程 輝

企業(yè)所得稅納稅籌劃的五種策略

程 輝

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的日趨完善，稅收籌劃必將成為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中不可缺少的重要組成部分。如何開(kāi)展企業(yè)所得稅稅收籌劃和安排，盡可能地節(jié)約稅款，以獲得最大的稅收利益，是企業(yè)的一個(gè)重要事項(xiàng)，本文介紹幾種方法以及具體運(yùn)用，供納稅人參考借鑒。

利用居民和非居民企業(yè)身份進(jìn)行稅收籌劃

新企業(yè)所得稅法采用了國(guó)際上通用的居民和非居民概念。居民企業(yè)是指依法在中國(guó)境內(nèi)成立，或者依照外國(guó)（地區(qū)）法律成立但實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在中國(guó)境內(nèi)的企業(yè)。非居民企業(yè)是指依照外國(guó)（地區(qū)）法律成立且實(shí)際管理機(jī)構(gòu)不在中國(guó)境內(nèi)，但在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的，或者在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，但有來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)所得的企業(yè)。非居民企業(yè)就其來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得，只需交納20%的企業(yè)所得稅（預(yù)提所得稅）。同時(shí)，現(xiàn)行規(guī)定，這部分所得減按10%的稅率征收。

在國(guó)際商業(yè)交往中，企業(yè)可以利用居民企業(yè)和非居民企業(yè)身份中不同的適用情況來(lái)進(jìn)行稅務(wù)籌劃。例如，日本A公司在北京設(shè)立一辦事處，主要用于接收、發(fā)送貨物及訂立合同，提供售后服務(wù)。A公司董事長(zhǎng)在美國(guó)參加地區(qū)性經(jīng)濟(jì)論壇會(huì)議期間，與中國(guó)的B公司簽訂了銷售A公司產(chǎn)品的合同，產(chǎn)品的運(yùn)輸提供均由B公司負(fù)責(zé)。

由于我國(guó)對(duì)非居民企業(yè)實(shí)行收入來(lái)源地稅收管轄權(quán)，也按照國(guó)際上普遍的做法實(shí)行常設(shè)機(jī)構(gòu)原則，因此A公司直接交易所得應(yīng)納稅款不應(yīng)由A公司辦事處交納，而應(yīng)由支付日本A公司所得的B公司代扣代繳，適用20%的預(yù)提所得稅率。同時(shí)，我國(guó)與世界上一些國(guó)家簽訂的避免雙重征稅協(xié)定中，對(duì)股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)所得的征稅稅率，一般規(guī)定在10%—15%；對(duì)租金所得的征稅稅率，一般規(guī)定在6%—10%之間。由于稅收協(xié)定優(yōu)先國(guó)內(nèi)法，我國(guó)對(duì)外簽訂的稅收協(xié)定關(guān)于預(yù)提稅稅率的規(guī)定優(yōu)先適用。

利用企業(yè)清算進(jìn)行稅收籌劃

有些企業(yè)由于經(jīng)營(yíng)不善或其它原因，必須通過(guò)終結(jié)清算來(lái)實(shí)現(xiàn)資源的優(yōu)化配置。企業(yè)在辦理注銷登記前，應(yīng)當(dāng)就其清算所得向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)并依法繳納企業(yè)所得稅。清算所得是指企業(yè)清算的全部資產(chǎn)或者財(cái)產(chǎn)扣除清算費(fèi)用、損失、負(fù)債、企業(yè)未分配利潤(rùn)、公益金和公積金后的余額，超過(guò)實(shí)繳資本的部分。資本公積金中，除企業(yè)法定財(cái)產(chǎn)重估增值和接受捐贈(zèng)的財(cái)產(chǎn)價(jià)值外，其它項(xiàng)目可從清算所得中扣除。對(duì)于重估增值和接受捐贈(zèng)，發(fā)生時(shí)計(jì)入資本公積，清算時(shí)并入清算所得予以課稅，這相當(dāng)于增值部分可以延期納稅。在其它條件不變的情況下，企業(yè)可以創(chuàng)造條件進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估，以評(píng)估增值后的財(cái)產(chǎn)價(jià)值作為折舊計(jì)提基礎(chǔ)。這樣可以較原來(lái)多提折舊，抵減更多的所得稅，從而減輕稅負(fù)。

