林胥宇

(華東政法大學，上海 200042)

實際管理機構(gòu)是一個與稅收管轄權(quán)密不可分的概念，在經(jīng)濟全球化的今天，對這一概念的精確界定更是關(guān)乎一國是否能夠更加全面高效地行使稅收征管的權(quán)利。目前我國早已在稅法以及相關(guān)行政規(guī)章中對實際管理機構(gòu)進行了規(guī)定，本文將從這些規(guī)定入手，進一步分析其給我國稅收征管帶來的影響，并給出相關(guān)建議。

一、以實際管理機構(gòu)為標準認定居民企業(yè)對我國的意義

(一)有效解決國際雙重征稅

國際稅收領(lǐng)域存在居民稅收管轄權(quán)以及來源地稅收管轄權(quán)的區(qū)別，如果一國稅收管理機關(guān)要對某一自然人或者法人行使居民稅收管轄權(quán)，這也就意味著該自然人或者法人需要基于其全球所得進行納稅，即負有無限納稅義務。而如果一國稅收機關(guān)僅對某一自然人或法人行使來源地稅收管轄權(quán)，則說明該國稅務機關(guān)僅僅只能對該自然人或者法人來源于該國境內(nèi)的收入進行征稅，即該自然人或法人負有有限納稅義務。因此，就一國稅務機關(guān)而言，對自然人或者法人的稅收居民的地位進行認定是一個十分重要的問題；就一國法人而言，如果其在兩個國家同時被認為是其稅收居民，那么這樣一來的結(jié)果必然是兩國競相要求對其行使居民稅收管轄權(quán)，這樣一來就會形成國際雙重征稅的問題。因此，如何判斷企業(yè)的居民身份就成為國際稅收領(lǐng)域一個十分重要的問題，而實際管理機構(gòu)這一概念正是在這一背景下所產(chǎn)生的。為了解決這一問題，OECD范本在其第四條第三款對法人的居民身份確認進行了規(guī)定：“由于第一款的規(guī)定，除個人以外，同時為締約國雙方居民的人，應被認為僅是其實際管理機構(gòu)所在締約國的國民?！庇纱丝梢?，將實際管理機構(gòu)標準引入我國的稅法將會更加有利于解決法人主體在稅收居民身份認證方面所存在的問題，通過使用實際管理機構(gòu)這一目前國際較為通行的標準，我國在與他國簽訂稅收協(xié)議以及處理雙重征稅問題時，將會統(tǒng)一標準，也會更加有利于我國應對國際重復征稅問題。

(二)積極應對企業(yè)跨國避稅

一旦某一法人被稅務機關(guān)判定為不具有該國稅收居民身份，那么其只需要對來源于該國的所得進行納稅。因此，一些企業(yè)出于避稅的目的往往會在低稅率國家或者地區(qū)通過設立公司的方法來進行避稅活動，而為了對這種行為進行規(guī)制以及防范，一國稅務機關(guān)往往會通過對設立在外國但是其實際管理機構(gòu)卻在該國的企業(yè)進行識別，通過依據(jù)實質(zhì)重于形式的原則，判斷企業(yè)是否濫用法律形式來進行避稅。如果一旦發(fā)現(xiàn)企業(yè)具有這樣的動機或者目的，通過將其認定為該國的居民企業(yè)，對其來源于全球的所得進行征稅。這一規(guī)定也正是我國一般反避稅措施的應有之意，對于實際管理機構(gòu)的規(guī)定，將使我國能根據(jù)真實的商業(yè)實質(zhì)或者經(jīng)濟實質(zhì)而非形式內(nèi)容來評估納稅人所從事的交易活動，并根據(jù)此經(jīng)濟實質(zhì)來適用稅法的規(guī)則，確定納稅人的納稅義務。因此，我國通過對實際管理機構(gòu)這一概念進行規(guī)定，以此作為認定企業(yè)居民身份的標準，從另一方面而言就是為了積極應對我國所面對的國際避稅問題。

