羅 鑫

（新疆財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 新疆烏魯木齊 830012）

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新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中金融工具的比較

羅 鑫

（新疆財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 新疆烏魯木齊 830012）

金融資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)中的比重日漸增加，并因其風(fēng)險(xiǎn)高受到企業(yè)和社會(huì)的重視，一套完善的準(zhǔn)則制度對(duì)金融資產(chǎn)的核算顯得尤為重要。2017年3月31日，財(cái)政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》以適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，同時(shí)保持與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同。與舊的金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則在金融資產(chǎn)的分類(lèi)、公允價(jià)值的計(jì)量、減值、重分類(lèi)和嵌入衍生工具的會(huì)計(jì)處理等方面做了許多修改，對(duì)金融資產(chǎn)的核算產(chǎn)生了一定的影響，本文就這些方面對(duì)新舊準(zhǔn)則中金融資產(chǎn)的差異進(jìn)行比較，以幫助會(huì)計(jì)人員了解新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，提醒他們提前開(kāi)展準(zhǔn)備工作。

新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；金融工具；比較

一、金融資產(chǎn)的分類(lèi)

舊準(zhǔn)則把金融資產(chǎn)分為四類(lèi)：（一）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，包括交易性金融資產(chǎn)和指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；（二）持有至到期投資；（三）貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；（四）可供出售金融資產(chǎn)。可以看出舊準(zhǔn)則的金融資產(chǎn)劃分以公司持有的目的為標(biāo)準(zhǔn)，這使得劃分具有很強(qiáng)的主觀性，無(wú)法確定劃分是否正確，公司外部難以對(duì)其加以驗(yàn)證，并且四類(lèi)金融資產(chǎn)分別有自己的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，分類(lèi)比較繁瑣，增加了會(huì)計(jì)處理的難度。新準(zhǔn)則規(guī)定，以企業(yè)持有金融資產(chǎn)的“業(yè)務(wù)模式”和“金融資產(chǎn)合同現(xiàn)金流量特征”作為劃分標(biāo)準(zhǔn)，將金融資產(chǎn)分類(lèi)為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)以及以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)三類(lèi)。新準(zhǔn)則引入業(yè)務(wù)模式的確認(rèn)，要以客觀事實(shí)為依據(jù)，以及評(píng)估合同現(xiàn)金流量的特征，改變了舊準(zhǔn)則主觀認(rèn)定的基礎(chǔ)，這使得金融資產(chǎn)的分類(lèi)和經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)相匹配，同時(shí)也就和企業(yè)的現(xiàn)金流量匹配起來(lái)。

綜合在金融資產(chǎn)分類(lèi)上新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的比較，首先，新準(zhǔn)則簡(jiǎn)化了金融資產(chǎn)的分類(lèi)，劃分標(biāo)準(zhǔn)也更加明確，提高了分類(lèi)的客觀性，使金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算一致可比，同時(shí)新的分類(lèi)模式可以更真實(shí)的反映金融資產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)狀況。其次，由于舊準(zhǔn)則可操作空間大，給盈余管理創(chuàng)造了可塑空間，新準(zhǔn)則分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)的變化增加了利用金融資產(chǎn)分類(lèi)調(diào)整利潤(rùn)的難度，提高了會(huì)計(jì)信息的可靠性。

二、公允價(jià)值計(jì)量范圍

舊準(zhǔn)則中金融資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量范圍包括交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)，交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)是直接計(jì)入損益的，可供出售金融資產(chǎn)是先計(jì)入其他綜合收益，處置時(shí)再轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。根據(jù)新準(zhǔn)則第十七條規(guī)定，金融資產(chǎn)同時(shí)滿(mǎn)足兩個(gè)條件，則應(yīng)當(dāng)以攤余成本計(jì)量：（一）企業(yè)管理該企業(yè)管理該金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式是以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)。（二）該金融資產(chǎn)的合同條款規(guī)定，在特定日期產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，僅為對(duì)本金和以未償付金額為基礎(chǔ)的利息的支付。也就是說(shuō)，如果不能同時(shí)滿(mǎn)足以上兩個(gè)條件的金融資產(chǎn)，就要以公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量；只有同時(shí)滿(mǎn)足上述兩個(gè)條件的金融資產(chǎn)才以攤余成本計(jì)量。

