虞琦楠

(華東政法大學(xué),上海 200063)

富蘭克林曾經(jīng)說過：“世界上只有兩件事情不可避免，一是死亡，二是稅收?！笔欠耖_征遺產(chǎn)稅的問題在我國理論界和實(shí)務(wù)界已經(jīng)討論了數(shù)十年。近年來要求開征遺產(chǎn)稅的呼聲越來越高，朱大旗(1998)認(rèn)為，遺產(chǎn)稅的開征在我國改革開放幾十年來已經(jīng)有了較為深厚的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)，人民也有了一定的思想認(rèn)識(shí)基礎(chǔ)，遺產(chǎn)稅的開征還可以促進(jìn)消費(fèi)、刺激我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展。陳少英(2015)認(rèn)為，我國目前開征遺產(chǎn)稅的社會(huì)經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)、民主法治基礎(chǔ)和思想文化基礎(chǔ)已經(jīng)具備。劉佐(2003)認(rèn)為，我國國民經(jīng)濟(jì)持續(xù)快速增長、個(gè)人收入渠道多元化、法制逐步完善、稅制建設(shè)不斷加強(qiáng)、稅收工作水平不斷提高、公民的稅法觀念逐步增強(qiáng)等都為遺產(chǎn)稅的開征創(chuàng)造了條件。因此，縱觀理論界和實(shí)務(wù)界關(guān)于是否開征遺產(chǎn)稅的觀點(diǎn)，筆者認(rèn)為，遺產(chǎn)稅在我國已經(jīng)具備了稅源基礎(chǔ)、法制基礎(chǔ)和思想觀念基礎(chǔ)，開征遺產(chǎn)稅的時(shí)機(jī)日臻成熟。雖然目前遺產(chǎn)稅尚未開征，但就如何通過遺囑信托的方式規(guī)避遺產(chǎn)稅的征收已經(jīng)成為熱議話題，本文擬通過分析遺囑信托規(guī)避遺產(chǎn)稅征收的原理和方式，結(jié)合稅法上的實(shí)質(zhì)課稅原則和信托課稅理論中的信托導(dǎo)管理論，為我國將來在開征遺產(chǎn)稅時(shí)針對(duì)遺囑信托避稅行為提供反避稅的法律構(gòu)建思路。

一、 遺囑信托與遺產(chǎn)稅規(guī)避

遺產(chǎn)稅需要一次性繳清，相較于其他稅種，給納稅人帶來的稅痛感更強(qiáng)，而且開征一個(gè)新稅種亦會(huì)使納稅人產(chǎn)生稅收焦慮。納稅人作為追求自身經(jīng)濟(jì)利益最大化的理性經(jīng)濟(jì)人，會(huì)盡可能地通過稅收籌劃或者避稅手段免繳或少繳稅款，而信托因其獨(dú)特的制度設(shè)計(jì)和權(quán)利結(jié)構(gòu)具有天然的避稅性?！叭魏卧噲D采納信托法的國家都將面對(duì)信托便于避稅的發(fā)展趨勢，信托多變的性質(zhì)使其特別適于進(jìn)行財(cái)政以及規(guī)章性的規(guī)避?！币虼?，納稅人往往選擇遺囑信托作為規(guī)避遺產(chǎn)稅的重要手段。

(一)遺囑信托規(guī)避遺產(chǎn)稅的原理

信托的避稅機(jī)制體現(xiàn)為信托通過其風(fēng)險(xiǎn)隔離和權(quán)利義務(wù)重構(gòu)機(jī)制而導(dǎo)致納稅義務(wù)隔離和納稅義務(wù)重構(gòu)。由于信托財(cái)產(chǎn)的獨(dú)立性，委托人一旦對(duì)自己的財(cái)產(chǎn)設(shè)立信托，信托財(cái)產(chǎn)就從委托人的財(cái)產(chǎn)中分離，獨(dú)立于委托人的其他財(cái)產(chǎn)，受托人成為信托財(cái)產(chǎn)名義上的所有人，但信托財(cái)產(chǎn)仍獨(dú)立于受托人的其他財(cái)產(chǎn)。信托財(cái)產(chǎn)在法律上具有獨(dú)立性，附著于信托財(cái)產(chǎn)上的風(fēng)險(xiǎn)和委托人就此隔離，與信托財(cái)產(chǎn)相關(guān)的納稅義務(wù)也與委托人就此分離，因此從稅法角度來看，信托的風(fēng)險(xiǎn)隔離導(dǎo)致了委托人納稅義務(wù)的隔離。而信托還可憑借其靈活的契約約定對(duì)納稅人身份、納稅人數(shù)量、納稅地點(diǎn)和納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間等要素進(jìn)行調(diào)整來重構(gòu)納稅義務(wù)達(dá)到避稅目的。

從上述分析可以看出，信托一旦設(shè)立，信托財(cái)產(chǎn)即獨(dú)立于委托人和受托人未設(shè)立信托的其他財(cái)產(chǎn)，一方面委托人對(duì)信托財(cái)產(chǎn)不再享有所有權(quán)，在委托人死亡時(shí)便不能歸于遺產(chǎn)，另一方面也不屬于受托人，受托人對(duì)信托財(cái)產(chǎn)僅有名義上的所有權(quán)，受托人死亡時(shí)信托財(cái)產(chǎn)亦不能作為其遺產(chǎn)。而在信托關(guān)系中的受益人對(duì)信托財(cái)產(chǎn)僅享有受益權(quán)無所有權(quán)，根據(jù)我國《信托法》第十五條規(guī)定，只有在委托人是唯一受益人的情況下，才能在受益人死亡時(shí)將信托財(cái)產(chǎn)作為其遺產(chǎn)，否則信托存續(xù)，受益人死亡時(shí)作為遺產(chǎn)的是對(duì)信托財(cái)產(chǎn)的受益權(quán)而非該信托財(cái)產(chǎn)。因此，信托通過靈活的制度設(shè)計(jì)有效地突破了傳統(tǒng)稅法的限制和規(guī)范，如果行為人生前就將自己的所有財(cái)產(chǎn)設(shè)立信托，便能在其死亡后完全避免遺產(chǎn)稅的繳納。