二、各國實際管理機構(gòu)的規(guī)定以及判斷標準

(一)普通法系的規(guī)定及其判斷依據(jù)

普通法系國家在對實際管理機構(gòu)進行認定時，通常強調(diào)“管理和控制”的作用。而“管理和控制”的概念起源于英國，英國法庭認為公司的居住地為其生產(chǎn)經(jīng)營的實際發(fā)生地，該觀點來自于1876年“Calcutta Jute Mills”案。其后，在 1896年“圣保羅(巴西)鐵路有限公司訴卡特”案中，英國法院確立判斷公司身份時管理決策地點要優(yōu)于實際經(jīng)營地點的原則。法官在判決中指出，實際經(jīng)營地點與管理決策地點相比，后者才是利潤的創(chuàng)造之地，應當以此為標準來判斷公司的居民身份。這一觀點在1906年“德·比爾斯聯(lián)合礦業(yè)有限公司訴豪”案審理中得到進一步明確。大法官兼英國上議院議長勞爾伯恩就曾經(jīng)指出：“對于所得稅而言，一個公司的實際業(yè)務在哪里開展，哪里就是它的居住地……公司的實際業(yè)務是在其中心管理和控制機構(gòu)所在地展開的。”英國的判例法認為，當公司的注冊地與其實際管理控制機構(gòu)所在地不一致時，應以后者作為判定該公司是否為英國居民公司的標準。在決定實際和控制中心所在地時，如果實際經(jīng)營地與主要決策地不一致，則以主要決策地作為依據(jù)確定公司的居民身份。

而在印度，其《收入法案》在被2015年《金融法案》修正以前，第六部分第三款規(guī)定，如果一家公司被認定為印度的居民企業(yè)，那么在之前的年度，這家公司要么是在印度注冊成立，要么是其對這家公司事務的管理和控制活動全部在印度進行。由于這一款要求對公司的全部管理和控制活動都要在印度進行，這樣一來實際上該條款是無法適用的。因為公司可以通過人為將一部分管理和控制活動轉(zhuǎn)移到印度之外來避免被識別為印度的居民企業(yè)。根據(jù)印度的判例來看，“全部的管理和控制”活動，意味著這些活動事實上必須要全部在印度進行，如果無法滿足，將不會被認為是印度的居民企業(yè)。經(jīng)過2015年《金融法案》修正的稅收法案已經(jīng)對這條做出修改，經(jīng)過修改的稅收法案將在印度注冊設立的公司或者實際管理機構(gòu)在印度的企業(yè)確認為印度的居民企業(yè)。目前，印度《稅收法案》對實際管理機構(gòu)做出的定義是：“實際管理機構(gòu)所在地是對于公司整體的商業(yè)活動，事實上做出必要的重要管理以及商業(yè)決策活動的地點。”同時，在2015年11月23日，印度的直接稅收中央委員會(Central Board of Direct Taxes)頒布了對于如何認定實際管理機構(gòu)的原則性指導草案。在該草案中，委員會指出將按照如下標準來判斷實際管理機構(gòu)所在：首先，該草案認為如果一家公司在印度以外“積極進行商業(yè)活動(active business outside India)”，那么這家公司的實際管理機構(gòu)將被認定為并不在印度。對于如何判斷一公司在印度以外“積極進行商業(yè)活動”，委員會給出的標準是消極所得(passive income)少于其總收入的50%。其次，其總資產(chǎn)在印度少于50%。最后，在印度工作或者在印度居住的員工少于員工總數(shù)的50%，且對這部分員工的工資支出少于總工資支出的50%。此外，委員會在草案中判斷實際管理機構(gòu)通常分為兩個步驟：一是判斷是由某人或者由某些人對公司的重大經(jīng)濟決策以及管理做出決定；二是判斷這些決定是在哪里做出的，事實上在哪里進行這些決策往往要比在哪里最終做出這些決策更加重要。

