(中廣核資本控股有限公司 廣東 深圳 518026)

碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理研究

李瑩輝

(中廣核資本控股有限公司廣東深圳518026)

近年來(lái)，隨著全球經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展，環(huán)境污染，特別是氣候污染問(wèn)題嚴(yán)重影響了國(guó)民的生活質(zhì)量和身心健康。為了實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)和環(huán)境的可持續(xù)發(fā)展，我國(guó)政府把節(jié)能減排作為當(dāng)前的一項(xiàng)重點(diǎn)工作，采取了諸多政策措施來(lái)實(shí)現(xiàn)減排目標(biāo)。截止目前，全國(guó)已有7家碳排放權(quán)交易所成立并開(kāi)展相關(guān)業(yè)務(wù)，碳排放權(quán)已作為一種可交易的生態(tài)商品出現(xiàn)。伴隨著碳排放權(quán)交易行為的出現(xiàn)，相關(guān)企業(yè)必然需要對(duì)碳排放權(quán)交易進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，而學(xué)術(shù)界尚未對(duì)碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)處理達(dá)成共識(shí)，本文試圖在現(xiàn)有研究的基礎(chǔ)上對(duì)碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)核算問(wèn)題進(jìn)行探討分析。

碳排放權(quán)；會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量

一、碳排放權(quán)相關(guān)概念

碳排放權(quán)交易最早出現(xiàn)于1997年在日本召開(kāi)的聯(lián)合國(guó)氣候變化大會(huì)上制定的《京都議定書(shū)》中，《京都議定書(shū)》約定二氧化碳的排放權(quán)可以像普通商品一樣交易。實(shí)際上碳排放權(quán)交易不僅包括二氧化碳排放權(quán)的交易，也包括其他各類溫室氣體排放權(quán)的交易，但由于二氧化碳的排放量在所有溫室氣體中占比最大，碳排放權(quán)交易習(xí)慣上泛指所有溫室氣體排放權(quán)的交易。從企業(yè)角度來(lái)看，碳排放權(quán)交易主要是指涉及到供需雙方對(duì)碳排放權(quán)這一特殊商品的買賣，只是這個(gè)市場(chǎng)和產(chǎn)品是被政府和國(guó)際組織做了較多的限定。

在我國(guó)碳市場(chǎng)上，主要的參與者為控排企業(yè)和中間交易機(jī)構(gòu)?？嘏牌髽I(yè)既重點(diǎn)排放單位，是指滿足碳交易主管部門(mén)確定的納入碳排放權(quán)交易標(biāo)準(zhǔn)且具有獨(dú)立法人資格的溫室氣體排放單位。按2016年國(guó)家發(fā)改委通知，納入全國(guó)碳排放權(quán)交易體系的企業(yè)第一階段將主要涵蓋石化、化工、建材、鋼鐵、有色、造紙、電力、航空等重點(diǎn)排放行業(yè)，參與主體初步考慮為業(yè)務(wù)涉及上述重點(diǎn)行業(yè)、且2013至2015年中任意一年綜合能源消費(fèi)總量達(dá)到1萬(wàn)噸標(biāo)準(zhǔn)煤以上(含)的企業(yè)法人單位或獨(dú)立核算企業(yè)單位。對(duì)于大部分控排企業(yè)來(lái)說(shuō)，碳資產(chǎn)管理與交易的首要目的都是完成履約任務(wù)，而不是盈利，主要是控排企業(yè)的核心業(yè)務(wù)是生產(chǎn)，而非碳資產(chǎn)的運(yùn)作。