但這僅僅是一種理想狀態(tài)，委托人出于為自身考慮，往往不會(huì)將所有財(cái)產(chǎn)在生前便設(shè)立信托，而是選擇遺囑信托的方式將其全部或部分財(cái)產(chǎn)在死后設(shè)立信托，并在遺囑中指定受益人，而受托人則根據(jù)信托目的管理及處分信托財(cái)產(chǎn)。遺囑信托是死因行為，要在委托人死亡時(shí)才生效，此時(shí)在委托人死亡的這個(gè)時(shí)間點(diǎn)便產(chǎn)生了兩種在稅法上相矛盾的后果：一是委托人的財(cái)產(chǎn)因委托人死亡而成為遺產(chǎn)，應(yīng)繳納遺產(chǎn)稅；二是委托人的財(cái)產(chǎn)因遺囑信托生效成為獨(dú)立的信托財(cái)產(chǎn)，無需繳納遺產(chǎn)稅。對(duì)此，我國《信托法》第十七條已經(jīng)做出規(guī)定：“信托財(cái)產(chǎn)本身應(yīng)負(fù)擔(dān)的稅款可以強(qiáng)制執(zhí)行?！奔葱磐胸?cái)產(chǎn)的獨(dú)立性不能對(duì)抗遺產(chǎn)稅的征收，遺囑信托財(cái)產(chǎn)依然需要繳納遺產(chǎn)稅。雖然從表面上來看，遺囑信托并不能規(guī)避遺產(chǎn)稅，但是通過遺囑信托將遺產(chǎn)轉(zhuǎn)變?yōu)樾磐胸?cái)產(chǎn)，不會(huì)被代代繼承，其繼承人只需要繳納一次遺產(chǎn)稅便沒有后顧之憂。因此，遺囑信托依然具有避稅功能。

(二)遺囑信托的避稅機(jī)制

隨著稅法的不斷進(jìn)步和完善，針對(duì)利用遺囑信托規(guī)避遺產(chǎn)稅征收的行為在稅法中已經(jīng)有了一定的規(guī)制。但是作為法律制度的稅法本身具有滯后性，而遺囑信托避稅形式在當(dāng)今社會(huì)已經(jīng)發(fā)生了異變，如利用累積信托收益、虛擬公益信托、離岸信托來規(guī)避遺產(chǎn)稅等。

累積信托收益是一種常見的規(guī)避遺產(chǎn)稅的手段，是指委托人指示受托人在一定時(shí)間內(nèi)將信托收益全部累積不予分配。由于信托財(cái)產(chǎn)在法律上的獨(dú)立性，即使作為委托人的被繼承人死亡，繼承人也無法繼承該筆信托財(cái)產(chǎn)，自然無需繳納遺產(chǎn)稅。而且在利用累積信托利益來規(guī)避遺產(chǎn)稅時(shí)，受益人往往是委托人的繼承人，但是由于受益人在累積信托利益期間無法確取得信托收益，亦無需繳納遺產(chǎn)稅。因此，累積信托收益能很好地規(guī)避遺產(chǎn)稅的繳納，而信托財(cái)產(chǎn)卻隨著信托時(shí)間的增加而愈加龐大，根據(jù)英國在20世紀(jì)80年代所做的統(tǒng)計(jì)，這種“累積信托”普遍為當(dāng)時(shí)社會(huì)上的巨額財(cái)富擁有者所使用。這無疑使得富人越富，窮人越窮，無法達(dá)到遺產(chǎn)稅“均貧富”的目的。

公益信托的設(shè)立是為了社會(huì)公益目的而非為個(gè)人謀私利，因此各國稅法對(duì)公益信托都會(huì)給予稅收優(yōu)惠措施，而遺產(chǎn)稅中的稅收優(yōu)惠措施更為明顯。在英國，若通過遺囑設(shè)立公益信托，則可免除全部或部分遺產(chǎn)稅。日本稅法規(guī)定由繼承或遺贈(zèng)所取得的財(cái)產(chǎn)，在遺產(chǎn)稅申報(bào)期限屆滿前將該遺產(chǎn)或遺贈(zèng)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)捐贈(zèng)給“認(rèn)定特定公益信托”時(shí)免征遺產(chǎn)稅。我國臺(tái)灣地區(qū)《遺產(chǎn)及贈(zèng)與稅法》第十六條規(guī)定，遺贈(zèng)人、受遺贈(zèng)人或繼承人提供財(cái)產(chǎn)、捐贈(zèng)或加入被繼承人死亡時(shí)已成立的公益信托，并符合臺(tái)灣《遺產(chǎn)及贈(zèng)與稅法》第十六條第一款各項(xiàng)規(guī)定的，該財(cái)產(chǎn)不計(jì)入遺產(chǎn)總額。正是因?yàn)楣嫘磐性谶z產(chǎn)稅方面具有的稅收優(yōu)惠措施，導(dǎo)致被繼承人往往通過設(shè)立虛假公益信托將繼承人指定為符合公益信托條件的受益人或者將公益信托財(cái)產(chǎn)投資于繼承人控制的公司等方式來規(guī)避遺產(chǎn)稅的征收。

離岸信托是國際避稅的常見形式，近年來被廣泛運(yùn)用于遺產(chǎn)稅避稅中。利用離岸信托規(guī)避遺產(chǎn)稅的委托人將信托財(cái)產(chǎn)委托給國際避稅地的受托人管理，信托財(cái)產(chǎn)的收益全部積累在避稅地。國際避稅地的政府對(duì)該筆信托財(cái)產(chǎn)及其收益往往不征稅或征很少的稅，而委托人和受益人亦通過離岸信托將該筆財(cái)產(chǎn)從遺產(chǎn)中分離出來免除繳納遺產(chǎn)稅的義務(wù)。

