伍小英

【摘 要】在企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)過(guò)程中，經(jīng)常會(huì)面臨一些風(fēng)險(xiǎn)或潛在收益，不同的風(fēng)險(xiǎn)或潛在收益對(duì)企業(yè)的影響大小不一。根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)，企業(yè)需要對(duì)未知的事項(xiàng)進(jìn)行甄別判斷，并作出不同的處理，有的需要確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債或資產(chǎn)，而有的只需要披露。及時(shí)反映或有事項(xiàng)對(duì)企業(yè)潛在的財(cái)務(wù)影響，以及企業(yè)可能因此承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的客觀真實(shí)性起到了重要的作用。但在實(shí)際操作中，因?yàn)闇?zhǔn)則條款的模糊性以及相關(guān)人士主觀判斷的差異性，使得實(shí)際應(yīng)用時(shí)常常水土不服。

【關(guān)鍵詞】或有事項(xiàng)；預(yù)計(jì)負(fù)債；或有資產(chǎn)；可能性

根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，由過(guò)去的交易或事項(xiàng)形成的，其結(jié)果須由未來(lái)某些事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生才能決定的不確定事項(xiàng)，稱之為或有事項(xiàng)。常見(jiàn)的或有事項(xiàng)包括：未決訴訟或仲裁、債務(wù)擔(dān)保、產(chǎn)品質(zhì)量保證（含產(chǎn)品安全保證）、承諾、虧損合同、重組義務(wù)及環(huán)境污染整治等。因?yàn)椤懂a(chǎn)品質(zhì)量法》及相關(guān)召回條例，對(duì)于制造企業(yè)而言，產(chǎn)品質(zhì)量（安全）保證是最常見(jiàn)的或有事項(xiàng)。本文將借產(chǎn)品質(zhì)量（安全）保證帶來(lái)的或有事項(xiàng)該如何判斷及處理展開(kāi)探討。

一、準(zhǔn)則中關(guān)于或有事項(xiàng)確認(rèn)條件的模糊性

1.預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件的模糊性

《或有事項(xiàng)準(zhǔn)則》第四條規(guī)定，與或有事項(xiàng)相關(guān)的義務(wù)同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債：

（1）該義務(wù)是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)

（2）履行該義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)

（3）該義務(wù)的金額能夠可靠地計(jì)量

同時(shí)，《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南》中對(duì)可能性的定義也做了描述，發(fā)生概率大于95%時(shí)定義為基本確定，發(fā)生概率在50%～95%（含95%）之間的定義為很可能，發(fā)生概率在5%～50%（含50%）之間的定義為可能，而發(fā)生概率等于或低于5%的，則定義為極小可能。

因此，從表面上看，準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南已經(jīng)非常清晰的做出了規(guī)定。但實(shí)際上，我們可以看到，某項(xiàng)義務(wù)是否現(xiàn)時(shí)義務(wù)一般是比較容易判斷的，但關(guān)于可能性的判斷上，則存在很大的主觀性。比如說(shuō)，如何準(zhǔn)確地判斷其可能性是50%還是51%？什么樣的證據(jù)可以得出這么精確的判斷呢？準(zhǔn)則上并沒(méi)有做出解釋。但應(yīng)用這兩個(gè)概率所作出的處理卻截然不同，大大影響了報(bào)表使用者的判斷。

此外，關(guān)于第3個(gè)條件，該義務(wù)的金額能夠可靠地計(jì)量，準(zhǔn)則也沒(méi)有對(duì)“可靠”的標(biāo)準(zhǔn)作出描述。

2.或有資產(chǎn)確認(rèn)條件的模糊性

或有資產(chǎn)，是指過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成的潛在資產(chǎn)，其存在須通過(guò)未來(lái)不確定事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生予以證實(shí)?！痘蛴惺马?xiàng)準(zhǔn)則》第七條規(guī)定，企業(yè)清償預(yù)計(jì)負(fù)債所需支出全部或部分預(yù)期由第三方補(bǔ)償?shù)模a(bǔ)償金額只有在基本確定能夠收到時(shí)才能作為資產(chǎn)單獨(dú)確認(rèn)。

這里所提到的“基本確定”，根據(jù)上面關(guān)于可能性的定義，即發(fā)生概率大于95%。也就是說(shuō)，準(zhǔn)則規(guī)定當(dāng)獲得第三方補(bǔ)償?shù)母怕蚀笥?5%時(shí)，若金額能夠可靠計(jì)量，則可以確認(rèn)為資產(chǎn)。我們可以看到，出于謹(jǐn)慎性原則，準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)資產(chǎn)的條件要比確認(rèn)負(fù)債的條件要嚴(yán)格得多。而在實(shí)際的應(yīng)用中，審計(jì)師恐怕比準(zhǔn)則還要謹(jǐn)慎，甚至?xí)蟮玫酱_鑿無(wú)疑的法律證據(jù)才予以確認(rèn)資產(chǎn)。這是因?yàn)?，獲得補(bǔ)償?shù)母怕实降资?5%還是96%，實(shí)在是無(wú)法精確的辨認(rèn)。

