)也出臺了新的解釋公告。文章結(jié)合新的企業(yè)會計準(zhǔn)則與國家稅務(wù)總局2015年48號公告的具體內(nèi)容，分析同一控制下企業(yè)控股合并的會計處理和稅收政策。

關(guān)鍵詞：同一控制下 控股合并 會計處理 稅收政策

一、控股合并相關(guān)的企業(yè)會計準(zhǔn)則與稅收政策

（一）企業(yè)會計準(zhǔn)則對企業(yè)合并的相關(guān)規(guī)定

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》將企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并。同一控制下的企業(yè)合并，指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方的最終控制，且其控制為非暫時性?！巴环健保侵笇⑴c合并的企業(yè)在合并前與合并后都為實施最終控制的投資者?！跋嗤亩喾健?，是指根據(jù)投資者之間協(xié)議的約定，在對被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營決策行使表決權(quán)時發(fā)表一致意見的兩個或兩個以上的投資者。財政部對“非暫時性”的解釋為參與合并的企業(yè)在合并時的前一年與后一年?！扒耙荒辍笨梢酝ㄟ^企業(yè)的歷史股權(quán)情況確定，“后一年”需要公司的管理層簽署受讓公司股權(quán)后一年內(nèi)不再對外轉(zhuǎn)讓的承諾書。

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并，合并方在合并日按照被合并方在合并報表中的賬面價值的份額確認(rèn)長期股權(quán)投資的初始投資成本。

（二）企業(yè)重組業(yè)務(wù)相關(guān)的稅收政策

國家稅務(wù)總局2015年發(fā)布的《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅征收管理若干問題的公告》（稅總[2015]48號）對《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）進行了補充、修訂。企業(yè)重組業(yè)務(wù)分為一般性稅務(wù)處理、特殊性稅務(wù)處理。適用特殊性稅務(wù)處理的企業(yè)重組業(yè)務(wù)須符合下列條件：（1）具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。該條款屬于反避稅條款，只要企業(yè)不以避稅為主要目的，就可以認(rèn)定為具有合理的商業(yè)目的。（2）被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合規(guī)定的比例。具體的比例為被收購的實質(zhì)性經(jīng)營資產(chǎn)達到被收購企業(yè)資產(chǎn)的75%以上。（3）企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動。如果中間企業(yè)有停業(yè)等情況就不符合該連續(xù)性的條款。（4）重組交易對價中涉及股權(quán)支付金額達到85% 以上，才符合特殊性稅務(wù)處理條件。（5）企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。該條款也屬于反避稅條款，因為取得股份支付的股東如果可以在短期內(nèi)將股份變現(xiàn)，企業(yè)就具有納稅的資金，就沒必要對所得稅進行遞延。

稅總[2015]48號公告規(guī)定，符合特殊性稅務(wù)處理的企業(yè)重組業(yè)務(wù)，在重組日當(dāng)年的年度所得稅匯算清繳時遞交企業(yè)重組業(yè)務(wù)特殊性稅務(wù)處理的申請，到主管稅務(wù)機構(gòu)備案，可享受到所得稅遞延納稅的特殊待遇。對特殊性重組業(yè)務(wù)的確定由以前的審批制變更為備案制。

二、同一控制下控股合并的會計處理

根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則與稅務(wù)總局對企業(yè)合并的相關(guān)規(guī)定，本文試通過具體案例對同一控制下控股合并各方的會計處理進行詳細(xì)說明。

例：甲公司有乙公司、丙公司兩個子公司，甲公司持有乙公司55%的股權(quán)，投資成本為80 000萬元；持有丙公司80%的股權(quán)，投資成本為50 000萬元。所有公司都采用相同的會計政策和會計期間，假定不考慮其他相關(guān)稅費。2016年6月30日，丙公司賬面凈資產(chǎn)70 000萬元，其中股本60 000萬元，資本公積4 500萬元，盈余公積2 000萬元，未分配利潤 3 500萬元。

2016年6月30日，乙公司向甲公司增發(fā) 8 000萬股普通股作為合并對價，乙公司普通股每股面值1元，當(dāng)日每股市價10元，合并后 12個月內(nèi)不改變并入資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動。甲公司為企業(yè)合并支付評估費等相關(guān)稅費50萬元，所得稅率為25%。

1.甲公司的會計處理。

轉(zhuǎn)丙公司80%的股權(quán)（單位：萬元，下同）：

借：長期股權(quán)投資——乙公司（8 000×10）80 000

貸：長期股權(quán)投資——丙公司 50 000

資本公積 30 000

企業(yè)合并支付的評估費，應(yīng)計入當(dāng)期損益：

借：管理費用 50

貸：銀行存款 50

甲公司如按照企業(yè)重組業(yè)務(wù)的一般性稅務(wù)處理，計入資本公積的30 000萬元需進行納稅調(diào)整，應(yīng)計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，繳納所得稅7 500萬元。

由于上述重組業(yè)務(wù)符合稅務(wù)總局關(guān)于特殊性稅務(wù)處理的條件，可以對該項重組業(yè)務(wù)向當(dāng)?shù)囟悇?wù)局申請?zhí)厥庑远悇?wù)處理，到主管稅務(wù)機構(gòu)備案，可享受到稅收優(yōu)惠，遞延繳納所得稅，當(dāng)期無需繳納7 500萬元所得稅。

2.乙公司的會計處理。乙公司購買丙公司80%的股權(quán)，屬于同一控制下的控股合并，按照會計準(zhǔn)則的要求，以乙公司的賬面價值確認(rèn)長期股權(quán)投資。