通過對以上國家的分析可以看出，普通法系國家在判斷實際管理機構(gòu)時，往往比較側(cè)重于審查該機構(gòu)的決策作用，即十分強調(diào)實際管理機構(gòu)所充當?shù)囊环N最高層級的管理與決策功能，往往對日常生產(chǎn)活動以及公司財產(chǎn)所在地并不是十分強調(diào)。

(二)大陸法系的規(guī)定及其判斷依據(jù)

大陸法系司法管轄區(qū)結(jié)合使用形式 (Formal) 和事實(Factual) 測試來確定一家公司的所得稅稅收居民身份。形式測試主要考慮公司的辦事處注冊地或公司成立地，在確定稅收居民身份時，大陸法系國家也考慮實際管理機構(gòu)所在地。在大多數(shù)情況下，形式和事實測試可以交替使用。換言之，當通過其中一項測試時，則該公司應被確定為該國稅收居民。

德國和荷蘭等國采用管理機構(gòu)所在地標準來認定實際管理機構(gòu)所在地,按照德國案例法,管理機構(gòu)所在地被認為是實際做出重要的管理政策的地方,起決定作用的是做出管理決定的地方。這個地方一般是最高級別的管理中心如董事會,也就是被授權(quán)代表公司的人履行經(jīng)營管理活動的地方，決定企業(yè)作為一個整體所采取的行動的地方。如果控股股東確實有在管理公司的經(jīng)營活動,該股東就被認為負責最高級別管理,做出這些決定的地方就是管理中心。但是,監(jiān)事會所在地不認為是最高級別管理。

我們可以看出，大陸法系國家所采用的實際管理機構(gòu)所在地這一概念與英美法系國家所強調(diào)的“集中管理和控制”這一概念有著十分相似的內(nèi)涵，兩者都意在說明實際管理機構(gòu)作為公司的最高權(quán)力機構(gòu)，對公司的重大經(jīng)營管理以及最高層級的決策活動發(fā)揮著不可替代的重要作用，這種功能不同于對公司日常經(jīng)營管理的指導以及對公司進行日常營運的管理。

三、我國對實際管理機構(gòu)判斷標準的具體規(guī)定

我國對實際管理機構(gòu)的規(guī)定，見于我國《企業(yè)所得稅法》及其實施條例，以及國家稅務總局所頒布的一系列通知、公告，包括《關(guān)于境外注冊中資控股企業(yè)依據(jù)實際管理機構(gòu)標準認定為居民企業(yè)有關(guān)問題的通知》(國稅發(fā) 〔2009〕82號)和發(fā)布《境外注冊中資控股居民企業(yè)所得稅管理辦法(試行)》(國稅發(fā)〔2011〕45號)的公告。

(一)《企業(yè)所得稅法》及其實施條例的規(guī)定

我國于2008年實施的新《企業(yè)所得稅法》中，首次將在我國的企業(yè)分為居民企業(yè)以及非居民企業(yè)，從而引入了關(guān)于實際管理機構(gòu)的規(guī)定。對于實際管理機構(gòu)的定義，我國的《企業(yè)所得稅實施條例》第四條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第二條所稱的實際管理機構(gòu)，是指對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營、人員、賬務、財產(chǎn)等實施實質(zhì)性全面管理和控制的機構(gòu)。”從《企業(yè)所得稅實施條例》對實際管理機構(gòu)的規(guī)定中可以看出，我國對實際管理機構(gòu)的認定強調(diào)實際管理機構(gòu)對于生產(chǎn)以及人事安排、財產(chǎn)處理的管理以及控制，同時實施條例中所用措辭“全面管理和控制”也值得我們注意。因此，綜合《企業(yè)所得稅法》及其實施條例的規(guī)定可以看出，我國實際管理機構(gòu)需要同時符合以下條件：其一，它是對企業(yè)有實質(zhì)性管理和控制的機構(gòu)，應當依據(jù)實質(zhì)重于形式的原則，確定企業(yè)的真實管理中心所在地。此外，要深入管理行為的背后，分析公司的管理內(nèi)容、控制程度或者影響大小，以確定實質(zhì)性管理的存在。其二，它是對企業(yè)實行全面管理和控制的機構(gòu)，對企業(yè)整體或者主要生產(chǎn)經(jīng)營活動實際控制并負全部和總體責任。其三，管理和控制的內(nèi)容是企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營、人員、財務和財產(chǎn)等。