(三)遺囑信托避稅經(jīng)典案例：香港龐鼎文信托避稅案

利用遺囑信托成功規(guī)避遺產(chǎn)稅征收的典型案例當(dāng)屬20世紀(jì)末發(fā)生在香港的龐鼎文信托避稅案(SHIU WING LIMITED & ORS V. COMMISSIONER OF ESTATE DUTY 1997, No. MP 1282)，龐鼎文是20世紀(jì)末的香港富商，在香港的財(cái)產(chǎn)主要是持有香港最大鋼鐵公司Shiu Wing Steel Ltd.的股份和兩處不動(dòng)產(chǎn)，為了在其死后規(guī)避遺產(chǎn)稅的征收，采取了離岸信托計(jì)劃的方式。

龐鼎文的避稅計(jì)劃分成四個(gè)步驟：首先，在國際避稅地先后設(shè)立了A、B、C三家公司，董事均為其夫人及子女，又在避稅地分別以A、B、C公司為受托人設(shè)立了多個(gè)信托，受益人為其子女。其次，龐鼎文夫人向銀行貸款并將該筆貸款借給A公司，A公司利用該筆貸款購買龐鼎文持有的鋼鐵公司的股份，然后龐鼎文將該筆股份出售款借給B公司和C公司，并要求B公司和C公司對(duì)龐鼎文個(gè)人償還。再次，B公司和C公司用該筆借款申購A公司持有的單位信托并享有信托收益，而A公司則用該筆申購款償還了龐鼎文夫人的借款，龐鼎文夫人進(jìn)而向銀行償還了貸款。最后，龐鼎文在遺囑中免除了B公司和C公司的債務(wù)。

完成上述四個(gè)步驟后，龐鼎文的巨額財(cái)產(chǎn)成功轉(zhuǎn)移到離岸信托計(jì)劃中，因此在龐鼎文死后，就其子女是否應(yīng)當(dāng)繳納遺產(chǎn)稅的問題引起了社會(huì)關(guān)注。龐鼎文的子女認(rèn)為根據(jù)當(dāng)時(shí)香港《遺產(chǎn)稅條例》規(guī)定，生前贈(zèng)與的國外財(cái)產(chǎn)不屬于遺產(chǎn)稅課征范圍，龐鼎文向其子女贈(zèng)與的財(cái)產(chǎn)屬于國外財(cái)產(chǎn)，因此不應(yīng)繳納遺產(chǎn)稅；而香港遺產(chǎn)稅署則認(rèn)為龐鼎文生前實(shí)施的上述交易純粹出于避稅目的，實(shí)質(zhì)是捐贈(zèng)香港的財(cái)產(chǎn)，缺乏商業(yè)真實(shí)性，而且該信托完全被龐鼎文家族所控制，因此龐鼎文生前設(shè)立信托的行為本質(zhì)上是將其巨額財(cái)產(chǎn)直接贈(zèng)與其配偶和子女。根據(jù)《遺產(chǎn)稅條例》規(guī)定，死亡前三年內(nèi)的生前贈(zèng)與行為應(yīng)當(dāng)繳納遺產(chǎn)稅，而龐鼎文的贈(zèng)與行為生效時(shí)間和其死亡時(shí)間間隔不超過三年，因此龐鼎文子女應(yīng)當(dāng)繳納遺產(chǎn)稅。龐鼎文的子女以香港遺產(chǎn)稅署的裁定不合法為訴由向香港高等法院提起訴訟，經(jīng)過一審二審三審，最終終審法院以龐鼎文建立信托的目的并非純粹出于避稅目的，而是出于規(guī)避經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)和保護(hù)財(cái)產(chǎn)的考慮，判決龐鼎文子女勝訴。

二、規(guī)制遺囑信托避稅的法理基礎(chǔ)

無論是當(dāng)今社會(huì)利用遺囑信托規(guī)避遺產(chǎn)稅征收的方式不斷演變還是香港龐鼎文信托避稅的經(jīng)典案例，都警示了我們遺囑信托規(guī)避遺產(chǎn)稅征收的方式層出不窮，我國一旦開征遺產(chǎn)稅，勢必會(huì)面臨納稅人通過遺囑信托規(guī)避遺產(chǎn)稅征收的問題。那么如何對(duì)該行為進(jìn)行法律規(guī)制便是我們亟須研究的問題，而梳理對(duì)遺囑信托避稅行為課稅的法理基礎(chǔ)則能為未來遺產(chǎn)稅的法律制度構(gòu)建起到良好的理論指導(dǎo)作用。

(一)規(guī)制遺囑信托避稅的稅法基礎(chǔ)：實(shí)質(zhì)課稅原則

實(shí)質(zhì)課稅原則起源于德國的“經(jīng)濟(jì)觀察法”，1919年由德國稅法學(xué)者貝克爾(Becker)在其起草的《帝國租稅通則》第四條中確立。而實(shí)質(zhì)課稅這一概念的正式提出則是在日本，1953年日本福岡高等法院在一判決中指出，“實(shí)質(zhì)所得者課稅的理論依據(jù)是因?yàn)槎愗?fù)公平原則的稅法根本理，且符合正義的要求，并有效確保稅收征收之故?！贝撕?，實(shí)質(zhì)課稅原則便在大陸法系國家廣為流行。那么到底何為實(shí)質(zhì)課稅原則呢？實(shí)質(zhì)課稅原則是指對(duì)于某種情況不能僅根據(jù)其外觀和形式確定是否應(yīng)予課稅，而應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況，尤其應(yīng)當(dāng)注意根據(jù)其經(jīng)濟(jì)目的和經(jīng)濟(jì)生活的實(shí)質(zhì)，判斷是否符合課稅要素，以求公平、合理、有效地進(jìn)行課稅。由此可見，實(shí)質(zhì)課稅原則是要透過現(xiàn)象看本質(zhì)，在認(rèn)定是否需要課稅時(shí)，透過人為構(gòu)造的經(jīng)濟(jì)交易表面上的形式，探求實(shí)質(zhì)上的法律關(guān)系和經(jīng)濟(jì)關(guān)系，分析并確定課稅要件。