但如果說(shuō)因?yàn)樯鲜龈怕逝袛嗟木_度無(wú)法辨認(rèn)，而導(dǎo)致審計(jì)師不承認(rèn)企業(yè)基于客觀輔助信息的判斷，那么準(zhǔn)則允許或有資產(chǎn)確認(rèn)本身就是沒(méi)法操作的。

二、實(shí)際應(yīng)用中的水土不服

1.預(yù)計(jì)負(fù)債計(jì)量可靠性的爭(zhēng)議

筆者此前任職于乘用車整車生產(chǎn)企業(yè)，我們以下就應(yīng)用整車制造業(yè)的典型案例來(lái)進(jìn)行探討。

根據(jù)《缺陷汽車產(chǎn)品召回管理?xiàng)l例》及對(duì)消費(fèi)者負(fù)責(zé)任的態(tài)度，當(dāng)企業(yè)發(fā)現(xiàn)某個(gè)缺陷有可能會(huì)對(duì)消費(fèi)者造成不良影響時(shí)（也許發(fā)現(xiàn)缺陷時(shí)市場(chǎng)并未有不良事件發(fā)生），會(huì)對(duì)涉及該項(xiàng)缺陷的產(chǎn)品發(fā)出召回公告。發(fā)出公告后即形成了對(duì)消費(fèi)者的現(xiàn)時(shí)義務(wù)。該現(xiàn)時(shí)義務(wù)肯定會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益的流出，但會(huì)流出多少，則需要進(jìn)行估計(jì)。

在召回過(guò)程中，并非所有的客戶都能夠按召回通知回來(lái)更換或維修（即行權(quán)）。例如，企業(yè)針對(duì)涉及缺陷的10000輛汽車實(shí)施召回，但這10000個(gè)客戶中，因各種原因可能有60%的客戶無(wú)法行權(quán)（比如：車輛已被原用戶淘汰，因車輛易主或聯(lián)系方式更換而無(wú)法聯(lián)系到實(shí)際用戶、客戶不重視等）。在這種情況下，是應(yīng)該按全部召回?cái)?shù)量10000件來(lái)估計(jì)預(yù)計(jì)負(fù)債呢？還是說(shuō)應(yīng)該考慮實(shí)施率按可能回店的最佳估計(jì)臺(tái)量（4000臺(tái)）來(lái)計(jì)算預(yù)計(jì)負(fù)債呢？同時(shí)，實(shí)施率怎么估計(jì)才可靠呢？ 這些都成為企業(yè)和審計(jì)師的爭(zhēng)議所在。

第一種看法，企業(yè)應(yīng)該按照全部對(duì)象數(shù)量及單臺(tái)預(yù)算費(fèi)用來(lái)確定預(yù)計(jì)負(fù)債，因?yàn)檫@是對(duì)所有涉及用戶的承諾，不管用戶是否會(huì)實(shí)際行權(quán)或何時(shí)行權(quán)。同時(shí)，不同的產(chǎn)品其客戶群不一樣，即使是同系列產(chǎn)品，因不同的生產(chǎn)銷售年份，隨著時(shí)間及消費(fèi)觀念的改變，顧客對(duì)待召回的態(tài)度也不同，導(dǎo)致實(shí)施率會(huì)各有不同，所以認(rèn)為實(shí)施率是無(wú)法可靠把握的，不應(yīng)予以考慮。對(duì)于客戶遲遲不行使權(quán)利造成的預(yù)計(jì)負(fù)債余額，則應(yīng)一直作為負(fù)債保留在資產(chǎn)負(fù)債表上。

第二種看法，企業(yè)應(yīng)該按照實(shí)施率的最佳估計(jì)數(shù)估計(jì)會(huì)回來(lái)行權(quán)的數(shù)量，結(jié)合單臺(tái)預(yù)算費(fèi)用來(lái)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債。因?yàn)殡m然是針對(duì)10000件產(chǎn)品發(fā)出的召回公告是對(duì)10000件產(chǎn)品用戶的承諾，但不管產(chǎn)品如何差異、時(shí)間、客戶群及消費(fèi)觀念如何變化，仍可以肯定會(huì)有部分客戶都無(wú)法行權(quán)（因失聯(lián)或不重視等）。若忽視實(shí)施率而按全額確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債的話，一方面企業(yè)就會(huì)因?qū)嶋H付出少于預(yù)計(jì)而使多余的預(yù)計(jì)負(fù)債永遠(yuǎn)掛在賬面上，使財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)不真實(shí)（當(dāng)然，準(zhǔn)則允許我們?nèi)舾赡旰髮?duì)確實(shí)無(wú)法支付的負(fù)債確認(rèn)為營(yíng)業(yè)外收入，但這種“確實(shí)無(wú)法支付”的證據(jù)是無(wú)從獲取的，因?yàn)椴豢赡苷业竭@些未行權(quán)客戶讓其出具放棄行權(quán)說(shuō)明書，就像我們無(wú)法找到他們來(lái)行權(quán)一樣）；另一方面，假設(shè)過(guò)了足夠長(zhǎng)年限（參考汽車報(bào)廢年限20年），審計(jì)師認(rèn)為我們無(wú)需任何證據(jù)就可以核銷剩余的預(yù)計(jì)負(fù)債余額作為營(yíng)業(yè)外收入確認(rèn)，但其結(jié)果造成了前后年度損益的巨大波動(dòng)，嚴(yán)重影響報(bào)表使用者的判斷。

