陳燕麗　王普查

摘要：編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表是十八屆三中全會(huì)提出的一項(xiàng)建設(shè)生態(tài)文明的新措施，該表的編制對(duì)實(shí)行領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源離任審計(jì)、建立生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任終身追究制及推動(dòng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展具有重要意義。筆者通過梳理國內(nèi)外相關(guān)研究成果，參考國外資源核算體系，結(jié)合國內(nèi)實(shí)際情況，以政府官員離任審計(jì)為視角，對(duì)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)三大要素進(jìn)行定義、確認(rèn)、分類、計(jì)量、披露等編制重點(diǎn)和難點(diǎn)進(jìn)行探討；根據(jù)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的特點(diǎn)是存量與流量并重，同時(shí)關(guān)注實(shí)物量與價(jià)值量核算，建立匹配自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)，由細(xì)分類自然資源資產(chǎn)負(fù)債表子表及其匯總而成的總表、附注、重點(diǎn)關(guān)注領(lǐng)域報(bào)告等組成的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表體系。并在此基礎(chǔ)上，探討自然資源資產(chǎn)負(fù)債表在政府官員離任審計(jì)中的運(yùn)用。

關(guān)鍵詞：自然資源資產(chǎn)負(fù)債表；政府官員離任審計(jì)：生態(tài)環(huán)境

中圖分類號(hào)：F062.1 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1003-176X（2017）02-0080-08

一、問題的提出

改革開放以來，我國經(jīng)濟(jì)迅速發(fā)展的同時(shí)環(huán)境問題也日顯嚴(yán)峻?！?014年全球環(huán)境績(jī)效指數(shù)（EPI）評(píng)估報(bào)告》顯示，在全世界178個(gè)參加排名的國家和地區(qū)中，我國的得分位居118位。據(jù)《2014中國環(huán)境狀況公告》公布，全國開展空氣質(zhì)量監(jiān)測(cè)的161個(gè)地級(jí)及以上城市中，145個(gè)城市空氣質(zhì)量超標(biāo)。全國423條主要河流、62座重點(diǎn)湖泊（水庫），Ⅴ類和劣Ⅴ類水質(zhì)斷面占16%。我國氣象局國家氣候中心專家周兵表示，隨著“霧鎖連城”常態(tài)化，京津冀、長(zhǎng)江三角洲、珠江三角洲和川渝四大“霧霾帶”輪廓漸顯。環(huán)境承載能力已經(jīng)達(dá)到或接近上限，環(huán)境問題已成為我國經(jīng)濟(jì)社會(huì)可持續(xù)發(fā)展的主要制約因素。2013年11月，十八屆三中全會(huì)做出了《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》指出：“要探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行自然資源資產(chǎn)的離任審計(jì)，建立生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任終身追究制”。2015年11月，國務(wù)院辦公廳審議通過了《編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表試點(diǎn)方案》，明確設(shè)立呼倫貝爾市、湖州市等5個(gè)試點(diǎn)城市，要求探索編制土地資源、林木，資源、水資源實(shí)物量資產(chǎn)負(fù)債表。

政府在生態(tài)環(huán)境協(xié)同治理中發(fā)揮著不可或缺的作用。有些領(lǐng)導(dǎo)干部為了個(gè)人政績(jī)，為追求GDP增長(zhǎng)率和繳稅額，偏好引入一些重污染企業(yè)，放松監(jiān)管，環(huán)保投入不夠，懲罰效果不佳，從而陷入經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)假象，環(huán)境污染、健康危害和經(jīng)濟(jì)繁榮相伴相隨。GDP一度是評(píng)價(jià)領(lǐng)導(dǎo)干部政績(jī)的重要因素，由于化工、電鍍、印染和造紙等重污染項(xiàng)目可以大幅推動(dòng)GDP，增加稅收，所以一些領(lǐng)導(dǎo)不顧本地環(huán)境承載能力。過度引進(jìn)重污染項(xiàng)目，陷入一邊污染一邊治理、先污染后治理的惡劣狀態(tài)。

編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表并不是只有我國提出過。挪威、芬蘭、歐盟、美國等都有先后建立環(huán)境核算系統(tǒng)，聯(lián)合國發(fā)布的SEEA（環(huán)境與經(jīng)濟(jì)綜合核算體系）報(bào)告，是目前最權(quán)威的指導(dǎo)文件。隨著環(huán)保越來越多被提上國際議程，環(huán)境會(huì)計(jì)的發(fā)展是大勢(shì)所趨。編制自然資源負(fù)債表，不僅是我國需要面對(duì)的課題，也是全世界所共同需要實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)。