(二)相關(guān)行政規(guī)章的規(guī)定

由于我國《企業(yè)所得稅法》以及《企業(yè)所得稅實施條例》對實際管理機構(gòu)的認定標準過于原則化，為了解決可操作性問題，國家稅務總局制定了《關(guān)于境外注冊中資控股企業(yè)依據(jù)實際管理機構(gòu)標準認定為居民企業(yè)有關(guān)問題的通知》(國稅發(fā)〔2009〕82 號，以下簡稱《通知》)以及發(fā)布《境外注冊中資控股居民企業(yè)所得稅管理辦法(試行)》(國稅發(fā)〔2011〕 45號)的公告。

在《通知》中，國家稅務總局規(guī)定了境外中資企業(yè)如何被認定為我國居民企業(yè)的標準，其認定思路正是首先根據(jù)這些標準對公司的實際管理機構(gòu)做出認定，然后再根據(jù)實際管理機構(gòu)所在地來認定是否屬于中國的居民企業(yè)。境外中資企業(yè)同時符合以下條件的，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第二條第二款和《企業(yè)所得稅實施條例》第四條的規(guī)定，應判定其為實際管理機構(gòu)在中國境內(nèi)的居民企業(yè)(以下稱非境內(nèi)注冊居民企業(yè))，并實施相應的稅收管理，就其來源于中國境內(nèi)、境外的所得征收企業(yè)所得稅。一是企業(yè)負責實施日常生產(chǎn)經(jīng)營管理運作的高層管理人員及其高層管理部門履行職責的場所主要位于中國境內(nèi)；二是企業(yè)的財務決策(如借款、放款、融資、財務風險管理等)和人事決策(如任命、解聘和薪酬等)由位于中國境內(nèi)的機構(gòu)或人員決定，或需要得到位于中國境內(nèi)的機構(gòu)或人員批準；三是企業(yè)的主要財產(chǎn)、會計賬簿、公司印章、董事會和股東會議紀要檔案等位于或存放于中國境內(nèi)；四是企業(yè)1/2(含1/2)以上有投票權(quán)的董事或高層管理人員經(jīng)常居住于中國境內(nèi)。同時，《通知》要求對實際管理機構(gòu)的判斷，應當遵循實質(zhì)重于形式的原則來進行。概括而言，盡管該《通知》將我國對實際管理機構(gòu)的認定標準立足于管理和控制的基礎(chǔ)上，但是其使用了“日常經(jīng)營管理”這一措辭，同時也十分強調(diào)“人事決策”“主要財產(chǎn)”以及“會計賬簿”等概念。仔細分析其規(guī)定可以看出，首先，通過對董事會成員與高層管理人員及其住所、工作場所的規(guī)定直接限制了公司的管理和控制的地點；其次，對公司財產(chǎn)所在地、重要檔案記錄的保存以及相關(guān)決策地點的規(guī)定則強調(diào)了實際管理機構(gòu)對公司企業(yè)日常經(jīng)營管理活動所具有的重要意義?！锻ㄖ分械膶嶋H管理機構(gòu)概念對我國此前《企業(yè)所得稅法》及其實施條例的規(guī)定做出了補充，一方面，依然強調(diào)實際管理機構(gòu)對公司企業(yè)進行全局性宏觀把握以及控制的作用，即將實際管理機構(gòu)視為一企業(yè)的最高權(quán)力機構(gòu)，通過實際管理控制機構(gòu)對企業(yè)的重要經(jīng)濟活動做出決策和管理；另一方面，也指出了對實際管理機構(gòu)必須要進行實質(zhì)重于形式的審查，確保其在我國必須要進行日常的經(jīng)營管理活動，并具有真實的商業(yè)存在，如確實擁有主要財產(chǎn)、保存會計賬簿甚至需要做出日常的財務以及人事決策等。

