股份支付的實務(wù)探討

(山東天恒信有限責(zé)任會計師事務(wù)所 山東 臨沂 276000)

股份支付的實務(wù)探討

白云

(山東天恒信有限責(zé)任會計師事務(wù)所山東臨沂276000)

股份支付，是指企業(yè)為獲取職工和其他方提供服務(wù)而授予權(quán)益工具或者承擔(dān)以權(quán)益工具為基礎(chǔ)確定的負(fù)債的交易。股份支付分為以權(quán)益結(jié)算的股份支付和以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付：以權(quán)益結(jié)算的股份支付，是指企業(yè)為獲取服務(wù)以股份或其他權(quán)益工具作為對價進(jìn)行結(jié)算的交易。以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，是指企業(yè)為獲取服務(wù)承擔(dān)以股份或其他權(quán)益工具為基礎(chǔ)計算確定的交付現(xiàn)金或其他資產(chǎn)義務(wù)的交易。

這里僅探討為獲取職工服務(wù)而授予權(quán)益工具的股份支付的情況。

除了立即可行權(quán)的股份支付外，無論權(quán)益結(jié)算的股份支付或者現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，企業(yè)在授予日都不進(jìn)行會計處理。

授予日是指股份支付協(xié)議獲得批準(zhǔn)的日期。其中“獲得批準(zhǔn)”，是指企業(yè)與職工或其他方就股份支付的協(xié)議條款和條件已達(dá)成一致，該協(xié)議獲得股東大會或類似機(jī)構(gòu)的批準(zhǔn)。

以權(quán)益結(jié)算的股份支付換取職工提供服務(wù)的，應(yīng)當(dāng)以授予職工權(quán)益工具的公允價值計量。

權(quán)益工具的公允價值應(yīng)按企業(yè)股份的市場價格計量，如A股上市公司進(jìn)行股權(quán)激勵其權(quán)益工具公允價格確定通常不低于股票交易前1個交易日，前20、60、120個交易日的均價，新三板掛牌公司進(jìn)行股權(quán)激勵通常可以公司最近期非關(guān)聯(lián)股東間協(xié)議轉(zhuǎn)讓的價格作為參考確定權(quán)益工具的公允價值，同時考慮授予股份所依據(jù)的條款和條件(不包括市場條件之外的可行權(quán)條件)進(jìn)行調(diào)整。如果企業(yè)股份未公開交易，則應(yīng)按估計的市場價格計量，可委托評估師對企業(yè)價值進(jìn)行評估估算權(quán)益工具的公允價值，并考慮授予股份所依據(jù)的條款和條件進(jìn)行調(diào)整。

授予后立即可行權(quán)的換取職工服務(wù)的以權(quán)益結(jié)算的股份支付，應(yīng)當(dāng)在授予日按照權(quán)益工具的公允價值計入相關(guān)成本或費(fèi)用，相應(yīng)增加資本公積。

授予日，是指股份支付協(xié)議獲得批準(zhǔn)的日期。

完成等待期內(nèi)的服務(wù)或達(dá)到規(guī)定業(yè)績條件才可行權(quán)的換取職工服務(wù)的以權(quán)益結(jié)算的股份支付，在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)當(dāng)以對可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量的最佳估計為基礎(chǔ)，按照權(quán)益工具授予日的公允價值，將當(dāng)期取得的服務(wù)計入相關(guān)成本或費(fèi)用和資本公積。

在資產(chǎn)負(fù)債表日，后續(xù)信息表明可行權(quán)權(quán)益工具的數(shù)量與以前估計不同的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行調(diào)整，并在可行權(quán)日調(diào)整至實際可行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量。

等待期，是指可行權(quán)條件得到滿足的期間。

對于可行權(quán)條件為規(guī)定服務(wù)期間的股份支付，等待期為授予日至可行權(quán)日的期間；對于可行權(quán)條件為規(guī)定業(yè)績的股份支付，應(yīng)當(dāng)在授予日根據(jù)最可能的業(yè)績結(jié)果預(yù)計等待期的長度。

可行權(quán)日，是指可行權(quán)條件得到滿足、職工和其他方具有從企業(yè)取得權(quán)益工具或現(xiàn)金的權(quán)利的日期。

企業(yè)在可行權(quán)日之后不再對已確認(rèn)的相關(guān)成本或費(fèi)用和所有者權(quán)益總額進(jìn)行調(diào)整。

在行權(quán)日，企業(yè)根據(jù)實際行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量，計算確定應(yīng)轉(zhuǎn)入實收資本或股本的金額，將其轉(zhuǎn)入實收資本或股本。