國際上。在自然資源核算要素的確認(rèn)和計(jì)量方面，Jorgensen等提出以能值作為單位表示自然資產(chǎn)價(jià)值，并提出了具體的數(shù)學(xué)模型計(jì)量一部分環(huán)境資產(chǎn)，進(jìn)一步推進(jìn)了自然資源資產(chǎn)價(jià)值的核算進(jìn)程，也使得自然資源資產(chǎn)負(fù)債表在操作上更具有了可行性。Dietz和Neumayer探討聯(lián)合國分別在1993年和2003年發(fā)表的SEEA報(bào)告，提出對(duì)經(jīng)濟(jì)狀況和可持續(xù)發(fā)展進(jìn)行評(píng)價(jià)的概念與方法，明確自然資源賬戶核算的方法和步驟。Robert建議制定環(huán)境和經(jīng)濟(jì)賬戶的國際統(tǒng)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，并將生態(tài)環(huán)境和自然資源因素納入國民經(jīng)濟(jì)賬戶（SNA）之中，同時(shí)建議用SEEA取代傳統(tǒng)的SNA。Edens和Graveland認(rèn)為SEEA2012是目前全球最權(quán)威的指導(dǎo)文件，但是SEEA對(duì)于編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表這一任務(wù)并不具備完全的指導(dǎo)性，SEEA僅僅對(duì)自然資源資產(chǎn)做討論，沒有涉及到自然資源負(fù)債和凈資產(chǎn)的核算。

目前，國內(nèi)學(xué)者的研究主要集中在自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制框架、資產(chǎn)定義、理論依據(jù)及應(yīng)用等方面，對(duì)負(fù)債和核算討論不多，提出具體表，格的也很少。對(duì)于自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的概念定義，高敏雪將自然資源實(shí)體與圍繞管理所形成的自然資源使用權(quán)益分開，提出一套包含三層架構(gòu)的自然資源核算體系。李偉等認(rèn)為。自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制依據(jù)主要來自于國家資產(chǎn)負(fù)債表、綠色GDP、SNA和SEEA賬戶。陳艷利等嘗試?yán)宥ㄗ匀毁Y源資產(chǎn)負(fù)債表的關(guān)鍵概念，探索自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的基本框架設(shè)計(jì)。胡文龍和史丹以DPSIR模型、環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算體系、國家資產(chǎn)負(fù)債表和國民經(jīng)濟(jì)核算體系為理論基礎(chǔ)，構(gòu)建自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的理論框架。向書堅(jiān)和鄭瑞坤界定了自然資源資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)范疇，提出運(yùn)用多級(jí)綜合分類法對(duì)自然資源資產(chǎn)進(jìn)行列示。耿建新等主張不確認(rèn)負(fù)債，而是參考SEEA設(shè)置環(huán)境賬戶，提出了我國國家資產(chǎn)負(fù)債表與自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制和運(yùn)用設(shè)想。操建華和孫若梅提出了自然資源資產(chǎn)負(fù)債表構(gòu)架、構(gòu)成科目及每個(gè)科目的核算方法。對(duì)于離任審計(jì)，黃溶冰和趙謙探討了領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)與自然資源資產(chǎn)負(fù)債表審計(jì)的關(guān)系，從審計(jì)對(duì)象、審計(jì)依據(jù)、審計(jì)主體、審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)報(bào)告等方面分析了兩者的區(qū)別。耿建新和王曉琪基于領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計(jì)的角度，探索了自然資源資產(chǎn)負(fù)債表下土地賬戶的編制。陳波認(rèn)為，自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)是自然資源資產(chǎn)審計(jì)和離任經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的交集。張宏亮等認(rèn)為，自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)是領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任的發(fā)展和延伸。蔡春和畢銘悅提出構(gòu)建自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)理論體系的十大關(guān)鍵性問題。

目前已有研究提出的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表表格設(shè)計(jì)，基本上都是以企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表為藍(lán)本。同時(shí)加入變動(dòng)量作為流量，大部分學(xué)者都認(rèn)同自然資源資產(chǎn)負(fù)債表不是一張表而是一系列表格的總稱。自然資源資產(chǎn)負(fù)債表需要反映資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益的流量和存量及其相互之間的關(guān)系。本文的可能貢獻(xiàn)在于以政府官員離任生態(tài)環(huán)境審計(jì)為視角，探討自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的構(gòu)建及其運(yùn)用。

二、自然資源資產(chǎn)負(fù)債表各要素定義、確認(rèn)與計(jì)量

（一）自然資源資產(chǎn)的定義與確認(rèn)

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：“資產(chǎn)是指企業(yè)過去經(jīng)營(yíng)交易或各項(xiàng)事項(xiàng)形成的，由企業(yè)擁有或控制的，預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源?！币源祟愅疲匀毁Y源資產(chǎn)負(fù)債表，其會(huì)計(jì)主體根據(jù)表的級(jí)別而定，國家級(jí)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表主體為國家，省級(jí)、市級(jí)表對(duì)應(yīng)的主體便是對(duì)應(yīng)的省份、市。會(huì)計(jì)主體必須擁有自然資源資產(chǎn)的所有權(quán)或者控制權(quán)，這些權(quán)利屬于產(chǎn)權(quán)的一部分，因此，相關(guān)產(chǎn)權(quán)法律的完善程度將直接影響自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制。除了法律層面，還要考慮到該項(xiàng)資源能否被人類獲取和利用，如深層礦產(chǎn)和深層地?zé)岬荣Y源；無論是目前的技術(shù)手段還是預(yù)期未來一段時(shí)間的技術(shù)發(fā)展，都無法實(shí)現(xiàn)對(duì)其的開采利用，因此在實(shí)質(zhì)上也就不存在控制權(quán)，并且也無法滿足下文提到的收益條件。