通過對《境外注冊中資控股居民企業(yè)所得稅管理辦法(試行)》(國稅發(fā)〔2011〕45號)分析可以看出，我國稅務部門在認定實際管理機構(gòu)時對于生產(chǎn)經(jīng)營活動的強調(diào)。在該文件中，第七條第二、四兩款的規(guī)定如下：一是企業(yè)集團組織結(jié)構(gòu)說明及生產(chǎn)經(jīng)營概況；二是負責企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營等事項的高層管理機構(gòu)履行職責場所的地址證明。通過對該文件的分析以及結(jié)合《通知》的規(guī)定可以認為，我國的實際管理機構(gòu)這一概念特別強調(diào)其對于日常經(jīng)營管理活動的重要性，盡管我國稅務部門認為這些經(jīng)營管理活動必須是“重要”的。

四、關(guān)于我國實際管理機構(gòu)標準的思考與建議

(一)實際管理機構(gòu)的內(nèi)涵有待進一步明確

通過將我國對實際管理機構(gòu)的相關(guān)規(guī)定與英美法系的“集中管理和控制”標準和大陸法系國家所采用的“管理機構(gòu)”標準進行對比可以看出，我國所定義的實際管理機構(gòu)的內(nèi)涵與上述二者的定義存在不同。

首先，“集中管理和控制”標準以及“管理機構(gòu)”標準都意在指明，在判斷實際管理機構(gòu)時是可以將管理和決策控制相分離的。特別是在“德·比爾斯聯(lián)合礦業(yè)有限公司訴豪”案中，該公司的總機構(gòu)和所有的日常經(jīng)營管理活動都位于南非，甚至所有日常交易活動也發(fā)生在南非。在倫敦，公司幾乎沒有進行任何實質(zhì)性的交易活動，但是大部分董事都居住在倫敦，同時除了開采活動以外的任何重要商業(yè)活動以及人事安排的決策都在倫敦進行。盡管在南非的主管可以對工資以及原材料支出做出決策，但是他們只能支配有限的開銷。但是，就我國對實際管理機構(gòu)的判斷標準而言，在國稅發(fā)〔2009〕82 號文以及國稅發(fā)〔2011〕45號文中，我國的稅務機關(guān)在強調(diào)實際管理機構(gòu)的最終決策權(quán)的同時，還進一步多次強調(diào)了該機構(gòu)之于日常生產(chǎn)活動的重要性。

其次，在這兩份文件中還多次提到了主要財產(chǎn)、人事、財務決策以及會計賬簿等一系列對于日常管理以及生產(chǎn)活動至關(guān)重要的要素。因此，對生產(chǎn)活動突出強調(diào)是我國實際管理機構(gòu)的一大特色，同時一旦對生產(chǎn)活動進行強調(diào)，那么一個必然的后果就是和生產(chǎn)相聯(lián)的一系列要素都必須要被規(guī)定位于我國境內(nèi)。這樣一來，盡管我國對實際管理機構(gòu)的規(guī)定一方面強調(diào)該機構(gòu)對企業(yè)最終決策所起到的重要作用，但是另一方面則更加強調(diào)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動。誠然，隨著信息、通信技術(shù)以及交通的發(fā)展，企業(yè)做出最終決策的地點變得越來越難以明確，通過強調(diào)運用企業(yè)的真實商業(yè)存在即生產(chǎn)活動的場所來判斷實際管理機構(gòu)所在地固然可行性較高。但是正如OECD范本注釋所言明的：“一個企業(yè)可能不只有一個管理機構(gòu)，但是在任何時候它只能有唯一一個實際管理機構(gòu)?！比绻覈鴮τ趯嶋H管理機構(gòu)的規(guī)定繼續(xù)強調(diào)生產(chǎn)活動的重要性，那么以后對于實際管理機構(gòu)的確定將會產(chǎn)生不便，因為企業(yè)進行日常生產(chǎn)經(jīng)營活動的場所不止一處，可能造成存在多個實際管理機構(gòu)的問題。