1.適當(dāng)延長(zhǎng)清算期限，減少清算所得的稅收籌劃。根據(jù)稅法規(guī)定，清算期間應(yīng)單獨(dú)作為一個(gè)納稅年度，該期間發(fā)生的費(fèi)用屬于清算期間費(fèi)用。如果企業(yè)準(zhǔn)備清算時(shí)還有大量的盈利，可以考慮采用適當(dāng)推后清算日，用該期間發(fā)生的費(fèi)用來(lái)沖抵其盈利，從而減少清算所得，實(shí)現(xiàn)少交企業(yè)所得稅的目的。

2.清算所得中資本公積項(xiàng)目的稅收籌劃。根據(jù)規(guī)定，納稅人依法進(jìn)行清算時(shí)，其清算所得，應(yīng)按照規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。資本公積，除企業(yè)法定財(cái)產(chǎn)重估增值和接受捐贈(zèng)的財(cái)產(chǎn)價(jià)值以外，其他項(xiàng)目可從清算所得中扣除。對(duì)重估增值和接受捐贈(zèng)，發(fā)生時(shí)計(jì)入資本公積，不交納企業(yè)所得稅，但在清算時(shí)，應(yīng)并入清算所得計(jì)征企業(yè)所得稅，這相當(dāng)于增值部分和接受捐贈(zèng)的財(cái)產(chǎn)物資可以延期納稅。在其他條件不變的情況下，創(chuàng)造條件進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估，以評(píng)估增值后的財(cái)產(chǎn)價(jià)值作為計(jì)提固定資產(chǎn)折舊的依據(jù)，這樣可比原來(lái)多提折舊，減少計(jì)稅征所得稅的稅基，達(dá)到少交所得稅的目的。

另外，企業(yè)可以通過(guò)改變企業(yè)解散日期來(lái)影響企業(yè)清算期間其應(yīng)稅所得的數(shù)額。例如，某公司董事會(huì)向股東會(huì)提交解散申請(qǐng)書(shū)，股東會(huì)批準(zhǔn)并作出決議，7月31日解散。于8月1日開(kāi)始正常清算。清算后，年初1月—7月底止公司預(yù)計(jì)可盈利6萬(wàn)元。在尚未公告的前提下，股東會(huì)再次通過(guò)決議把解散日期改為8月15日，于8月16日開(kāi)始清算。公司在8月1日—8月14日共發(fā)生費(fèi)用14萬(wàn)元。

按照規(guī)定，清算期間應(yīng)單獨(dú)作為一個(gè)納稅年度，清算日期變更后，該公司清算所得為9萬(wàn)元。如果清算開(kāi)始日為8月1日，1月—8月應(yīng)納所得稅額為：6×25%=1.5（萬(wàn)元）。清算所得為虧損5萬(wàn)元（9-14），不納稅，那么，企業(yè)稅額合計(jì)為1.5萬(wàn)元。如果清算開(kāi)始日為8月16日，該公司1月—7月由原盈利6萬(wàn)元減除14萬(wàn)元費(fèi)用變?yōu)樘潛p8萬(wàn)元。該年度不納稅，清算所得為9萬(wàn)元，須抵減上期虧損后再納稅。清算所得稅額為：（9-8）×25%=0.25（萬(wàn)元）。通過(guò)稅務(wù)籌劃，后者減輕稅負(fù)1.25萬(wàn)元。

利用外幣業(yè)務(wù)市場(chǎng)匯率變化進(jìn)行稅收籌劃

現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)進(jìn)行外幣業(yè)務(wù)核算時(shí)，可以選擇外幣業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)日的市場(chǎng)匯率作為記賬匯率，也可以選擇外幣業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)期期初的市場(chǎng)匯率作為記賬匯率，一般是選取當(dāng)月1日的市場(chǎng)匯率。在月份（或季度、年度）終了時(shí)，將各外幣賬戶的期末余額，按期末時(shí)市場(chǎng)匯率折算為記賬本位幣金額，其與相對(duì)應(yīng)的記賬本位幣賬戶期末余額之間的差額，確認(rèn)為匯兌損益。如果本期的外幣債權(quán)發(fā)生額大于本期的外幣債務(wù)發(fā)生額，在匯率持續(xù)上升時(shí)，選取當(dāng)日匯率有利；而在匯率持續(xù)下降時(shí)，選取當(dāng)月1日匯率有利。若本期的外幣債權(quán)發(fā)生額小于本期的外幣債務(wù)發(fā)生額，則在匯率持續(xù)上升時(shí)，選取當(dāng)月1日匯率有利；而在匯率持續(xù)下降時(shí)，選取當(dāng)日匯率有利。