依據(jù)貨幣計(jì)量假設(shè)，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)和負(fù)債都必須可以被量化，可以用明確的數(shù)字來表現(xiàn)它的數(shù)量和質(zhì)量。這也是編制該表的重點(diǎn)和難點(diǎn)。根據(jù)《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》，自然資源不僅包括投入經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的部分，還要包括作為生態(tài)系統(tǒng)和聚居環(huán)境的環(huán)境資源，也就是說，在考慮自然資源預(yù)期可以帶來的利益時(shí)，需要考慮經(jīng)濟(jì)效益、社會(huì)效益和生態(tài)效益三個(gè)方面。目前核算社會(huì)效益和生態(tài)效益具有相當(dāng)大的難度，筆者主張暫時(shí)只確認(rèn)具有經(jīng)濟(jì)價(jià)值的資源。對(duì)于現(xiàn)階段不具備經(jīng)濟(jì)價(jià)值的，可參考SEEA2012的主張，單獨(dú)列示其實(shí)物量，把這類資源暫時(shí)排除在范圍外。

除了資源本身，自然資源資產(chǎn)還包括生態(tài)補(bǔ)償機(jī)制中政府產(chǎn)生收入的部分，比如與自然資源資產(chǎn)有關(guān)的債權(quán)，即政府出于保護(hù)自然資源的目的，而向特定的超載使用、資源破壞行為收取費(fèi)用的權(quán)利。將排污的權(quán)利作為一種特殊商品。由政府作為代表以配額的形式出售給排污者，不是簡(jiǎn)單粗暴地禁止排放，而是在一定范圍內(nèi)進(jìn)行調(diào)劑，最終達(dá)到保護(hù)環(huán)境的目的。除此之外還有政府向生態(tài)破壞者收取的生態(tài)補(bǔ)償稅、生態(tài)補(bǔ)償費(fèi)、生態(tài)補(bǔ)償保證金等。

（二）自然資源資產(chǎn)的分類

SEEA2012中將應(yīng)納入自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的資產(chǎn)分為七類：木材資源、礦物與能源資源、水產(chǎn)資源、土地資源、土壤資源、水資源和其他生物資源。2015年發(fā)布的《編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表試點(diǎn)方案》提出，我國自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的核算內(nèi)容主要包括土地資源、林木資源和水資源。這個(gè)分類并不全面，顯然是考慮到統(tǒng)計(jì)、核算難度和資產(chǎn)重要性，由易到難。先從相對(duì)簡(jiǎn)單的開始核算。在后續(xù)的不斷完善過程中。應(yīng)當(dāng)會(huì)與國際接軌，逐步擴(kuò)大核算范圍，最終和SEEA2012相符，甚至包含更多內(nèi)容。

土地資源細(xì)化分類方面，國土資源部2007年發(fā)布的《土地利用現(xiàn)狀分類》分了，12個(gè)一級(jí)類和57個(gè)二級(jí)類，一級(jí)類分類包括：耕地，園地，林地，草地，商服用地，工礦倉儲(chǔ)用地，住宅用地，公共管理與公共服務(wù)用地，特殊用地。交通運(yùn)輸用地，水域及水利設(shè)施用地和其他土地。林木資源和水資源也有相關(guān)的國家標(biāo)準(zhǔn)。具體的分類不僅要考慮到現(xiàn)有的統(tǒng)計(jì)系統(tǒng)，還要考慮到對(duì)于核算自然資源質(zhì)量的要求，在實(shí)踐中不斷修正和細(xì)化，使得核算更加科學(xué)。

（三）自然資源資產(chǎn)的計(jì)量

1.實(shí)物量

實(shí)物量是按照資源的數(shù)量單位來計(jì)算資源價(jià)值，是評(píng)估價(jià)值量的前提。

在實(shí)物量的計(jì)量方法層面，針對(duì)水資源有調(diào)查與普查法、實(shí)測(cè)法、等雨量線法、體積法、開采實(shí)驗(yàn)法等；針對(duì)土地資源有統(tǒng)計(jì)資料、情景模擬法、農(nóng)業(yè)生態(tài)區(qū)域法、承載力與生態(tài)足跡法等；針對(duì)森林資源有收割法、樣地法等。隨著科技的進(jìn)步，測(cè)量手段越來越科學(xué)較大，目前，大部分的自然資源存量情況已經(jīng)被人類掌握。

在計(jì)量模式層面，國內(nèi)學(xué)者大部分認(rèn)為可以通過設(shè)定折合系數(shù)，將同一類資源中規(guī)格、含量不等的折合成某種標(biāo)準(zhǔn)量，從而使數(shù)據(jù)具有可比性。具體到計(jì)算方法上，王榮梅提出如下計(jì)算公式：

（1）

（2）

其中，RF表示折合系數(shù)，NRQ_i表示資源實(shí)際規(guī)格（含量），NRQ_s表示標(biāo)準(zhǔn)資源規(guī)格（含量），EA表示折合量，RQ_i表示實(shí)物量。