碳市場(chǎng)的中間交易機(jī)構(gòu)其功能與作用類似證券市場(chǎng)上的坐市商，是具備一定實(shí)力和信譽(yù)的機(jī)構(gòu)，以其自有資金參與交易，不斷在碳交易市場(chǎng)上買賣碳資產(chǎn)。中間交易機(jī)構(gòu)的頻繁交易可以維持碳市場(chǎng)的流動(dòng)性，同時(shí)中間交易機(jī)構(gòu)通過(guò)買賣價(jià)差來(lái)補(bǔ)償其成本費(fèi)用，并實(shí)現(xiàn)一定的盈利。不同于控排企業(yè)，交易是中間交易機(jī)構(gòu)的主營(yíng)業(yè)務(wù)，追求交易利潤(rùn)是中間交易機(jī)構(gòu)的天然屬性。對(duì)于交易機(jī)構(gòu)而言，最常見(jiàn)的是低吸高拋賺取差價(jià)獲利。交易機(jī)構(gòu)通常會(huì)在履約期后的交易平淡期積極聯(lián)絡(luò)尋找長(zhǎng)倉(cāng)企業(yè)，低價(jià)收購(gòu)配額，在來(lái)年的履約期以較高價(jià)格出售給短倉(cāng)企業(yè)或者其他機(jī)構(gòu)。

二、碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理現(xiàn)狀

美國(guó)企業(yè)的碳會(huì)計(jì)處理深受美國(guó)聯(lián)邦能源管制委員會(huì)的影響，大部分實(shí)施碳減排企業(yè)都將碳排放權(quán)記入“存貨”科目，但也有少數(shù)企業(yè)把碳排放權(quán)作為“無(wú)形資產(chǎn)”核算；從計(jì)量屬性來(lái)說(shuō)，大多數(shù)美國(guó)企業(yè)都選擇了公允價(jià)值模式。從碳排放權(quán)交易機(jī)制來(lái)看，碳配額具有交易、存儲(chǔ)和抵消功能，就有類似于商品存貨特征；然而，碳配額又是一種權(quán)利，是一種排他的許可權(quán)利，并可以在交易所交易獲利，這時(shí)將其作為無(wú)形資產(chǎn)也有一定合理性。

歐盟各國(guó)還未對(duì)碳排放權(quán)相關(guān)的會(huì)計(jì)處理方法達(dá)成共識(shí)。英國(guó)認(rèn)為由于碳排放權(quán)具有金融工具的某些特性，所以可視作金融工具；德國(guó)和奧地利在初始確認(rèn)時(shí)將配額視作存貨；法國(guó)、西班牙、葡萄牙和比利時(shí)則認(rèn)為在初始時(shí)應(yīng)將配額視作計(jì)為無(wú)形資產(chǎn)。

2002 年，國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋委員會(huì)經(jīng)討論建議將排放權(quán)確認(rèn)為一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)，其在2004 年12 月發(fā)布了《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋公告第3號(hào)—排放權(quán)》，但由于存在爭(zhēng)議，該公告在2005 年被撤銷。

日本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)于2006 年決定將排放權(quán)作為無(wú)形資產(chǎn)或固定資產(chǎn)入賬，以交易為目的而持有的排放權(quán)配額則參照金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行處理。

在國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)領(lǐng)域，如何處理碳業(yè)務(wù)相關(guān)的賬務(wù)問(wèn)題也仍在討論階段，其中亟待解決的問(wèn)題包括如何入賬和計(jì)量碳排放權(quán)。對(duì)于將碳排放權(quán)界定為何種屬性的會(huì)計(jì)科目，目前比較統(tǒng)一的是碳排放權(quán)應(yīng)該屬于一種資產(chǎn)。然而到底碳排放權(quán)是作為金融資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)還是存貨等，仍存在不少爭(zhēng)議。一種觀點(diǎn)認(rèn)為，碳排放權(quán)是一種非貨幣性的資產(chǎn)，應(yīng)被認(rèn)作無(wú)形資產(chǎn)；而另一種觀點(diǎn)則認(rèn)為，由于碳排放權(quán)可以自由交易、可以被定價(jià)，具有金融衍生品的一些屬性，所以應(yīng)被視為交易性金融資產(chǎn)；也有部分企業(yè)將碳排放權(quán)相關(guān)資產(chǎn)計(jì)入存貨科目。2016 年9月，財(cái)政部發(fā)布《碳排放權(quán)交易試點(diǎn)有關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定(征求意見(jiàn)稿)》。該征求意見(jiàn)稿提出在資產(chǎn)負(fù)債表資產(chǎn)方的“存貨”項(xiàng)目和“一年內(nèi)到期的非流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目之間單獨(dú)設(shè)置“碳排放權(quán)”項(xiàng)目，該項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)按照“碳排放權(quán)”科目的期末賬面價(jià)值列報(bào)；在資產(chǎn)負(fù)債表負(fù)債方的“應(yīng)付賬款”項(xiàng)目和“預(yù)收賬款”項(xiàng)目之間單獨(dú)設(shè)置“應(yīng)付碳排放權(quán)”項(xiàng)目，該項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)按照“應(yīng)付碳排放權(quán)”科目的期末賬面價(jià)值列報(bào)。期末“碳排放權(quán)”和“應(yīng)付碳排放權(quán)”根據(jù)公允價(jià)值對(duì)賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整。