例如：某企業(yè)用人民幣作為記賬本位幣，有美元外幣賬戶。當(dāng)月1日市場(chǎng)匯率為1美元=8.2元人民幣，月底市場(chǎng)匯率為1美元=8.4元人民幣。企業(yè)進(jìn)口原材料一批，價(jià)款10萬(wàn)美元，當(dāng)天收到發(fā)票和提貨單，貨款尚未支付，當(dāng)天市場(chǎng)匯率1美元=8.35元人民幣。若企業(yè)選取當(dāng)日匯率為記賬匯率，則在期末調(diào)整時(shí)會(huì)有匯兌損失15000元；若選取當(dāng)月1日匯率為記賬匯率，則在期末調(diào)整時(shí)會(huì)有匯兌損失20000元。因此在匯率持續(xù)上升時(shí)，這筆業(yè)務(wù)選取當(dāng)月1日匯率為記賬匯率有利；反之，在匯率下降時(shí)，選取當(dāng)日匯率有利。

利用“股權(quán)轉(zhuǎn)讓”變?yōu)椤跋瘸焚Y再增資”進(jìn)行稅收籌劃

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第34號(hào)）第五條“投資企業(yè)撤回或減少投資的稅務(wù)處理”規(guī)定，投資企業(yè)從被投資企業(yè)撤回或減少投資，其取得的資產(chǎn)中，相當(dāng)于初始出資的部分，應(yīng)確認(rèn)為投資收回；相當(dāng)于被投資企業(yè)累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積按減少實(shí)收資本比例計(jì)算的部分，應(yīng)確認(rèn)為股息所得；其余部分確認(rèn)為投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。被投資企業(yè)發(fā)生的經(jīng)營(yíng)虧損，由被投資企業(yè)按規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)；投資企業(yè)不得調(diào)整減低其投資成本，也不得將其確認(rèn)為投資損失。

根據(jù)《企業(yè)所得稅法》及實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定，符合條件的居民企業(yè)之間的股息紅利等權(quán)益性投資收益為免稅收入，“符合條件”是指居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益，不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開(kāi)發(fā)行并上市流通的股票不足12個(gè)月取得的投資收益。國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函［2010］79號(hào)）第三條“關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得確認(rèn)和計(jì)算問(wèn)題”規(guī)定，企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入，應(yīng)于轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效且完成股權(quán)變更手續(xù)時(shí)，確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入扣除為取得該股權(quán)所發(fā)生的成本后，為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。企業(yè)在計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)，不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤(rùn)等股東留存收益中，按該項(xiàng)股權(quán)所可能分配的金額。

例如：A公司由甲、乙兩個(gè)法人股東（均為居民企業(yè)）于2008年初出資1000萬(wàn)元設(shè)立，甲的出資比例為32%，乙為68%。今年6月31日，A公司所有者權(quán)益總額為8000萬(wàn)元，其中實(shí)收資本1000萬(wàn)元、盈余公積1200萬(wàn)元、未分配利潤(rùn)5800萬(wàn)元。7月1日，甲企業(yè)與丙（個(gè)人）簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，將其持有A公司32%的股權(quán)全部轉(zhuǎn)讓給丙，協(xié)議約定：甲、丙按該股權(quán)的公允價(jià)值2800萬(wàn)元轉(zhuǎn)讓。

股權(quán)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)，甲企業(yè)應(yīng)納稅所得額2480萬(wàn)元（2800-1000×32%）的企業(yè)所得稅620萬(wàn)元（2480×25%）。如果甲、乙企業(yè)達(dá)成協(xié)議，甲先按《公司法》規(guī)定的程序撤出32%的出資1000萬(wàn)元，從A公司獲得2800萬(wàn)元補(bǔ)償，再由丙與A公司簽訂增資協(xié)議，規(guī)定由丙出資2800萬(wàn)元，占A公司注冊(cè)資本的32%，則上述股權(quán)變動(dòng)的兩種形式雖然最終結(jié)果一樣，但稅務(wù)處理方卻大不一樣。按照國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第34號(hào)的相關(guān)規(guī)定，則甲企業(yè)因撤資收回的2800萬(wàn)元的補(bǔ)償收入，其中320萬(wàn)元（初始投資1000×32%）屬于投資收回，不繳企業(yè)所得稅；按撤資比例32%計(jì)算的應(yīng)享有A公司的累計(jì)未分配利潤(rùn)和盈余公積2240萬(wàn)元［（5800+1200）× 32%］，應(yīng)確認(rèn)為股息所得，按規(guī)定可以免繳企業(yè)所得稅；其余部分240萬(wàn)元（2800-320-2240），應(yīng)確認(rèn)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，應(yīng)交企業(yè)所得稅60萬(wàn)元（240×25%），而丙的出資行為除增資應(yīng)交印花稅外，不涉及其他稅收問(wèn)題。