借：長期股權(quán)投資（70 000×80%）56 000

貸：實收資本/股本（8 000×1）8 000

資本公積 48 000

乙公司的賬務(wù)處理如按照企業(yè)重組業(yè)務(wù)的一般性稅務(wù)處理，計入資本公積的48 000萬元需進行納稅調(diào)整，應(yīng)計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，繳納所得稅12 000萬元。

如該業(yè)務(wù)進行重組業(yè)務(wù)特殊性稅務(wù)處理，當(dāng)期無需繳納12 000萬元所得稅，可遞延需繳納的所得稅。

3.丙公司的會計處理。該項重組業(yè)務(wù)對于丙公司來說，屬于同一控制下的股權(quán)收購，只需把股東由甲公司變更為乙公司。

借：實收資本/股本 （甲公司） 50 000

貸：實收資本/股本 （乙公司） 50 000

該項重組業(yè)務(wù)對丙公司的應(yīng)納稅所得額不造成影響，只需調(diào)整上述會計分錄即可。

三、“長期股權(quán)投資”賬面價值與計稅基礎(chǔ)

根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則、稅總[2015]48號文件和財稅[2009]59號文件，長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)與賬面價值的確定可歸納如下：

企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，在同一控制下的股權(quán)合并，合并方以被購買方原賬面價值中所占的份額確認(rèn)長期股權(quán)投資的入賬價值，支付的非股權(quán)資產(chǎn)不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益。稅總[2015]48號文件規(guī)定，一般稅務(wù)處理以公允價值作為長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)。特殊稅務(wù)處理，長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)包括兩部分：股權(quán)支付部分計稅基礎(chǔ)為被收購企業(yè)原計稅基礎(chǔ)（賬面價值）中所占的份額；非股權(quán)支付部分以公允價值為計稅基礎(chǔ)，確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并按照特殊稅務(wù)處理政策的規(guī)定進行納稅調(diào)整。非股權(quán)支付對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失的計算公式為：（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值-被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)）×（非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值）。長期股權(quán)投資賬面價值與計稅基礎(chǔ)，會計準(zhǔn)則與稅法之間存在明顯的差異，同時稅務(wù)總局對一般稅務(wù)處理與特殊稅務(wù)處理的資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)也采用不同的方法。國家通過稅收政策引導(dǎo)企業(yè)投資，企業(yè)也可以通過這些優(yōu)惠政策，進行合理的稅務(wù)籌劃，為企業(yè)節(jié)省成本。

假設(shè)上文例題中其他條件不變，只將乙公司為取得合并股權(quán)支付改為支付對價，則該重組交易不符合特殊性稅務(wù)處理需滿足的五個約束條件中的第四條，重組交易對價中涉及股權(quán)支付金額達到85%以上的要求，該重組交易就只能按照一般性稅務(wù)處理，甲公司、乙公司所能遞延的所得稅就必須在當(dāng)期繳納數(shù)額巨大的稅額。從上文的例題中我們可以清晰地看到，這三家公司之間的股權(quán)轉(zhuǎn)移按照會計準(zhǔn)則的實質(zhì)性原則，從集團整體來看沒有發(fā)生本質(zhì)變化，只是從公司治理結(jié)構(gòu)方面對股權(quán)進行了內(nèi)部的調(diào)整，但由于會計準(zhǔn)則與稅法之間存在差異，采用不同的支付方式將給企業(yè)的稅負(fù)造成巨大影響。國家稅務(wù)總局出臺的特殊企業(yè)重組的公告，雖然可以從一定程度上彌補以前稅法上存在的一些不合理的漏洞，但其中的五條約束條件，特別是第二條需被收購的實質(zhì)性經(jīng)營資產(chǎn)達到被收購企業(yè)資產(chǎn)的75%以上，第四條重組交易對價中涉及股權(quán)支付金額達到85%以上的約束比例較高，一般的企業(yè)重組合并難以符合這些要求，享受特殊稅務(wù)處理的稅收優(yōu)惠政策，在很大程度上限制了該政策的有效發(fā)揮。筆者認(rèn)為，國家如果要更大程度地支持企業(yè)的重組合并，需要在特殊性重組業(yè)務(wù)的約束條件上降低要求，才能更有效地發(fā)揮出該公告的政策效果。

四、結(jié)論

稅總[2015]48號公告的重新修訂，對企業(yè)重組特殊性稅務(wù)處理的申報和后續(xù)管理進行了規(guī)范，主要是為了更好地支持企業(yè)重組業(yè)務(wù)，優(yōu)化外部環(huán)境。股權(quán)重組是企業(yè)做大做強，調(diào)整戰(zhàn)略發(fā)展方向，進行資源優(yōu)化配置的重要途徑。對于企業(yè)來說，企業(yè)重組業(yè)務(wù)按一般性稅務(wù)處理，計稅基礎(chǔ)以公允價值計量，企業(yè)的投資收益部分要承擔(dān)較高的所得稅稅負(fù)。如果企業(yè)想要在企業(yè)重組業(yè)務(wù)上享受到特殊性稅務(wù)處理的政策，需提前規(guī)劃、提前進行稅務(wù)籌劃，在收購時按照特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的具體要求來設(shè)計股權(quán)收購，才能享受到稅收優(yōu)惠。X

參考文獻：

[1]財政部、國家稅務(wù)總局.關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知[S].財稅[2009]59號.

[2]國家稅務(wù)總局.關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅征收管理若干問題的公告[S].2015年第48號.

[3]企業(yè)會計準(zhǔn)則編審委員會.企業(yè)會計準(zhǔn)則：2015年版[M].上海：立信會計出版社，2015.

[4]王燕.論同一控制下企業(yè)控股合并賬務(wù)處理[J].商業(yè)會計，2016，（3）.