實(shí)質(zhì)課稅原則的理論基礎(chǔ)是稅收公平原則和量能課稅原則。稅收公平原則作為稅法的基礎(chǔ)原則，要求納稅能力相等的人稅負(fù)相等，納稅能力不同的人稅負(fù)不等，禁止不公平對(duì)待納稅人。量能課稅原則要求納稅人的稅負(fù)與納稅能力相符，高收入者多納稅，低收入者少納稅，其核心還是在于實(shí)現(xiàn)稅收公平。筆者認(rèn)為，無論遺產(chǎn)稅納稅人采用何種手段避稅，其避稅行為都會(huì)使國家財(cái)政稅收收入減少。國家機(jī)器為維持正常運(yùn)轉(zhuǎn)，勢必會(huì)提高稅率，導(dǎo)致其他納稅人的稅負(fù)加重，損害其他正常納稅人的合法利益。脫胎于稅收公平原則和量能課稅原則的實(shí)質(zhì)課稅原則正是為了在反避稅行為中實(shí)現(xiàn)稅法的實(shí)質(zhì)正義，強(qiáng)調(diào)稅負(fù)公平。

實(shí)質(zhì)課稅原則作為反避稅行為的稅法規(guī)制利器，能為構(gòu)建反遺囑信托避稅立法提供指導(dǎo)，遺囑信托避稅行為實(shí)質(zhì)上是委托人利用表面合法且不必課稅的交易形式將其財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)變?yōu)樾磐胸?cái)產(chǎn)而逃避稅收。實(shí)質(zhì)課稅原則在遺囑信托中的運(yùn)用，能夠透過信托交易的形式從實(shí)質(zhì)上判斷其真實(shí)的目的是出于正常的商業(yè)經(jīng)營還是避稅，從而有助于避免納稅人因操縱一系列信托計(jì)劃來獲得稅收減免的結(jié)果，防止納稅人避稅，維護(hù)正常的稅收征管秩序，實(shí)現(xiàn)稅收公平。

(二)規(guī)制遺囑信托避稅的信托課稅基礎(chǔ)：信托導(dǎo)管理論

信托課稅有兩個(gè)針鋒相對(duì)的理論，即信托實(shí)體理論和信托導(dǎo)管理論。信托實(shí)體理論認(rèn)為信托是法律擬制的納稅主體，具有獨(dú)立的法律人格，信托財(cái)產(chǎn)和信托關(guān)系人相互獨(dú)立，由信托本身承擔(dān)納稅義務(wù)。在信托實(shí)體理論中信托收益是在受托人代表信托納稅后再分配給受益人的，受益人不承擔(dān)納稅義務(wù)。筆者認(rèn)為，該理論存在極大的缺陷：一是信托有一定的存續(xù)期間，在法律上只是一個(gè)暫時(shí)的獨(dú)立主體，信托財(cái)產(chǎn)及其收益最終依然是歸受益人所有的，信托實(shí)體理論只考慮到信托財(cái)產(chǎn)的形式歸屬，雖然為稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅帶來了便利，但忽視了信托的實(shí)質(zhì)歸屬，與實(shí)質(zhì)課稅原則相違背；二是受托人只是信托財(cái)產(chǎn)的名義所有人，并不享受信托收益，由受托人代表信托來繳納稅款，實(shí)質(zhì)上是令受托人承擔(dān)納稅義務(wù)，這與受托人實(shí)際負(fù)稅能力不相稱，無法實(shí)現(xiàn)量能課稅和稅收公平的目的；三是信托課稅理論只關(guān)注信托收益的形式歸屬而不向其最終受益人課稅，導(dǎo)致委托人和受益人利用該理論的漏洞，將信托作為“避稅港”，將信托收益累積不分配來逃避稅收，因此信托課稅理論還存在課稅漏洞，為納稅人提供了避稅機(jī)會(huì)。

而信托導(dǎo)管理論認(rèn)為，信托是委托人經(jīng)由受托人向受益人輸送財(cái)產(chǎn)的管道，受益人才是真正擁有信托財(cái)產(chǎn)和收益的人。無論是受托人管理處分信托財(cái)產(chǎn)及其收益的行為，還是委托人、受托人和受益人之間信托財(cái)產(chǎn)及收益相互轉(zhuǎn)移的行為等，都只是達(dá)成信托目的的手段，是信托財(cái)產(chǎn)及收益形式上的轉(zhuǎn)移，受益人才是信托財(cái)產(chǎn)及收益實(shí)質(zhì)上的所有者，因此受益人才是真正的納稅義務(wù)人。信托導(dǎo)管理論和信托實(shí)體理論是完全對(duì)立的，信托實(shí)體理論將信托實(shí)體化、人格化，而信托導(dǎo)管理論將信托虛無化、中介化，將其視為受益人謀求利益的手段和工具，不構(gòu)成稅法上的納稅主體，受益人才承擔(dān)納稅義務(wù)。筆者認(rèn)為，信托導(dǎo)管理論為規(guī)制遺囑信托避稅行為提供了有力的課稅基礎(chǔ)：一是信托導(dǎo)管理論沒有被信托的表面交易形式和權(quán)利結(jié)構(gòu)迷惑，著眼于信托實(shí)質(zhì)上的經(jīng)濟(jì)利益歸屬，符合稅法上的實(shí)質(zhì)課稅原則；二是信托導(dǎo)管理論向信托受益人課稅，與信托內(nèi)部的利益分配結(jié)構(gòu)相吻合，由實(shí)際受益者承擔(dān)納稅義務(wù)，既符合量能課稅原則和稅收公平原則，也體現(xiàn)了信托法和稅法在課稅理論上的銜接；三是運(yùn)用信托導(dǎo)管理論能夠有效規(guī)制委托人或受益人累積信托收益不分配來避稅的現(xiàn)象，因?yàn)樵谛磐袑?dǎo)管理論下，只要產(chǎn)生信托收益就向受益人課稅，因此累積信托收益不分配無法規(guī)避納稅。