可見(jiàn)，A公司通過(guò)變“股權(quán)轉(zhuǎn)讓”為“先撤資再增資”，節(jié)約稅收560萬(wàn)元（620-60）。所以，企業(yè)變“股權(quán)轉(zhuǎn)讓”為“先撤資再增資”，則可合理避稅，減少相當(dāng)于按撤資比例計(jì)算的被投資企業(yè)累計(jì)未分配利潤(rùn)和盈余公積部分應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅。當(dāng)然，企業(yè)撤資必須符合《公司法》關(guān)于減少注冊(cè)資本的有關(guān)規(guī)定。

利用對(duì)外捐贈(zèng)進(jìn)行稅收籌劃

企業(yè)捐贈(zèng)是一種支出，但有時(shí)候捐贈(zèng)時(shí)機(jī)選擇得好，相當(dāng)于一種廣告，并且這種廣告效益比一般的廣告要好得多，特別有利于樹(shù)立企業(yè)良好的社會(huì)形象。因此，企業(yè)往往利用捐贈(zèng)獲得節(jié)稅和做廣告的雙重利益。但新稅法對(duì)捐贈(zèng)在稅前扣除有相應(yīng)規(guī)定，企業(yè)在捐贈(zèng)時(shí)應(yīng)加以注意。

《企業(yè)所得稅法》第九條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，不超過(guò)年度利潤(rùn)總額12%的部分，準(zhǔn)予扣除。”這里的公益性捐贈(zèng)，是指企業(yè)通過(guò)公益性社會(huì)團(tuán)體或者縣級(jí)以上人民政府及其部門(mén)，用于我國(guó)《公益事業(yè)捐贈(zèng)法》規(guī)定的公益事業(yè)的捐贈(zèng)。對(duì)于企業(yè)自行直接發(fā)生的捐贈(zèng)以及非公益性捐贈(zèng)不得在稅前扣除。此外，企業(yè)在對(duì)外捐贈(zèng)時(shí)還應(yīng)注意時(shí)機(jī)。

例如：某企業(yè)2015年和2016年預(yù)計(jì)會(huì)計(jì)利潤(rùn)分別為100萬(wàn)元和100萬(wàn)元，企業(yè)所得稅率為25%，該企業(yè)為提高其產(chǎn)品知名度及競(jìng)爭(zhēng)力，樹(shù)立良好的社會(huì)形象，決定向貧困地區(qū)捐贈(zèng)20萬(wàn)元。

該企業(yè)共提出三套方案：第一套方案是2015年底直接捐給某貧困地區(qū)；第二套方案是2015年底通過(guò)省級(jí)民政部門(mén)捐贈(zèng)給貧困地區(qū)；第三套方案是2015年底通過(guò)省級(jí)民政部門(mén)捐贈(zèng)10萬(wàn)元，2016年初通過(guò)省級(jí)民政部門(mén)捐贈(zèng)10萬(wàn)元。

從納稅籌劃角度來(lái)分析，其區(qū)別如下：

方案一：該企業(yè)2015年直接向貧困地區(qū)捐贈(zèng)20萬(wàn)元不得在稅前扣除，當(dāng)年應(yīng)納企業(yè)所得稅為25萬(wàn)元（100×25%）。

方案二：該企業(yè)2015年通過(guò)省級(jí)民政部門(mén)向貧困地區(qū)捐贈(zèng)20萬(wàn)元，只能在稅前扣除12萬(wàn)元（100×12%），超過(guò)12萬(wàn)元的部分不得在稅前扣除，當(dāng)年應(yīng)納企業(yè)所得稅為22萬(wàn)元［（100-100×12%）×25%］。

方案三：該企業(yè)分兩年進(jìn)行捐贈(zèng)，由于2015年和2016年的會(huì)計(jì)利潤(rùn)均為100萬(wàn)元，因此每年捐贈(zèng)的10萬(wàn)元均沒(méi)有超過(guò)扣除限額12萬(wàn)元，均可在稅前扣除。2015年和2016年每年應(yīng)納企業(yè)所得稅均為22.5萬(wàn)元［（100-10）×25%］。

通過(guò)比較，該企業(yè)采取第三種方案最好，盡管都是對(duì)外捐贈(zèng)20萬(wàn)元，但方案三與方案二相比可以節(jié)稅2萬(wàn)元（8× 25%），與方案一比較可節(jié)稅5萬(wàn)元（20×25%）。