作業(yè)成本法在倉儲物流企業(yè)成本管理中的應用研究

王新利　曹偉霞

倉儲作為各種類型企業(yè)都需要的基礎型服務業(yè)務，在生產(chǎn)企業(yè)、銷售企業(yè)、物流服務業(yè)都是重要的組成部分和基礎性一環(huán)。倉儲是構(gòu)成物流業(yè)的重要環(huán)節(jié)，但近年來針對物流業(yè)的成本控制的研究較多，確很少有單獨研究倉儲業(yè)的成本控制的，并且隨著我國國民經(jīng)濟的發(fā)展，私家車保有量持續(xù)增長，我國作為汽車第一銷售大國，售后的汽車維修配套服務非常重要，汽車配件市場的倉儲服務也在穩(wěn)定增長。因此做好汽車配件的倉儲成本管理，提高倉儲管理效率非常重要，它還可以為其他的同類型行業(yè)的成本管理做參考依據(jù)。

一、研究背景

近年來我國物流業(yè)迅猛發(fā)展，物流業(yè)已成為國民經(jīng)濟新的增長點。據(jù)中國物流與采購聯(lián)合會發(fā)布的數(shù)據(jù)顯示2014年、2015年、2016年前11個月，全國社會物流總額分別為213.5萬億元、220萬億元、208.8萬億元，同比增長分別為7.9%、3.0%、6.2%，表明我國物流業(yè)體量大，并保持較高的增長速度，市場前景廣闊。但與此發(fā)展不相協(xié)調(diào)的是社會物流總費用占GDP的比重高居不下。2016年前11個月社會物流總費用占GDP的比重預計降至15.5%左右，而美國在2013年時的比重就只有8.5%。這說明我國物流成本高，物流效率低，這種物流的低效率將導致產(chǎn)品（服務）成本高，最終影響企業(yè)競爭力，物流作為支撐國民經(jīng)濟的發(fā)展的基礎性行業(yè)地位越來越凸顯，物流業(yè)的長期低效率運轉(zhuǎn)，必將削弱企業(yè)的整體競爭力，影響企業(yè)經(jīng)濟效率。要提升企業(yè)競爭力，提升作為第三方利潤源的物流業(yè)的發(fā)展水平成為當務之急。倉儲作為物流業(yè)的重要環(huán)節(jié)，加強其成本控制和管理水平十分必要，但目前針對倉儲成本管理的研究甚少，并且主要集中在從整個供應鏈的角度或是作為企業(yè)附屬的角度來討論的，很少有從第三方倉儲的角度進行探討的，本文就是看到第三方倉儲企業(yè)的前景，從而以此為切入點進行研究的。

二、作業(yè)成本理論概述

作業(yè)成本法圍繞“作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)”展開，其中歸結(jié)資源動因，作業(yè)動因，確立作業(yè)中心是該原理的核心工作。只有確定各動因才能準確將資源費用分配到最終產(chǎn)品上，根據(jù)不同的作業(yè)確定動因整合形成成本庫也就的作業(yè)中心。

三、作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法的比較

1.成本分配方法不同

如果將產(chǎn)品成本劃分為直接材料直接人工和間接費用，那除了能夠直接計入產(chǎn)品成本的直接材料和直接人工，傳統(tǒng)成本法通常按照直接費用的分配標準平均分配間接費用。而作業(yè)成本法將生產(chǎn)服務環(huán)節(jié)分成不同的作業(yè)中心，按照每種產(chǎn)品所耗費的作業(yè)量來分配間接費用。