同舊準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則拓寬了公允價(jià)值計(jì)量的范圍，更多的金融資產(chǎn)將在報(bào)表上以公允價(jià)值反映。除此之外，新準(zhǔn)則規(guī)定除了符合以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的標(biāo)準(zhǔn)外，其他以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的金融資產(chǎn)的利得損失都計(jì)入當(dāng)期損益，這意味著更多的金融資產(chǎn)的損益要通過(guò)利潤(rùn)表核算，有可能會(huì)導(dǎo)致利潤(rùn)的波動(dòng)。

三、金融資產(chǎn)減值

根據(jù)舊準(zhǔn)則第四十條規(guī)定，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。計(jì)提減值準(zhǔn)備的金融資產(chǎn)是有客觀證據(jù)證明其減值的，而有客觀證據(jù)就意味著該減值已經(jīng)發(fā)生了，也就是說(shuō)舊準(zhǔn)則是對(duì)已經(jīng)發(fā)生的損失計(jì)提減值準(zhǔn)備。而新準(zhǔn)則規(guī)定以預(yù)期信用損失為基礎(chǔ)計(jì)提減值準(zhǔn)備。顯然，金融資產(chǎn)減值的基礎(chǔ)發(fā)生了變化，由已發(fā)生損失法變?yōu)轭A(yù)期損失法。新準(zhǔn)則計(jì)提減值的具體方法為以發(fā)生違約的風(fēng)險(xiǎn)為權(quán)重，計(jì)算未來(lái)金融資產(chǎn)的信用損失的加權(quán)平均值。另外，在每年的資產(chǎn)負(fù)債表日要進(jìn)行信用風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，測(cè)試風(fēng)險(xiǎn)是否顯著增加而進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。簡(jiǎn)單來(lái)說(shuō)，如果評(píng)估表明金融工具的信用風(fēng)險(xiǎn)顯著增加，那么企業(yè)要將金融工具整個(gè)存續(xù)期的預(yù)計(jì)損失計(jì)入損失準(zhǔn)備；如果評(píng)估結(jié)果顯示金融工具的信用風(fēng)險(xiǎn)沒(méi)有顯著增加，那么只需將未來(lái)一年的預(yù)計(jì)損失計(jì)入其損失準(zhǔn)備。

新準(zhǔn)則減值方式的變化，對(duì)預(yù)期的損失計(jì)提減值準(zhǔn)備并每年評(píng)估信用風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)顯著增加的金融資產(chǎn)采用更前瞻性的減值方式，更加符合會(huì)計(jì)的謹(jǐn)慎性要求，有利于企業(yè)在財(cái)務(wù)報(bào)表中更公允的反映金融資產(chǎn)的價(jià)值，同時(shí)便于提前企業(yè)識(shí)別和評(píng)估金融資產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)的時(shí)間，更早對(duì)金融資產(chǎn)存在的風(fēng)險(xiǎn)采取必要的應(yīng)對(duì)措施。

四、金融資產(chǎn)的重分類(lèi)

新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則相比，在重分類(lèi)的條件上也發(fā)生了變化。舊準(zhǔn)則規(guī)定金融資產(chǎn)重分類(lèi)的條件是持有的意圖目的或者能力變化時(shí)，持有至到期投資可以重分類(lèi)為可供出售金融資產(chǎn)，重分類(lèi)日為做出決議當(dāng)天。但是對(duì)可供出售金融資產(chǎn)重分類(lèi)為持有至到期投資的說(shuō)明很少，讓相關(guān)會(huì)計(jì)人員理解不盡全面，標(biāo)準(zhǔn)不明確，具有很強(qiáng)的主觀性，存在很大的可操作空間。而新準(zhǔn)則將條件修改為企業(yè)改變其管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式時(shí)三類(lèi)金融資產(chǎn)間都可以重分類(lèi)，重分類(lèi)日為變更后的首個(gè)報(bào)告期間的第一天，也就是一月一日，這就使重分類(lèi)對(duì)報(bào)表的影響遞延到下一個(gè)年度。