2.價(jià)值量

針對(duì)自然資源價(jià)值量的計(jì)量，目前還未有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)和成熟的計(jì)算方法。劉清江認(rèn)為。從可持續(xù)發(fā)展視角和馬克思理論出發(fā)。自然資源價(jià)值應(yīng)由產(chǎn)權(quán)價(jià)格、社會(huì)生產(chǎn)價(jià)格和補(bǔ)償價(jià)格組成。產(chǎn)權(quán)價(jià)格是資源的天然價(jià)格，是實(shí)現(xiàn)所有權(quán)的經(jīng)濟(jì)形式?？梢酝ㄟ^市場(chǎng)利率貼現(xiàn)計(jì)算；社會(huì)生產(chǎn)價(jià)格包含了解成本、開拓成本、勘測(cè)成本、生產(chǎn)成本和平均利潤(rùn)，是投入在資源上的勞動(dòng)價(jià)值；補(bǔ)償價(jià)格包含代際補(bǔ)償（當(dāng)代對(duì)后代的縱向補(bǔ)償）和代內(nèi)補(bǔ)償（同代不同區(qū)域間的橫向補(bǔ)償），是為補(bǔ)償可持續(xù)利用而投入的成本。蔣葵和雷宇羚認(rèn)為，自然資源價(jià)值涵蓋了直接價(jià)值、間接價(jià)值、未來價(jià)值和存在價(jià)值。直接價(jià)值可以用市價(jià)或成本來表示：間接價(jià)值主要指服務(wù)功能價(jià)值：未來價(jià)值是防護(hù)或者重置成本；存在價(jià)值指與人類活動(dòng)沒有任何關(guān)系，也無法被人類利用，但為了延續(xù)其存在而支出的價(jià)值。

目前主流的價(jià)值量核算方法主要有：一是市價(jià)法，根據(jù)市場(chǎng)價(jià)格核算價(jià)值，估算的是資源的直接價(jià)值。有現(xiàn)貨市場(chǎng)交易價(jià)格法、期貨交易價(jià)格法等。如果存在交易市場(chǎng)，應(yīng)該首先考慮市價(jià)法。中國社會(huì)科學(xué)院在試編資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)使用的就是市價(jià)法。二是租金法，包括成本法和使用者成本法。成本法假設(shè)市場(chǎng)供需平衡，自然資源價(jià)值等于其未來價(jià)值的現(xiàn)值，通過未來每期預(yù)期凈租金折現(xiàn)加總得到。這種方法適合核算不可再生資源。使用者成本法（成本估價(jià)法）認(rèn)為，資源可取得的既定租金與真實(shí)收入（對(duì)資源消耗補(bǔ)償后的經(jīng)常收入）之差即使用者成本，使用者成本就是資源的耗減價(jià)值。SEEA推薦采用這種方法。三是凈值法，自然資源的凈價(jià)等于銷售額減去開發(fā)成本和投資資本收益兩項(xiàng)要素成本，通過計(jì)算已開采量的占比計(jì)算出資源全部存量的價(jià)值。適用于地下資源為主的實(shí)物性資源估價(jià)，SEEA也推薦了這種方法。四是其他方法，主要包括現(xiàn)值法、影子價(jià)格法、條件價(jià)值評(píng)估法（CVM）和替代市場(chǎng)法等方法。筆者主張對(duì)自然資源資產(chǎn)的定價(jià)，以市價(jià)法為主，以租金法和凈值法為輔，根據(jù)各項(xiàng)資源的性質(zhì)和利用狀況選擇最合適的方法，充分考慮結(jié)果的可靠性、可比性和計(jì)算難度。

（四）自然資源資產(chǎn)列報(bào)

企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表只反映價(jià)值量，根據(jù)自然資源的性質(zhì)，實(shí)物量相對(duì)穩(wěn)定，價(jià)值量可能因?yàn)槭袌?chǎng)供需關(guān)系的變動(dòng)、新能源的應(yīng)用、環(huán)境政策的變動(dòng)等原因波動(dòng)，價(jià)值量可以在一定程度上體現(xiàn)資源的質(zhì)量。實(shí)物量和價(jià)值量既有聯(lián)系又有區(qū)別。無論單獨(dú)列示哪一種都不夠客觀和全面。自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的列報(bào)應(yīng)該是實(shí)物量和價(jià)值量并重。

企業(yè)報(bào)表系統(tǒng)除了反映存量的資產(chǎn)負(fù)債表，還包含了能夠反映流量的現(xiàn)金流量表和利潤(rùn)表。自然資源資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)當(dāng)是一系列表格的統(tǒng)稱，不能默認(rèn)在資產(chǎn)負(fù)債表之外還有兩個(gè)表，所以自然資源資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)當(dāng)可以綜合反映流量和存量。企業(yè)經(jīng)營(yíng)的目的是獲取利潤(rùn)。因此報(bào)表需要反映的是資金的流量。編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的目的則是充分反映自然資源狀況，評(píng)價(jià)領(lǐng)導(dǎo)干部任期內(nèi)對(duì)自然環(huán)境的影響，所以應(yīng)該根據(jù)績(jī)效考核要求，列報(bào)關(guān)鍵的流量數(shù)據(jù)。這些流量數(shù)據(jù)不一定和自然資源存量有數(shù)量方面的關(guān)系，也不一定必須同時(shí)有實(shí)物量和價(jià)值量，比如污染物排放量、自然資源使用權(quán)和污染排放權(quán)收入、與自然資源使用、開采相關(guān)的稅費(fèi)收入、環(huán)保支出等。流量數(shù)據(jù)主要指本期增加、減少量，增加可以視作資本形成，比如生長(zhǎng)量、重估值量、新發(fā)現(xiàn)量；減少主要指合理利用量、不合理利用量、重估減值量?？紤]到表格的簡(jiǎn)潔性、建議在自然資源資產(chǎn)負(fù)債表主表中仍然只列示期初和期末數(shù)，增減變動(dòng)則在各個(gè)子表中列示。