(三)實(shí)質(zhì)課稅原則和信托導(dǎo)管理論的契合

從上述分析可以看出，信托導(dǎo)管理論和實(shí)質(zhì)課稅原則都注重“實(shí)質(zhì)高于形式”， 透過信托表面的交易形式和權(quán)利結(jié)構(gòu)，識(shí)別出內(nèi)在的利益歸屬，信托導(dǎo)管理論是實(shí)質(zhì)課稅原則在信托稅制的理論轉(zhuǎn)換形態(tài)，是實(shí)質(zhì)課稅原則作用于信托稅制的理論傳導(dǎo)機(jī)制。信托導(dǎo)管理論將實(shí)質(zhì)課稅原則作為其理論內(nèi)核，主張對(duì)信托形式轉(zhuǎn)移不課稅，按信托實(shí)質(zhì)歸屬課稅，將稅法中的課稅理論運(yùn)用到了具體的信托課稅之中，不但實(shí)現(xiàn)了稅法和信托關(guān)系之間的有效聯(lián)結(jié)，還能為遏制信托避稅行為提供指導(dǎo)。具體到遺囑信托避稅行為中，我國未來的遺囑信托涉稅問題應(yīng)當(dāng)以實(shí)質(zhì)課稅原則和信托導(dǎo)管理論為基礎(chǔ)，以經(jīng)濟(jì)交易目的對(duì)應(yīng)的信托法律實(shí)質(zhì)為參考，以受益人是否最終受益作為其有無納稅義務(wù)的課稅標(biāo)準(zhǔn)，防止納稅人規(guī)避遺產(chǎn)稅。

三、規(guī)制遺囑信托避稅的法律構(gòu)建

目前我國無論是遺產(chǎn)稅法還是信托稅法都處于立法的空白階段，因此筆者在探討遺囑信托課稅的具體法律制度構(gòu)建時(shí)，并非是對(duì)現(xiàn)有遺產(chǎn)稅法或者信托稅法的法律框架的補(bǔ)充，而是在我國未來遺產(chǎn)稅開征之時(shí)，對(duì)遺囑信托規(guī)避遺產(chǎn)稅征收的具體法律制度應(yīng)對(duì)，明確遺囑信托避稅情形下的我國稅收法律制度的基本價(jià)值取向、課稅制度模式和反避稅條款。

(一)遺囑信托避稅行為的立法價(jià)值取向：審慎的寬容

在遺囑信托課稅制度中，引入信托導(dǎo)管理論和實(shí)質(zhì)課稅原則作為課稅的指導(dǎo)原則，其目的是為了探求納稅人進(jìn)行信托交易的真實(shí)目的，維護(hù)稅法的公平正義。而納稅人利用遺囑信托避稅的行為到底在法律上該如何認(rèn)定呢？

由于我國目前遺產(chǎn)稅制度尚未確立，對(duì)遺囑信托避稅行為亦無法律規(guī)定，但是筆者認(rèn)為可以從現(xiàn)有的法律框架中探求目前我國立法對(duì)遺囑信托避稅行為的態(tài)度傾向?！独^承法》第三十三條規(guī)定：“繼承遺產(chǎn)應(yīng)當(dāng)清償被繼承人依法應(yīng)當(dāng)繳納的稅款和債務(wù)，繳納稅款和清償債務(wù)以他的遺產(chǎn)實(shí)際價(jià)值為限?！薄缎磐蟹ā返谑粭l規(guī)定：“信托目的違反法律、行政法規(guī)或者損害社會(huì)公共利益，信托無效。”《合同法》第五十二條規(guī)定：“以欺詐、脅迫的手段損害國家利益、惡意串通損害國家、集體或者第三人利益、以合法形式掩蓋非法目的、損害社會(huì)公共利益或者違反法律、行政法規(guī)的強(qiáng)制性規(guī)定的合同無效?！币陨先齻€(gè)法條的規(guī)定雖然沒有對(duì)遺囑信托避稅行為進(jìn)行直接規(guī)制，但是體現(xiàn)了我國目前的立法價(jià)值取向，即以規(guī)避遺產(chǎn)稅為目的的遺囑信托合同無效。

然而，筆者并不贊同目前法律體現(xiàn)的對(duì)遺囑信托避稅行為的立法價(jià)值取向。信托避稅行為是納稅人出于避稅目的，利用稅法漏洞，濫用信托行為安排規(guī)避或減輕其納稅義務(wù)的行為。針對(duì)避稅行為性質(zhì)，理論界存在合法性說、非法性說和脫法性說三種觀點(diǎn)，筆者反對(duì)合法性說和非法性說，若是避稅行為合法，則法律無需對(duì)其規(guī)制；若避稅行為違法，則其與逃稅行為無異。因此，筆者贊同脫法性說，即信托避稅行為是一種脫法行為，脫離了稅法的文義規(guī)定，使得稅法無法直接對(duì)其適用，形式合法而實(shí)質(zhì)違法，與逃稅等違法行為有著本質(zhì)區(qū)別。在逃稅的情形下，納稅人實(shí)施逃稅行為時(shí)，納稅的法定義務(wù)已經(jīng)客觀存在，納稅人逃避該義務(wù)的履行；而在避稅的情形下，納稅人由于實(shí)施避稅行為導(dǎo)致該法定納稅義務(wù)不存在，委托人通過設(shè)立信托將其財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)變?yōu)樾磐胸?cái)產(chǎn)，而不屬于遺產(chǎn)，既然不是遺產(chǎn)自然也就不存在繳納遺產(chǎn)稅的法定納稅義務(wù)。