(二)實際管理機構(gòu)的適用對象需要進一步明確

僅從文本出發(fā)而言，可以明確看出國稅發(fā)〔2009〕82號以及國稅發(fā)〔2011〕45號文所規(guī)定的實際管理機構(gòu)的具體判斷標準直接指向的是境外注冊中資控股企業(yè)。然而，在我國的《企業(yè)所得稅法》及其實施條例中所規(guī)定的實際管理機構(gòu)判斷標準卻并沒有對適用主體做出限制。如此看來，我國現(xiàn)行的行政規(guī)章似乎與法律產(chǎn)生了沖突，但是將這些行政規(guī)章與我國的法律進行對比，我們將會發(fā)現(xiàn)存在多種解釋的可能。

首先，第一種可行的解釋方法是這些行政規(guī)章僅僅適用于境外注冊中資控股企業(yè)。因為近年來，中國居民或公司通過繞道離岸中心設立外國公司,然后再利用該外國公司回到國內(nèi)設立外商投資企業(yè)的問題越來越突出。這些所謂“外國公司”盡管形式上完全具備了外國公司的所有條件，但從本質(zhì)上看，卻完全受中國居民或中國公司控制，并非真實的外國公司。這樣一來，必然造成我國稅收大量流失等一系列問題，因此國家稅務總局發(fā)布一系列行政規(guī)章是對這種問題進行的一種特別規(guī)制，并不影響我國稅收制度的規(guī)定，反而是對我國稅收法律的重要補充。

其次，從另一個角度加以解釋，國稅發(fā)〔2009〕82號以及國稅發(fā)〔2011〕45號文的規(guī)定應該適用于所有的境外企業(yè)，不論這些公司的最終投資人是外資還是中資。但是考慮到這樣一種解釋可能會損害外商投資的熱情，因此國家稅務總局通過僅僅在行政規(guī)章中規(guī)定境外注冊中資控股企業(yè)，來暗示我國將不會對境外企業(yè)進行征稅，除非這些企業(yè)最終被中國的投資者所控制。

最后，國家稅務總局制定的一系列行政規(guī)章是為了進一步提高我國稅務機關(guān)對在境外注冊，但實際管理機構(gòu)在中國的企業(yè)的稅收征管能力。通過對境外注冊中資控股企業(yè)進行規(guī)定，會更加有利于我國稅務機關(guān)對這樣的境外企業(yè)進行識別。通過這樣一種漸進的方式來逐漸加強我國稅務機關(guān)對實際管理機構(gòu)這一概念進行判定。

從以上分析可以看出，我國對實際管理機構(gòu)這一概念的適用對象因為國家稅務總局所發(fā)布的行政規(guī)章變得不甚明了。從以上三種解釋出發(fā)，如果前兩種解釋是國家稅務總局的真實意圖，那么對實際管理機構(gòu)的識別并不會對境外注冊的外商控股企業(yè)產(chǎn)生困擾。但最后一種解釋，可能會對境外外商企業(yè)造成困擾，因為如果是國家稅務總局希望通過一種漸進的方式逐步將境外外商企業(yè)納入我國實際管理機構(gòu)認定標準的主體范圍內(nèi)，那么今后是繼續(xù)出臺相關(guān)的行政規(guī)章還是在個案中進行認定，這也有待于我們持續(xù)關(guān)注。