（五）自然資源負(fù)債的定義和確認(rèn)

大部分學(xué)者主張確認(rèn)自然資源負(fù)債存在。也有一部分認(rèn)為根據(jù)目前的技術(shù)水平（未來要付出的環(huán)境成本無法核算）和SEEA2012現(xiàn)行規(guī)定（設(shè)置功能賬戶，不確認(rèn)負(fù)債）等原因，暫時(shí)無法確認(rèn)自然資源負(fù)債。筆者主張確認(rèn)負(fù)債，因?yàn)槿绻粚?duì)環(huán)境污染和資源破壞進(jìn)行核算，僅僅將自然資源負(fù)債作為資產(chǎn)的減少，不符合會(huì)計(jì)的可靠性和實(shí)質(zhì)重于形式的信息質(zhì)量特征。也無法達(dá)到我國編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表考核政績(jī)、離任審計(jì)的目的。自然資源資產(chǎn)減少的原因是多種多樣的，其中有合理的消耗和開采，有自然災(zāi)害，也有過度開采，非法排放等，做出區(qū)別是非常必要的。

自然資源負(fù)債可以視作為了修復(fù)被破壞的生態(tài)環(huán)境、治理已發(fā)生的污染、恢復(fù)自然資源資產(chǎn)原有質(zhì)量所需要付出的代價(jià)，通過合理、科學(xué)的估值方法，核算人類不當(dāng)行為所導(dǎo)致的損失以及由于不可控的自然因素造成的損失，是過去行為引致的現(xiàn)時(shí)義務(wù)。

確認(rèn)自然資源負(fù)債有兩個(gè)要點(diǎn)：一個(gè)是明確權(quán)責(zé)劃分，這也是對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部進(jìn)行考評(píng)的根據(jù)：一個(gè)是可以用貨幣計(jì)量，用貨幣來衡量與現(xiàn)時(shí)義務(wù)有關(guān)的損失或代價(jià)，從而明確了解將來可能要償付多少。預(yù)計(jì)未來可能償付的治理成本和保護(hù)成本不具備可行性，目前尚沒有方法可以做出準(zhǔn)確的估計(jì)，無法用貨幣計(jì)量便無法確認(rèn)負(fù)債。因此，未來可能發(fā)生的對(duì)資源使用帶來的義務(wù)不在核算范圍內(nèi)。

資產(chǎn)的減少與負(fù)債既有聯(lián)系又有區(qū)別，資產(chǎn)消耗體現(xiàn)在實(shí)物量減少或（和）價(jià)值量減少，這一變化不涉及負(fù)債，因?yàn)闇p少的資產(chǎn)已經(jīng)等價(jià)轉(zhuǎn)化為人類福利，沒有將已經(jīng)使用的資產(chǎn)再返還或者修復(fù)的義務(wù)。只有當(dāng)對(duì)自然資源的使用帶來負(fù)面影響，也就是使人類福利損失的時(shí)候，負(fù)債才會(huì)增加，因?yàn)檫@種情況下補(bǔ)償義務(wù)產(chǎn)生。

（六）自然資源負(fù)債的分類

張友棠等認(rèn)為負(fù)債可以分為四類：應(yīng)付污染治理成本、應(yīng)付超載補(bǔ)償成本、應(yīng)付生態(tài)恢復(fù)成本和應(yīng)付生態(tài)維護(hù)成本。筆者認(rèn)為，根據(jù)負(fù)債產(chǎn)生的原因，可以分為人類不可控的自然現(xiàn)象導(dǎo)致的和人類主觀活動(dòng)產(chǎn)生的，張友棠等的分類只解釋了后者，因此應(yīng)加入應(yīng)付自然現(xiàn)象負(fù)債。自然資源負(fù)債分類如表1所示。

生態(tài)恢復(fù)成本和污染治理成本概念上有重疊，核算上也難以劃清界限，因此統(tǒng)一用污染治理成本來表述。政府在進(jìn)行資源、環(huán)境管理也會(huì)產(chǎn)生成本，類似于企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生的管理費(fèi)用，這部分成本也應(yīng)納入自然資源負(fù)債中核算，可以反映出政府資源管理工作的開銷和效率，有助于監(jiān)督和考核。還應(yīng)該考慮到生態(tài)補(bǔ)償中政府出于鼓勵(lì)正向的外部影響而支付的各種補(bǔ)貼，比如退耕還林、退耕還草補(bǔ)貼款，與應(yīng)付超載補(bǔ)償成本概念上有相似之處，但目前生態(tài)補(bǔ)償這一概念被運(yùn)用得更多。應(yīng)付污染治理成本，是指政府部門治理已發(fā)生的污染所要付出的代價(jià)：應(yīng)付生態(tài)維護(hù)成本，主要指政府部門采取各類保護(hù)措施以維護(hù)生態(tài)環(huán)境所付出的成本。是為了預(yù)防污染、破壞、濫用而產(chǎn)生的負(fù)債。