這兩種成本的分配方式各有優(yōu)缺點。傳統(tǒng)成本法之所以還在大范圍應用，作業(yè)成本法卻大多停留在理論研究上，就是因為傳統(tǒng)成本法核算簡便易操作，而作業(yè)成本法不僅需要財務人員有較高的成本管理理論知識，也要求企業(yè)具備現(xiàn)代化的計算機硬件設施和相應的計算機技術。并且在具體操作實施中計算量大，作業(yè)動因、作業(yè)中心的建立也沒有形成統(tǒng)一規(guī)范的行業(yè)標準。但作業(yè)成本控制在分析成本動因基礎上，能分析增值作業(yè)與非增值作業(yè)，明確各個作業(yè)環(huán)節(jié)對產(chǎn)品成本的影響，能提高產(chǎn)品科學合理定價，這些是傳統(tǒng)成本法所不能比擬的。

2.成本核算對象不同

傳統(tǒng)成本法核算資源，作業(yè)成本法核算作業(yè)。傳統(tǒng)成本法以資源耗費情況計算成本，核算對象是工資、物料費等的能清晰反映在帳簿中的成本。而作業(yè)成本法是看產(chǎn)品耗用了多少作業(yè)，作業(yè)又是有多少資源量組成的來分配成本，是將資源分成具體的操作過程或者管理活動。比如訂單處理作業(yè)，訂單處理次數(shù)耗用了訂單管理人員，訂單管理人員的工資構(gòu)成企業(yè)的資金資源。因此作業(yè)成本法不是直接分配工資到產(chǎn)品成本中，而是看產(chǎn)品耗用的訂單次數(shù)來間接分配工資成本。這個例子也能夠看出作業(yè)成本法的成本核算對象不容易清楚的劃分，有些幾種產(chǎn)品共同耗用幾種作業(yè)的情況不容易理清其關系，這給作業(yè)成本核算和應用帶來了阻礙。

3.成本管理目的不同

傳統(tǒng)成本法是將企業(yè)耗費成本進行歸類匯總，得出總成本的方法，能反映企業(yè)或產(chǎn)品的總的耗用情況。反映一個產(chǎn)品最終成本和總的成本。作業(yè)成本法既能反映企業(yè)或產(chǎn)品的最終和總的成本耗費，也能反映不同作業(yè)環(huán)節(jié)的成本耗用情況，也就是不光反映結(jié)果，也可以了解作業(yè)過程詳細的成本耗用。作業(yè)成本注重更詳細的過程，注重因果關系的更詳細探究。

四、A公司的主要情況及成本核算現(xiàn)狀

A公司的倉儲中心是該公司的核心業(yè)務。包括入場部，包裝部，出場部，庫控部。入廠部主要負責產(chǎn)品的入廠數(shù)量清點和質(zhì)量審查是否有破損，然后叉車作業(yè)將其運送至倉庫。由包裝部分揀員按照不同產(chǎn)品將其分揀包裝好，由叉車員放置到倉庫指定貨架上。接著在收到出廠任務時，出廠部從貨架取指定數(shù)量產(chǎn)品交給配送運作部。這些入庫出庫的指令都由庫控部掌握，發(fā)布任務其他部門依照規(guī)定操作。由于分工明確，庫控部先進的管理調(diào)配系統(tǒng)，公司倉儲部運作效率很高。其具體業(yè)務流程如圖所示

五、A公司產(chǎn)品成本核算方法

公司存儲的零部件數(shù)量多而雜，也為了方便財務運作，產(chǎn)值收入采用的按出廠條數(shù)計算，即不論出廠配件的數(shù)量和種類多少，只要有一次的出廠任務，完成一次庫控部的出廠指揮作業(yè)就算一次的主營業(yè)務收入，每完成一次出廠操作計一次收入，每次收入均等。公司在成本核算方面，直接用一個月的總成本平均分配到每條次，計算出每條次的產(chǎn)品成本，也就是根據(jù)每一次出廠耗用的直接出庫作業(yè)，出廠部叉車調(diào)度啟用一次來計算成本。這樣的方法簡單易操作，但問題很大。甚至在調(diào)查中發(fā)現(xiàn)，財務人員甚至沒有成本核算意識，也沒有專門的成本核算賬目。