因此，面對(duì)納稅人利用遺囑信托避稅的行為，在沒有法律明確規(guī)定的條件下，不能直接否認(rèn)遺囑信托避稅行為，而是應(yīng)當(dāng)秉持審慎的寬容態(tài)度。正如美國漢德法官所言：“人們通過安排自己的活動(dòng)來達(dá)到降低稅負(fù)的目的，是無可厚非的。無論他是富人還是窮人，都可以這樣做，并且這完全是正當(dāng)?shù)??！辈⑶?，由于信托天然的避稅性，雖然有許多人利用遺囑信托進(jìn)行避稅，但是正如龐鼎文案中香港終審法院大法官所判決的那樣，委托人設(shè)立信托往往并非純粹出于避稅目的，也有規(guī)避經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)和保護(hù)財(cái)產(chǎn)的考量等，避稅可能只是其設(shè)立遺囑信托的目的之一，若對(duì)遺囑信托避稅行為一概否認(rèn)，無疑會(huì)打擊民事信托的發(fā)展。而且在許多信托稅制發(fā)達(dá)的國家，面對(duì)遺囑信托避稅行為也并沒有采取完全否認(rèn)的態(tài)度。例如，英國1958年《信托變更法》第一條就規(guī)定：“當(dāng)變更信托以降低稅收負(fù)擔(dān)時(shí)，遺產(chǎn)稅規(guī)則對(duì)于遺囑人死亡之日起兩年內(nèi)的這種做法明確予以諒解。甚至在遺產(chǎn)稅規(guī)避計(jì)劃出現(xiàn)錯(cuò)誤的情況下，當(dāng)事人還可以申請(qǐng)撤銷信托。”

(二)實(shí)質(zhì)課稅原則在規(guī)制遺囑信托避稅行為中的運(yùn)用

實(shí)質(zhì)課稅原則和信托導(dǎo)管理論能夠?yàn)橐?guī)制遺囑信托避稅行為提供導(dǎo)向作用，但是由于利用遺囑信托規(guī)避遺產(chǎn)稅征收的行為作為一種脫法行為，其表面上是符合稅法規(guī)定的，那么在運(yùn)用實(shí)質(zhì)課稅原則對(duì)遺囑信托避稅行為進(jìn)行規(guī)制時(shí)，是否會(huì)超越稅法的規(guī)定？換言之，實(shí)質(zhì)課稅原則在規(guī)制遺囑信托避稅行為中的運(yùn)用是否會(huì)違反稅收法定主義這一稅法學(xué)的基礎(chǔ)理論？稅收法定主義要求無法律依據(jù)不征稅，實(shí)質(zhì)是通過法律的規(guī)定，控制行政權(quán)力的濫用，防止稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人財(cái)產(chǎn)的不法侵害；而實(shí)質(zhì)課稅原則因追求經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)和法律實(shí)質(zhì)，會(huì)對(duì)表面上符合稅收法定主義的行為進(jìn)行課稅。由此可見，實(shí)質(zhì)課稅原則與稅收法定主義存在一定的矛盾，而稅收法定主義作為稅法的最高原則和帝王原則，其地位是不可撼動(dòng)的，既然實(shí)質(zhì)課稅原則與稅收法定主義存在矛盾，實(shí)質(zhì)課稅原則是否不能在規(guī)制遺囑信托避稅行為中運(yùn)用呢？

筆者認(rèn)為，表面上來看，稅收法定主義與實(shí)質(zhì)課稅原則的確存在矛盾沖突， 但兩者是內(nèi)在統(tǒng)一和協(xié)調(diào)的。稅收法定主義追求形式正義，強(qiáng)調(diào)稅法的確定性和可預(yù)測性，實(shí)質(zhì)課稅原則追求實(shí)質(zhì)正義，強(qiáng)調(diào)稅法的靈活性。日本學(xué)者田中二郎先生認(rèn)為，稅收法定主義為實(shí)現(xiàn)稅收正義的形式手段，脫胎于稅收公平主義的實(shí)質(zhì)課稅原則為實(shí)現(xiàn)稅收正義的實(shí)質(zhì)手段。稅收法定主義和實(shí)質(zhì)課稅原則的根本目的都是為了實(shí)現(xiàn)稅收公平正義，保障全體納稅人的合法權(quán)益不受侵害，兩者其實(shí)是為實(shí)現(xiàn)同一目的而采取的不同手段。利用遺囑信托避稅的行為其實(shí)是遺產(chǎn)稅征收過程中的非正常狀態(tài)，在這種情況下，其課稅形式要件和實(shí)質(zhì)相分離，運(yùn)用實(shí)質(zhì)課稅原則對(duì)遺囑信托避稅行為進(jìn)行規(guī)制時(shí)，是對(duì)這種非正常狀態(tài)的規(guī)制，僅適用于課稅要件出現(xiàn)形式和實(shí)質(zhì)相分離的情形，而這種情形則是由稅法漏洞造成的，在課稅要件形式和實(shí)質(zhì)一致的情形下，實(shí)質(zhì)課稅原則無適用必要。因此，實(shí)質(zhì)課稅原則是稅收法定主義的補(bǔ)充，且受到稅收法定主義的約束與限制，即實(shí)質(zhì)課稅原則僅適用于稅法規(guī)定不夠明確的地方，且不得與稅收法定主義相違背，不得對(duì)稅法明確規(guī)定的內(nèi)容做相反的或明顯不符合其意的解釋和適用?？梢?，實(shí)質(zhì)課稅原則是對(duì)稅收法定主義的重要補(bǔ)充，兩者是原則和例外的關(guān)系，最終目的都是為了實(shí)現(xiàn)稅法的公平正義。遺囑信托避稅行為是一種符合稅收法定主義形式正義的行為，那么運(yùn)用實(shí)質(zhì)課稅原則來反避稅便是要實(shí)現(xiàn)實(shí)質(zhì)正義，這也是稅收法定主義原則和稅收公平原則的平衡和統(tǒng)一。