（七）自然資源負(fù)債的計(jì)量

關(guān)于自然資源污染、環(huán)境破壞損失方面的核算，汪俊三等在“中國典型生態(tài)區(qū)生態(tài)破壞經(jīng)濟(jì)損失及其計(jì)算方法”研究項(xiàng)目中。提出生態(tài)破壞損失估幣值評(píng)價(jià)程序。自然資源負(fù)債不一定有實(shí)物量，但一定要有價(jià)值量，比如說資源管理負(fù)債核算政府行政上的成本，不存在實(shí)物量的概念；耕地破壞除了核算損失價(jià)值量外?？梢杂檬芷茐牡拿娣e作為實(shí)物量。在生態(tài)破壞帶來的經(jīng)濟(jì)損失核算上，筆者整理了目前討論較多的方法如表2所示。

計(jì)算負(fù)債的價(jià)值量時(shí)，除了應(yīng)付資源管理負(fù)債外，不能只考慮已經(jīng)支付的部分，應(yīng)該考慮總共需要支付的數(shù)額。以污染治理成本為例。已發(fā)生的支出反映的是當(dāng)屆政府對(duì)污染的治理進(jìn)度。并不能反映污染總體的嚴(yán)重程度，核算時(shí)多采用恢復(fù)費(fèi)用法。應(yīng)付資源管理負(fù)債相當(dāng)于是核算管理費(fèi)用，所以核算已經(jīng)支付的部分即可。

在負(fù)債中核算的生態(tài)補(bǔ)償是正外部性的補(bǔ)償，本質(zhì)是環(huán)境保護(hù)者應(yīng)該向受益者收取的補(bǔ)償，核算上有兩種思路：第一種是核算保護(hù)者的成本；第二種是核算受益者的收益。第一種思路主要通過直接成本法核算生態(tài)保護(hù)者直接投入的成本來對(duì)其進(jìn)行補(bǔ)償，或者是通過機(jī)會(huì)成本法核算保護(hù)者犧牲的發(fā)展權(quán)的價(jià)值。但是直接成本法下，投入并不一定完全轉(zhuǎn)化為生態(tài)要素。且投入和轉(zhuǎn)化的要素價(jià)值也不一定對(duì)等；機(jī)會(huì)成本法本質(zhì)上核算的是資源主體的損失，沒有考慮主體的保護(hù)行為帶來的生態(tài)效益。第二種思路則是通過CVM或者CE法核算環(huán)境變化的價(jià)值，但是生態(tài)服務(wù)的價(jià)值通常是天文數(shù)字，定價(jià)上也存在爭(zhēng)議。因此，目前國際上補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)多采用機(jī)會(huì)成本法。

（八）自然資源凈資產(chǎn)

筆者主張使用凈資產(chǎn)而不是所有者權(quán)益來描述。首先，“所有者”的概念值得商榷，主張使用所有者權(quán)益描述的學(xué)者認(rèn)為所有者可以分為三個(gè)層級(jí)：國家和集體，被授權(quán)的部門管理者和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者，對(duì)應(yīng)資產(chǎn)負(fù)債表的主體、核算主體和執(zhí)行主體。但是，除外購的自然資源外，多數(shù)情況下投資者是自然界本身。其次，無法計(jì)算“所有者”最初投入和最終留存了多少權(quán)益，只能通過“資產(chǎn)一負(fù)債=凈資產(chǎn)”來核算。自然資源凈資產(chǎn)反映的是國家對(duì)其所有的自然資源的最終掌控量。體現(xiàn)了權(quán)益主體對(duì)自然資源的剩余權(quán)益。自然資源凈資產(chǎn)增加，體現(xiàn)為領(lǐng)導(dǎo)干部在任期間。生態(tài)環(huán)境績(jī)效良好，自然資源資產(chǎn)是增值的；相反，自然資源凈資產(chǎn)減少，說明領(lǐng)導(dǎo)干部在任期間，生態(tài)環(huán)境受到損害，自然資源資產(chǎn)是減值的。

三、自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的設(shè)計(jì)

（一）自然資源資產(chǎn)負(fù)債表定義

資產(chǎn)負(fù)債表是反映存量的平衡表，最重要的平衡關(guān)系是“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”。類推自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，則應(yīng)是反映與表格等級(jí)對(duì)應(yīng)的行政單位在某一時(shí)點(diǎn)上自然資源狀況的會(huì)計(jì)報(bào)表，平衡關(guān)系是“資產(chǎn)來源=資產(chǎn)占用”，不同的是由于企業(yè)報(bào)表系統(tǒng)還有現(xiàn)金流量表來反映流量，不能默認(rèn)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表也有一個(gè)“三張表”的系統(tǒng)。所以應(yīng)該存量和流量并重。資產(chǎn)部分通過列示上期和本期的存量以及本會(huì)計(jì)期間的流量來反映目前自然資源資產(chǎn)的狀況，負(fù)債部分反映人類為恢復(fù)環(huán)境所要付出的代價(jià)。