三、碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題分析

本文認(rèn)為雖然國(guó)際和國(guó)內(nèi)對(duì)于碳配額的會(huì)計(jì)處理都還沒(méi)有達(dá)成共識(shí)，但是有一個(gè)較為明顯的傾向是按照不同目的來(lái)入賬。比如，如果碳排放權(quán)用于交易，則參照金融工具入賬比較合理；如果碳排放權(quán)未來(lái)是自用，則按存貨或其他資產(chǎn)入賬比較合理，這也完全符合實(shí)質(zhì)重于形式的會(huì)計(jì)基本原則。結(jié)合我國(guó)碳排放權(quán)交易的實(shí)際情況，我國(guó)企業(yè)持有碳排放權(quán)主要有兩種情況，分別是履約為目的和以交易為目的。

1.以履約為目的碳排放權(quán)的確認(rèn)與計(jì)量

履約是指企業(yè)在規(guī)定的時(shí)間內(nèi)向國(guó)家碳排放主管機(jī)關(guān)上繳碳排放配額，該配額用于抵消其產(chǎn)生的碳排放量。企業(yè)主要通過(guò)兩種種途徑獲得碳排放權(quán)，一是政府免費(fèi)發(fā)放配額，二是企業(yè)在碳排放交易市場(chǎng)上購(gòu)買的其他企業(yè)賣出的碳排放權(quán)配額。不管碳排放權(quán)的來(lái)源如何，其目的都是為了抵消企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中產(chǎn)生的碳排放量，彌補(bǔ)企業(yè)發(fā)展對(duì)環(huán)境所造成的污染。

本文認(rèn)為以履約為目的持有的碳排放權(quán)資產(chǎn)應(yīng)參照《碳排放權(quán)交易試點(diǎn)有關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定(征求意見(jiàn)稿)》的規(guī)定，在資產(chǎn)負(fù)債表資產(chǎn)方的“存貨”項(xiàng)目和“一年內(nèi)到期的非流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目之間單獨(dú)設(shè)置“碳排放權(quán)”項(xiàng)目，該項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)按照“碳排放權(quán)”科目的期末賬面價(jià)值列報(bào)；在資產(chǎn)負(fù)債表負(fù)債方的“應(yīng)付賬款”項(xiàng)目和“預(yù)收賬款”項(xiàng)目之間單獨(dú)設(shè)置“應(yīng)付碳排放權(quán)”項(xiàng)目，該項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)按照“應(yīng)付碳排放權(quán)”科目的期末賬面價(jià)值列報(bào)。在計(jì)量上，期末需要根據(jù)公允價(jià)值對(duì)賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整。

關(guān)于免費(fèi)獲取的配額的確認(rèn)，由于免費(fèi)分配獲得的碳排放權(quán)和有償取得的碳排放權(quán)，兩者本身并沒(méi)有實(shí)質(zhì)性的差別，均是企業(yè)取得的能夠?qū)嶋H進(jìn)行碳排放的權(quán)利。只要存在公開(kāi)的碳排放權(quán)交易市場(chǎng)，就會(huì)有碳排放權(quán)公允價(jià)值，不論其是無(wú)償?shù)奶寂欧艡?quán)，還是有償?shù)奶寂欧艡?quán)，均能夠以公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行資產(chǎn)計(jì)量。若將有償取得的部分確認(rèn)為資產(chǎn)，而無(wú)償取得的部分不確認(rèn)為資產(chǎn)，則不能保證會(huì)計(jì)信息的完整性。因此本文認(rèn)免費(fèi)分配獲得的碳排放權(quán)也應(yīng)該進(jìn)行確認(rèn)，并按公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。