(三)遺囑信托課稅的制度模式選擇

一般而言，各國遺產(chǎn)稅制度主要分成三類，即總遺產(chǎn)稅制、分遺產(chǎn)稅制和混合遺產(chǎn)稅制?？傔z產(chǎn)稅制是先將被繼承人的遺產(chǎn)總額來計(jì)稅再分配遺產(chǎn)的制度，以英美兩國和我國臺(tái)灣地區(qū)為代表；分遺產(chǎn)稅制是先將遺產(chǎn)分配給繼承人再由繼承人繳納遺產(chǎn)稅的制度，代表國家是法國、德國和日本；混合遺產(chǎn)稅制是先就遺產(chǎn)總額征稅，再就繼承人分配到的遺產(chǎn)額征稅，征稅過程較為復(fù)雜，采用這種制度的是加拿大和澳大利亞等國家。

結(jié)合我國的實(shí)際情況，多數(shù)學(xué)者建議選擇總遺產(chǎn)稅制。總遺產(chǎn)稅制在遺產(chǎn)分配給繼承人之前就遺產(chǎn)總額征稅，由全體繼承人承擔(dān)納稅義務(wù)，這一征稅模式?jīng)]有考慮到各繼承人的實(shí)際負(fù)稅能力，沒有最大限度地體現(xiàn)出量能課稅原則和稅收公平原則，從這方面來看，采用總遺產(chǎn)稅制似乎并不合理。但是，遺產(chǎn)稅制度的征稅模式并不能單純考慮其是否與法理相符，作為一種稅收制度，更需要考慮國家的整體國民經(jīng)濟(jì)環(huán)境、稅收環(huán)境和法律環(huán)境等。在前述的遺囑信托避稅手段中，累計(jì)信托利益、虛擬公益信托和離岸信托等避稅手段正是利用了分遺產(chǎn)稅制下遺囑信托生效至遺產(chǎn)分配到繼承人的時(shí)間差來避稅，而總遺產(chǎn)稅制下，遺產(chǎn)稅在遺產(chǎn)分配之前繳納，能在很大程度上解決這一遺囑信托避稅問題。因此，在反遺囑信托避稅視角下，總遺產(chǎn)稅制模式無疑是最好的選擇，至于總遺產(chǎn)稅制與量能課稅原則以及稅收公平原則相抵觸之處，可以通過具體的制度設(shè)計(jì)加以調(diào)整。

(四)反遺囑信托避稅條款的設(shè)置

關(guān)于遺囑信托規(guī)避遺產(chǎn)稅的問題，是在遺產(chǎn)稅法律制度構(gòu)建中的一個(gè)非常態(tài)化的問題，雖然已經(jīng)有學(xué)者對(duì)于在總遺產(chǎn)稅制度下，如何就遺囑信托課稅問題提出了具體的課稅思路，但是筆者認(rèn)為，提出遺囑信托課稅情形下具體的征稅時(shí)間、納稅主體、征稅對(duì)象等基本課稅要件固然對(duì)規(guī)制遺囑信托避稅行為有制度約束力，但需要認(rèn)識(shí)到的是，遺囑信托避稅行為的前提是遺產(chǎn)稅的征收，沒有遺產(chǎn)稅就沒有遺囑信托避稅問題。因此，對(duì)遺囑信托避稅行為的規(guī)制是在遺產(chǎn)稅整體制度建設(shè)的框架下進(jìn)行的，我國未來遺產(chǎn)稅法律制度確立時(shí)，必然已經(jīng)確立了納稅時(shí)間、納稅主體、征稅對(duì)象、起征點(diǎn)、稅率等一系列基本課稅要件。作為遺產(chǎn)稅征收過程中的一個(gè)非典型情形，在對(duì)遺囑信托避稅行為進(jìn)行規(guī)制時(shí)，不能對(duì)上述要件進(jìn)行突破，只需要運(yùn)用實(shí)質(zhì)課稅原則對(duì)在該避稅行為中的一系列遺產(chǎn)稅的課稅要件進(jìn)行識(shí)別和確認(rèn)，無需專門規(guī)定其納稅時(shí)間、納稅主體、征稅對(duì)象等，針對(duì)遺囑信托避稅行為，更為重要的是設(shè)立反避稅條款對(duì)其進(jìn)行規(guī)制?？v觀各國出現(xiàn)的遺囑信托避稅問題，其原因無非三點(diǎn)，即人們的趨利性、信托的天然避稅性和稅法的漏洞，前兩者無法通過稅收法律改變，而后者可以通過稅法彌補(bǔ)。筆者認(rèn)為，針對(duì)遺囑信托規(guī)避遺產(chǎn)稅的問題，最大的稅法漏洞正是無反避稅條款的存在。正如臺(tái)灣學(xué)者陳清秀教授所言：“由于受稅收法定主義的支配，不得經(jīng)由類推適用創(chuàng)設(shè)捐稅構(gòu)成要件，也不適合以類推方式擬制課稅事實(shí)。故為防止捐稅規(guī)避，必須有特別的法律上之依據(jù)，否則即為法所不許。”在稅收法定主義下，只有在未來遺產(chǎn)稅立法中，專章設(shè)置反避稅條款對(duì)遺產(chǎn)稅避稅行為進(jìn)行規(guī)制，在該章節(jié)中設(shè)立遺產(chǎn)稅的一般反避稅條款和專門針對(duì)遺囑信托避稅行為的特殊反避稅條款。