（二）報(bào)表框架設(shè)計(jì)

以耿建新等與耿建新和王曉琪為代表的學(xué)者主張自然資源資產(chǎn)負(fù)債表是政府資產(chǎn)負(fù)債表的一部分，還有一種思路是單獨(dú)編制。筆者主張后者，一方面由于前者主張?jiān)O(shè)置環(huán)境賬戶，不確認(rèn)負(fù)債，筆者主張確認(rèn)；另一方面前者范圍更廣，目前不具備編制技術(shù)條件。自然資源資產(chǎn)負(fù)債表包括主表和子表、附注、重點(diǎn)報(bào)告四大部分，主表是簡(jiǎn)潔的子表匯總，只記錄存量，子表是各資源類別的詳細(xì)披露，反映流量，附注披露重點(diǎn)資源的分析報(bào)告、資源政策等無法以表格形式表現(xiàn)的重要信息。

（三）列報(bào)示例

目前，我國環(huán)境相關(guān)的報(bào)告數(shù)目眾多，環(huán)保部發(fā)布的《全國環(huán)境統(tǒng)計(jì)公報(bào)》和《環(huán)境統(tǒng)計(jì)年報(bào)》，重點(diǎn)關(guān)注廢水、廢氣、工業(yè)固體廢物等排放量，環(huán)境監(jiān)測(cè)、污染控制、環(huán)境管理、污染治理狀況等信息；環(huán)境發(fā)展委員會(huì)發(fā)布的《中國環(huán)境與發(fā)展重要政策進(jìn)展與國合會(huì)政策建議影響》重點(diǎn)關(guān)注環(huán)境政策信息；生物多樣性保護(hù)委員會(huì)的《中國生物多樣性保護(hù)簡(jiǎn)報(bào)》，就各級(jí)生物多樣性方面的政府工作、研究進(jìn)展等做匯報(bào)?，F(xiàn)有的相關(guān)報(bào)告應(yīng)該選擇性納入資源核算體系，并且根據(jù)實(shí)際情況擴(kuò)大報(bào)告范圍。報(bào)告應(yīng)該重點(diǎn)關(guān)注資產(chǎn)負(fù)債表和附注所無法提供的信息，當(dāng)下最緊迫、最受關(guān)注的環(huán)境信息，不局限于數(shù)據(jù)，綜合反映環(huán)境政策、環(huán)保工程狀況。筆者繪制了自然資源資產(chǎn)負(fù)債表主表和以水資源負(fù)債為例的子表。

四、自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的運(yùn)用

自然資源資產(chǎn)負(fù)債表不僅可以清楚地反映政府官員任期內(nèi)資源和環(huán)境在數(shù)量、質(zhì)量上的變化，還可以反應(yīng)環(huán)境污染治理、資源不合理損耗的狀況，使對(duì)政府官員的政績(jī)考核不再局限于其在經(jīng)濟(jì)上的貢獻(xiàn)，還要考慮其對(duì)環(huán)境的作為。同時(shí)終身追責(zé)制將責(zé)任落實(shí)到個(gè)人，有利于約束人的行為。

通過對(duì)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表主表、各項(xiàng)分資源子表有關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行對(duì)比，分析某地區(qū)（某流域）的自然資源狀況。具體可采用比率分析與比較分析的方法。比率分析法反映某項(xiàng)資源指標(biāo)的各組成部分與總體之間的關(guān)系。如某地區(qū)礦產(chǎn)資源占比較大，離任審計(jì)可以將礦產(chǎn)資源作為重點(diǎn)審計(jì)對(duì)象。比較分析法主要有縱向比較分析法和橫向比較分析法，縱向比較分析法是將某一地區(qū)連續(xù)若干期的自然資源狀況進(jìn)行比較，確定增減變動(dòng)的方向、數(shù)額和幅度；橫向比較分析法是將某地區(qū)的生態(tài)環(huán)境狀況與其他地區(qū)的生態(tài)環(huán)境狀況進(jìn)行比較，確定存在的差異及程度，為政府官員離任生態(tài)環(huán)境審計(jì)提供依據(jù)。

自然資源資產(chǎn)管理績(jī)效評(píng)價(jià)，不僅有“量”的問題，還有“質(zhì)”的問題，如何在評(píng)價(jià)中將質(zhì)量變化監(jiān)測(cè)納入自然資源管理之中，利用估幣值計(jì)算，將水質(zhì)退化、土地沙化、森林破壞、耕地減少、物種趨于瀕危、礦產(chǎn)和漁業(yè)資源耗減等生態(tài)環(huán)境損失貨幣化計(jì)量，從質(zhì)量方面顯示自然資源管理績(jī)效。如某地區(qū)自然資源資產(chǎn)在數(shù)量上沒有變化，但審計(jì)發(fā)現(xiàn)，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表生態(tài)環(huán)境損失子表中價(jià)值量增大，說明自然資源雖然沒有量的變化，但是生態(tài)環(huán)境遭受損失，自然資源的質(zhì)量在下降，提示政府官員在任期間。是否存在對(duì)于環(huán)境造成重大影響的項(xiàng)目決策。