六、公司成本核算存在的主要問題

1.按條次平均分配成本和收入

通過對A公司作業(yè)流程及成本核算方法的了解，發(fā)現(xiàn)該公司以每條次平均分配產(chǎn)品價格和成本的方式極不合理。公司是按照每條次最后的直接人工工時和機器工時來分配成本的，也就是叉車員的叉車出庫作業(yè)，因為最后就是出廠部將貨物發(fā)出，都是從貨架上取貨，各任務間的差異性不大。只將一次作業(yè)的直接成本分配成本的方法存在很大缺陷，這種用傳統(tǒng)成本法來核算各個條次產(chǎn)品成本的方式顯然不合理，因為每一條次的產(chǎn)品從數(shù)量到種類上差異都很大，產(chǎn)品的進廠次數(shù)、所耗用的分揀包裝費、庫控部的調(diào)控次數(shù)都有差異。比如一條次出廠一件產(chǎn)品和出廠10件且不同種類產(chǎn)品的作業(yè)量不同，但收入相同。可以看出A公司產(chǎn)品定價不合理，其成本核算方式也需改進。

2.公司成本管理意識不強

該公司有先進的庫存管理設備和專業(yè)的調(diào)度人員，倉庫管理先進并且分工明確，組織有序。但就財務人員而言，他們的成本管理和控制思想淡薄，出納不清楚倉儲的作業(yè)流程和人員分工情況，甚至認為核算成本對他們來說沒有意義，認為按條數(shù)來平均計產(chǎn)值的方式簡單合理。可以看出該企業(yè)財務人員的成本管理意識不強，成本管理觀念落后。

七、作業(yè)成本法在A企業(yè)成本核算的適用性

結(jié)合孟焰主編的《西方現(xiàn)代管理會計的發(fā)展及對我國的啟示》和趙剛主編的《物流成本分析與控制》等書中觀點，可知作業(yè)成本法的適用的條件有以下五條：

（1）產(chǎn)品結(jié)構(gòu)較為復雜。生產(chǎn)經(jīng)營活動也比較復雜，其物流活動可分為若干個作業(yè)。

（2）間接費用占所占比例較高。

（3）管理層不滿意原有成本核算系統(tǒng)下提供的信息的準確程度。

（4）經(jīng)常調(diào)整生產(chǎn)作業(yè)，對會計核算系統(tǒng)調(diào)整較少；經(jīng)常根據(jù)作業(yè)量的需求調(diào)整生產(chǎn)計劃，但固定適用一種成本核算方法。

（5）企業(yè)具備現(xiàn)代化的計算機硬件設施和相應的計算機技術。

A公司業(yè)務集中，各部門間分工明確，直接材料成本和直接人工成本占公司總成本的比例小。從一個月的財務情況看，若按照公司倉儲成本包括入場部、包裝部、出場部、庫控部，管理費用僅為行政部的劃分方式，倉儲成本占總成本的比重為76.9%。但產(chǎn)品入場時通常為一大箱不同種類的產(chǎn)品，需要入庫部入庫檢查，包裝部分揀包裝，庫控部從整體上控制調(diào)撥，因此入庫部、庫控部、包裝部、行政部這些很難直接分配成本，僅出廠部成本明確，一次出庫主要為出庫人工費。這樣直接人工費僅為出庫部和包裝部的包裝材料成本，間接費用包括了公司的其他所有部門，這樣計算直接費用占比僅為30%左右。對于間接費用占比高的企業(yè)，作業(yè)成本核算方法依照作業(yè)動因分配產(chǎn)品成本，比傳統(tǒng)成本核算僅僅依照直接人工工時和機器工時的方式更加科學合理。另外該公司對會計核算系統(tǒng)甚少調(diào)整，成本核算方式固定不變。公司采用的專業(yè)系統(tǒng)調(diào)度機器，財務辦公全部計算機化，這些都是實現(xiàn)作業(yè)成本法的有利條件。

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