行權(quán)日，是指職工和其他方行使權(quán)利、獲取現(xiàn)金或權(quán)益工具的日期。

股份支付的費(fèi)用進(jìn)經(jīng)常性損益還是非經(jīng)常性損益，證監(jiān)會發(fā)行部審核二處有關(guān)IPO會計問題審核提示 (2011年10月24日會議)，股份支付形成的費(fèi)用可計入非經(jīng)常性損益，控股股東及其關(guān)聯(lián)股東低價轉(zhuǎn)讓給高管為股份支付，但小股東轉(zhuǎn)讓各高管可以不算。證監(jiān)會上市部2007年制定的《股權(quán)激勵有關(guān)事項備忘錄第2號》規(guī)定：公司根據(jù)自身情況，可設(shè)定適合于本公司的績效考核指標(biāo)。績效考核指標(biāo)應(yīng)包含財務(wù)指標(biāo)和非財務(wù)指標(biāo)?？冃Э己酥笜?biāo)如涉及會計利潤，應(yīng)采用按新會計準(zhǔn)則計算、扣除非經(jīng)常性損益后的凈利潤。股份支付費(fèi)用：

(1)股權(quán)激勵是高管薪酬的一種形式，股權(quán)激勵費(fèi)用本質(zhì)上是高管薪酬費(fèi)用的一部分，上市公司的股權(quán)激勵計劃的實施橫跨數(shù)個年度，在等待期內(nèi)股權(quán)激勵費(fèi)用每年分?jǐn)偅遗c高管服務(wù)期間是配比的，也不屬于偶發(fā)性的支出，因此不能認(rèn)為“與公司正常經(jīng)營業(yè)務(wù)無直接關(guān)系”；并且實證數(shù)據(jù)表明類似的薪酬形式在上市公司可預(yù)見的未來會越來越多的被采用，不是偶然發(fā)生的。因此股份支付相關(guān)費(fèi)用對于上市公司而言屬于經(jīng)常性損益。

(2)對于擬上市公司(IPO)而言，上市前大股東向高管和員工轉(zhuǎn)股或者高管和員工增資入股亦屬于股份支付，該股份支付的實質(zhì)仍然是職工薪酬的組成部分，而且這個股權(quán)激勵不是為獲取職工和其他方未來提供的服務(wù)，不需要達(dá)到規(guī)定的業(yè)績條件的，主要是考慮公司歷史的因素同時兼顧未來的，難以分清過去和未來的影響，也難以分?jǐn)傄蚨淮涡杂浫氘?dāng)期損益，這部分費(fèi)用實際與當(dāng)期損益是不完全配比的，這種情況在成功上市后是不可能發(fā)生的，上市后再做股權(quán)激勵必須嚴(yán)格按照法律法規(guī)程序進(jìn)行，而且需獲取職工和其他方未來提供的服務(wù)或需要達(dá)到規(guī)定的業(yè)績條件的才能實施的。因此擬上市公司的股份支付費(fèi)用一般作為非經(jīng)常性損益也是從實際出發(fā)的，符合非經(jīng)常性損益的涵義。進(jìn)入管理費(fèi)用不等于經(jīng)常性損益，根據(jù)《公開發(fā)行證券的公司信息披露規(guī)范問答第1號-非經(jīng)常性損益》的規(guī)定，非經(jīng)常性損益是指公司發(fā)生的與主營業(yè)務(wù)和其他經(jīng)營業(yè)務(wù)無直接關(guān)系，以及雖與主營業(yè)務(wù)和其他經(jīng)營業(yè)務(wù)相關(guān)，但由于該交易或事項的性質(zhì)、金額和發(fā)生頻率，影響了正常反映公司經(jīng)營、盈利能力的各項交易、事項產(chǎn)生的損益。公司確認(rèn)的股權(quán)激勵費(fèi)用符合非經(jīng)常性損益的定義，可以歸類進(jìn)入：其他符合條件的非經(jīng)常性損益，在財務(wù)報表附注中作為非經(jīng)常性損益列報。

[1]財政部，《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006年2月15日

[2]財政部會計司編寫組，《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2010》，人民出版社，2010 年10 月

[3]《上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則案例解析2016》-中國證監(jiān)會會計部編

[4]《中國會計視野論壇》網(wǎng)站，http://bbs.esnai.com/forum.php?mod=viewthread&tid=4812184，2012-6-11