2.以交易為目的碳排放權(quán)的確認(rèn)與計(jì)量

中間交易機(jī)構(gòu)以追求利潤(rùn)獲取差價(jià)為目的，他們只是參與市場(chǎng)交易，并不需要履約，其將碳排放權(quán)看成是一種具有投資或投機(jī)價(jià)值的商品，與證券股票類似。中間交易機(jī)構(gòu)只要抓住機(jī)遇，正確把握碳交易的發(fā)展趨勢(shì)和價(jià)格走向，就能夠通過(guò)差價(jià)獲取利潤(rùn)。目前在我國(guó)碳交易市場(chǎng)上已經(jīng)出現(xiàn)了碳債券、碳基金、碳信托以及遠(yuǎn)期合約等各種金融產(chǎn)品，所以本文認(rèn)為以交易為目的的碳排放權(quán)具有金融產(chǎn)品的典型特征，宜將其確認(rèn)為金融資產(chǎn)。

財(cái)政部2017年3月修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)—金融工具確認(rèn)與計(jì)量》中，將現(xiàn)行的四類金融資產(chǎn)(即以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、可供出售金融資產(chǎn))修改為三類金融資產(chǎn)(即以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn))。根據(jù)新修訂的準(zhǔn)則，滿足金融資產(chǎn)這一概念定義的條件為企業(yè)從其他方收取現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同權(quán)利；或在潛在有利條件下，與其他方交換金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的合同權(quán)利，同時(shí)該準(zhǔn)則也定義了交易性，其中一個(gè)滿足條件即企業(yè)取得相關(guān)金融資產(chǎn)的目的是為了出售或回購(gòu)。中間交易機(jī)構(gòu)持有的碳排放權(quán)完全符合該定義，因此本文認(rèn)為以交易為目的碳排放權(quán)應(yīng)計(jì)入以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，并按照金融工具準(zhǔn)則進(jìn)行計(jì)量。需要說(shuō)明的，在新準(zhǔn)則正式實(shí)施之前，企業(yè)可以依據(jù)舊的準(zhǔn)則根據(jù)管理層意圖和其計(jì)劃持有時(shí)間的長(zhǎng)短將碳排放權(quán)計(jì)入可供出售金融資產(chǎn)。

四、結(jié)束語(yǔ)

近年來(lái)碳排放權(quán)交易機(jī)制在抑制全球氣候變暖方面起到了重要作用，成為學(xué)術(shù)界的熱點(diǎn)研究之一，本文的主要研究結(jié)論是筆者認(rèn)為免費(fèi)分配獲得的碳排放權(quán)和有償取得的碳排放權(quán)沒(méi)有實(shí)質(zhì)性差別，免費(fèi)發(fā)放的配額也應(yīng)該確認(rèn)為資產(chǎn)，同時(shí)確認(rèn)對(duì)應(yīng)的碳排放負(fù)債，二者均以公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。同時(shí)企業(yè)應(yīng)根據(jù)其持有目的不同區(qū)別核算碳排放權(quán)相關(guān)資產(chǎn)負(fù)債，以履約為目的持有的碳排放權(quán)，應(yīng)新設(shè)碳排放權(quán)科目，專門(mén)核算相關(guān)資產(chǎn)負(fù)債，按公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量；以交易為目的持有的碳排放權(quán)，應(yīng)該按金融資產(chǎn)進(jìn)行核算，并按照公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。

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；李瑩輝(1978.08-)，女，甘肅蘭州人，會(huì)計(jì)學(xué)碩士，中廣核資本控股有限公司規(guī)劃財(cái)務(wù)部總經(jīng)理，中級(jí)經(jīng)濟(jì)師。