重分類(lèi)條件的變化與金融資產(chǎn)分類(lèi)變更的影響相同，由于重分類(lèi)的條件變的更加明確，不以人的主觀意圖判斷是否應(yīng)該重分類(lèi)，這種方式更加客觀可比。重分類(lèi)日延遲到下一年度，可以減少臨近期末運(yùn)用金融資產(chǎn)的重分類(lèi)調(diào)整利潤(rùn)的行為，提高利潤(rùn)的真實(shí)可靠性。另外，看似金融資產(chǎn)之間都可以進(jìn)行重分類(lèi)，雖然情況變多了，但是條件更加苛刻了，實(shí)則重分類(lèi)的可能性變小了。

五、嵌入衍生工具的會(huì)計(jì)處理

舊準(zhǔn)則在處理嵌入衍生工具時(shí)，首先要判斷企業(yè)是否可以將混合工具指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，若不能且同時(shí)滿(mǎn)足兩個(gè)條件，那么嵌入衍生工具要進(jìn)行分拆，單獨(dú)處理。兩個(gè)條件分別為：（一）與主合同在經(jīng)濟(jì)特征及風(fēng)險(xiǎn)方面不存在緊密關(guān)系；（二）與嵌入衍生工具條件相同，單獨(dú)存在的工具符合衍生工具定義。如果不能單獨(dú)計(jì)量，就無(wú)法從混合工具中分拆出去，要將混合工具整體指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債。最后分拆后再看主合同是否是金融工具，是則按以上規(guī)定處理，不是則按其他準(zhǔn)則處理?？梢钥闯觯谂f準(zhǔn)則下要判斷嵌入衍生工具的會(huì)計(jì)處理過(guò)程十分復(fù)雜，需要判斷其與主合同之間的關(guān)系等專(zhuān)業(yè)的判斷，而這種判斷在不同的企業(yè)中難免存在不一致。新準(zhǔn)則考慮了上述的問(wèn)題后，第二十四條規(guī)定，混合合同包含的主合同屬于本準(zhǔn)則規(guī)范的資產(chǎn)的，企業(yè)不應(yīng)從該混合合同中分拆嵌入衍生工具，而應(yīng)當(dāng)將該混合合同作為一個(gè)整體適用本準(zhǔn)則關(guān)于金融資產(chǎn)分類(lèi)的相關(guān)規(guī)定。若不屬于則基本與舊準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)處理一致。

新準(zhǔn)則的修改簡(jiǎn)化了對(duì)嵌入衍生工具的會(huì)計(jì)處理，一方面讓企業(yè)更加容易理解準(zhǔn)則規(guī)定，更方便會(huì)計(jì)處理。另一方面減少了會(huì)計(jì)處理出錯(cuò)的可能性，并且使企業(yè)間的判斷更趨于一致，保證了會(huì)計(jì)信息的可比性。

六、結(jié)語(yǔ)

通過(guò)上述新舊準(zhǔn)則的比較可以發(fā)現(xiàn)，相比舊準(zhǔn)則，新準(zhǔn)則對(duì)金融資產(chǎn)做出了較大的修訂改進(jìn)，主要包括以下幾個(gè)方面，規(guī)范了金融資產(chǎn)的分類(lèi)方式，將公允價(jià)值的計(jì)量范圍進(jìn)一步拓寬，相應(yīng)的減值準(zhǔn)備的計(jì)提和重分類(lèi)的條件也更加謹(jǐn)慎科學(xué)，同時(shí)簡(jiǎn)化了嵌入衍生工具的會(huì)計(jì)處理。新準(zhǔn)則將從2 0 1 8年1月1日起施行，故充分的理解新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則存在哪些方面的差異是十分必要的，相關(guān)人員應(yīng)當(dāng)盡早為新準(zhǔn)則的實(shí)施開(kāi)展準(zhǔn)備工作，盡快熟悉新準(zhǔn)則的運(yùn)作，不斷在學(xué)習(xí)和探索的過(guò)程中完善企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

[1]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量. 2017-3.

[2]徐樂(lè).國(guó)內(nèi)外金融工具準(zhǔn)則變化及思考[J].財(cái)會(huì)通訊，2016; (16):109-111.

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10.3969/j.issn.1673-0968.2017.08.008