創(chuàng)建以自然資源資產(chǎn)負(fù)債表為基礎(chǔ)的新的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，將實(shí)物量與價(jià)值量、流量與存量相結(jié)合，形成以價(jià)值量為核心，綜合其他社會(huì)經(jīng)濟(jì)信息的領(lǐng)導(dǎo)干部離任生態(tài)環(huán)境績(jī)效指標(biāo)體系。充分利用審計(jì)數(shù)據(jù)，將審計(jì)報(bào)告結(jié)果與資源環(huán)境承載力監(jiān)測(cè)，生態(tài)紅線預(yù)警機(jī)制銜接，形成面向社會(huì)公開的審計(jì)信息披露方式。

五、結(jié)論和啟示

自然資源資產(chǎn)應(yīng)包括符合確認(rèn)條件的自然資源和與自然資源資產(chǎn)有關(guān)的債權(quán)兩大類，確認(rèn)條件主要有：第一，國家或行政單位擁有產(chǎn)權(quán)：第二，能夠用貨幣計(jì)量其價(jià)值量；第三，可以被現(xiàn)有的技術(shù)獲取和利用，_預(yù)期可以產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益。目前，我國需要首先核算的資源有土地資源、林木資源和水資源三種。對(duì)同一類別質(zhì)量不同的資源，應(yīng)先建立該類資源質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，然后將不同質(zhì)量的資源折合成標(biāo)準(zhǔn)實(shí)物量。暫時(shí)只核算被人類開發(fā)利用的部分，已探明存量而未被利用的在附注中予以披露。資源的價(jià)值量核算原則上以市價(jià)法為主，以租金法和現(xiàn)值法為輔，根據(jù)具體資源的性質(zhì)靈活選擇，基本原則是要保持價(jià)值量的可比性和準(zhǔn)確性。

應(yīng)當(dāng)確認(rèn)自然資源負(fù)債和凈資產(chǎn)。自然資源負(fù)債是為了修復(fù)被破壞的生態(tài)環(huán)境、治理已發(fā)生的污染、恢復(fù)自然資源資產(chǎn)原有質(zhì)量所需要付出的代價(jià)；凈資產(chǎn)反映的是國家對(duì)其所有的自然資源的最終掌控量。根據(jù)負(fù)債產(chǎn)生的原因和目前學(xué)術(shù)界主流看法，負(fù)債主要分為五大類：應(yīng)付生態(tài)維護(hù)成本、應(yīng)付資源管理負(fù)債、應(yīng)付污染治理成本、應(yīng)付生態(tài)補(bǔ)償成本和應(yīng)付自然現(xiàn)象負(fù)債。

自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制需要同時(shí)反映流量與存量，遵循“資產(chǎn)來源=資產(chǎn)占用”的平衡關(guān)系。由不同資源或不同地區(qū)的子表匯總成總表，附注補(bǔ)充說明表格，輔以報(bào)告補(bǔ)充剩余信息。

編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，對(duì)政府官員實(shí)行離任生態(tài)環(huán)境審計(jì)，從經(jīng)濟(jì)和行政兩個(gè)方面來強(qiáng)調(diào)環(huán)境保護(hù)，通過形成生態(tài)文明制度建設(shè)倒逼機(jī)制來轉(zhuǎn)變當(dāng)下的粗放發(fā)展模式。其目的類似于環(huán)保部提出的綠色GDP研究項(xiàng)目，通過扣除GDP中的污染損失、資源損耗，使包括了生態(tài)效益的經(jīng)濟(jì)發(fā)展評(píng)估體系更加全面。同時(shí)加強(qiáng)各個(gè)相關(guān)學(xué)科對(duì)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的研究，尤其是自然資源資產(chǎn)價(jià)值量核算和自然資源負(fù)債的估值，不僅要參考國際上的成功案例，還要結(jié)合本國實(shí)際。編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表不僅需要會(huì)計(jì)理論的支持。還需要環(huán)境資源學(xué)、統(tǒng)計(jì)學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)、法學(xué)等多種學(xué)科的共同努力。盡快建立科學(xué)的自然資源核算體系，提升核算質(zhì)量，保證自然資源資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)據(jù)的真實(shí)性，充分發(fā)揮該表的作用。

完善產(chǎn)權(quán)制度，產(chǎn)權(quán)的不明晰會(huì)造成對(duì)“無主資源”掠奪性使用。明確公共資源的責(zé)任人。劃清權(quán)責(zé)，做到“誰污染誰治理，誰開發(fā)誰保護(hù)”?？梢愿玫胤乐棺匀毁Y源濫用，進(jìn)而提高自然資源的配置效率。合理界定占有、使用、收益和處分的權(quán)利，做到權(quán)責(zé)統(tǒng)一，收益分配合理。協(xié)調(diào)中央與地方、同級(jí)行政部門之間的責(zé)任分配，加強(qiáng)監(jiān)管和問責(zé)，形成對(duì)自然資源和生態(tài)環(huán)境的綜合管理制度。

（責(zé)任編輯：于振榮）