1.一般反避稅條款。很少有其他法律像稅法一樣遭到人們?nèi)绱朔e極地規(guī)避，遺產(chǎn)稅便是如此。遺囑信托避稅行為只是人們規(guī)避遺產(chǎn)稅征收的一種形式，為應(yīng)對(duì)復(fù)雜多變的避稅交易，有必要制定一般反避稅條款對(duì)遺產(chǎn)稅避稅行為做出原則性規(guī)定。一般反避稅條款在我國企業(yè)所得稅法和稅收征管法中已經(jīng)有了實(shí)踐，筆者認(rèn)為遺產(chǎn)稅的一般反避稅條款可以參考現(xiàn)有制度進(jìn)行規(guī)定。一般反避稅條款的本質(zhì)其實(shí)是納稅人的避稅行為認(rèn)定條款，在此基礎(chǔ)上對(duì)納稅人的應(yīng)納稅額重新核定。而從各國立法和理論來看，避稅認(rèn)定主要有兩個(gè)思路：一是客觀主義的行為思路，二是主觀主義的目的思路。兩者的區(qū)別在于界定避稅行為是從行為出發(fā)還是從目的出發(fā)。筆者認(rèn)為，避稅行為是主客觀相統(tǒng)一的行為，避稅的客觀行為和主觀目的缺一不可。但是在避稅行為的認(rèn)定上，兩者應(yīng)當(dāng)有主次之分，避稅的客觀行為是避稅行為的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，避稅的主觀目的則是避稅行為認(rèn)定的排除標(biāo)準(zhǔn)。因?yàn)榧{稅人的主觀目的是極為隱蔽的，若以主觀目的為認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，會(huì)增加稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作難度，也可能導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)濫用自由裁量權(quán)。而以客觀行為作為判斷標(biāo)準(zhǔn)則更為合理，因?yàn)榭陀^行為往往是行為人主觀目的的外在表達(dá)形式，若納稅人實(shí)施了避稅的客觀行為則可推定其具有避稅意圖，除非納稅人有證據(jù)證明其主觀上沒有避稅目的。因此，筆者認(rèn)為就遺產(chǎn)稅的一般反避稅條款可以這樣規(guī)定：“對(duì)遺產(chǎn)稅納稅人申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低又無正當(dāng)理由的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定其應(yīng)納稅額，納稅人有證據(jù)證明其正當(dāng)理由的除外?！?/p>

2.特殊反避稅條款。在未來遺產(chǎn)稅立法中，一般反避稅是針對(duì)所有遺產(chǎn)稅避稅行為的原則性規(guī)定，并不針對(duì)特定行為，而對(duì)遺囑信托避稅行為還需要特殊反避稅條款對(duì)其做專門規(guī)定，主要是針對(duì)累積信托收益、虛擬公益信托、離岸信托避稅行為進(jìn)行規(guī)制。針對(duì)累積信托收益避稅問題，在信托收益累積時(shí)，受托人應(yīng)該在信托存續(xù)期間就累積的利益，為受益人代扣代繳。從避稅角度來看，在我國未來遺產(chǎn)稅立法中，遺產(chǎn)稅的稅率級(jí)差不宜過多，也不宜單獨(dú)制定適用的稅率體系。在虛擬公益信托避稅的規(guī)制上，主要體現(xiàn)在公益信托主管機(jī)關(guān)的管理監(jiān)督和稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收稽查兩個(gè)方面。一方面要建立健全公益信托的信息公開制度，并加強(qiáng)公益信托主管機(jī)關(guān)和社會(huì)公眾對(duì)公益信托財(cái)產(chǎn)投資方向、收益真實(shí)來源等的管理監(jiān)督，及時(shí)發(fā)現(xiàn)其規(guī)避遺產(chǎn)稅行為并加以懲治；另一方面要建立健全公益信托的稅收優(yōu)惠資格審核監(jiān)督制度，由稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)不符合公益性標(biāo)準(zhǔn)的公益信托取消遺產(chǎn)稅減免資格并及時(shí)清算、查補(bǔ)遺產(chǎn)稅稅款。關(guān)于離岸信托避稅行為的防范，主要在于離岸信托的申報(bào)審查程序的建立和完善，要求納稅人在離岸信托轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)時(shí)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)，由稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)其進(jìn)行審查。若審查發(fā)現(xiàn)離岸信托應(yīng)該適用國內(nèi)信托法的相關(guān)規(guī)定，則有權(quán)限制財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移；若納稅人不履行申報(bào)義務(wù)而直接向離岸信托機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)則可對(duì)其罰款，并且在離岸信托成立之后要求納稅人定期申報(bào)，由稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)其持續(xù)監(jiān)督。還可以參照其他國家對(duì)離岸信托的特別規(guī)定，對(duì)離岸信托財(cái)產(chǎn)收益征收，如新西蘭規(guī)定，若本國居民將財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移給離岸信托機(jī)構(gòu)，信托受托人要就該信托的國外收益向新西蘭政府納稅，防范受益人避稅。

遺囑信托避稅行為因?yàn)樾磐斜旧砉逃械撵`活性使其在避稅形式上千變?nèi)f化，而稅收立法本身就具有滯后性。因此，對(duì)遺囑信托避稅行為的特殊反避稅條款，不僅可以通過遺產(chǎn)稅立法加以規(guī)定，還可以通過稅法判例如最高院的指導(dǎo)性案例提煉出特殊反避稅條款對(duì)其加以規(guī)制，以應(yīng)對(duì)靈活的避稅措施。

四、結(jié)論

遺囑信托避稅問題是我國未來開征遺產(chǎn)稅需要規(guī)制的重點(diǎn)問題之一?？v觀各國對(duì)此的立法態(tài)度，并非一味地否定其效力并打擊遺產(chǎn)稅的信托避稅行為，而是遵循“對(duì)納稅人友好原則”，我國在未來對(duì)該行為進(jìn)行法律規(guī)制時(shí)也應(yīng)當(dāng)秉持審慎的寬容態(tài)度，在實(shí)質(zhì)課稅原則基礎(chǔ)上構(gòu)建完整的遺產(chǎn)稅稅收體系中的反遺囑信托避稅制度，通過一般反避稅條款和特殊反避稅條款相結(jié)合的方式防止遺囑信托的濫用，規(guī)范我國遺產(chǎn)稅的征收。

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