從客觀性及更加貼近真實(shí)情況考慮，筆者更傾向于第二種觀點(diǎn)。當(dāng)然，關(guān)于可靠性該如何評(píng)價(jià)，筆者認(rèn)為，準(zhǔn)則或其應(yīng)用指南可以做進(jìn)一步的規(guī)范，以避免實(shí)際應(yīng)用時(shí)不同企業(yè)間的主觀差異過(guò)大。

2.或有資產(chǎn)確認(rèn)證據(jù)的爭(zhēng)議

在召回案例中，有些召回不涉及第三方補(bǔ)償，而有些則涉及第三方補(bǔ)償。一般而言，合資品牌的整車制造企業(yè)，根據(jù)《合營(yíng)合同》《章程》《零部件供應(yīng)合同》及《缺陷補(bǔ)償協(xié)議》，涉及的缺陷若是因?yàn)榱悴考a(chǎn)或制造原因，則由零部件供應(yīng)商承擔(dān)補(bǔ)償責(zé)任；若是整車及部件設(shè)計(jì)原因，則由合資品牌技術(shù)持有方承擔(dān)賠償責(zé)任，如果是因?yàn)檎囍圃炱髽I(yè)制造過(guò)程中導(dǎo)致的不良，則由整車制造企業(yè)獨(dú)立承擔(dān)；若是各方均有過(guò)錯(cuò)，則根據(jù)個(gè)案協(xié)商結(jié)果進(jìn)行責(zé)任分?jǐn)偂?/p>

2014年起，應(yīng)用了高田氣囊的全球各大整車生產(chǎn)企業(yè)陸續(xù)展開(kāi)大規(guī)模的召回活動(dòng)，涉及品牌包括寶馬、克萊斯勒、通用、本田、福特、斯巴魯，馬自達(dá)、豐田、日產(chǎn)、本田、三菱等多個(gè)市場(chǎng)主流品牌。起因是高田生產(chǎn)的氣囊被爆增壓泵在彈出時(shí)可能會(huì)猛然迸裂，導(dǎo)致金屬碎片飛向車內(nèi)。而這一問(wèn)題目前被認(rèn)為與6人死亡、100多人受傷有關(guān)。從以上公開(kāi)信息我們可以看出，高田氣囊事件肯定不是單一某個(gè)品牌整車廠的制造責(zé)任。

安全氣囊召回公告的發(fā)出，撇開(kāi)實(shí)施率而言，確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債是沒(méi)有問(wèn)題的。但對(duì)于預(yù)計(jì)可獲得的第三方補(bǔ)償是否應(yīng)作為或有資產(chǎn)確認(rèn)，則存在激烈意見(jiàn)沖突。如果設(shè)計(jì)及產(chǎn)銷均是同一方，則問(wèn)題較為簡(jiǎn)單。但在此事件中，安全氣囊是由整車技術(shù)持有方及高田方聯(lián)合開(kāi)發(fā)而后由高田實(shí)施生產(chǎn)及銷售，因此責(zé)任區(qū)分就較為復(fù)雜。

可以明確的是，該問(wèn)題屬于氣囊發(fā)射器（即氣囊的關(guān)鍵部件）的設(shè)計(jì)開(kāi)發(fā)或生產(chǎn)的責(zé)任而不是整車制造的責(zé)任。因此，我們認(rèn)定該事件完全應(yīng)由外方股東（即整車技術(shù)持有方）及高田方承擔(dān)完全賠償責(zé)任，我們應(yīng)按已確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債金額同時(shí)確認(rèn)該或有資產(chǎn)。但外方股東和高田公司分別應(yīng)該承擔(dān)多少責(zé)任，則有待解析明確。為此，外方股東專門為整車廠出具了書面意見(jiàn)，承認(rèn)了這一點(diǎn)（即本次召回事件的部品不良，未發(fā)現(xiàn)整車廠在整車制造方面的責(zé)任）。

根據(jù)《或有事項(xiàng)準(zhǔn)則》講解，企業(yè)預(yù)期從第三方獲得的補(bǔ)償，根據(jù)資產(chǎn)和負(fù)債不能隨意抵銷的原則，預(yù)期可獲得的補(bǔ)償在基本確定能夠收到時(shí)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，而不能作為預(yù)計(jì)負(fù)債金額的扣減。于是，我們?cè)诎l(fā)出召回公告時(shí)確認(rèn)了預(yù)計(jì)負(fù)債：

借：銷售費(fèi)用

貸：預(yù)計(jì)負(fù)債

在收到外方股東的責(zé)任確認(rèn)意見(jiàn)函時(shí)，確認(rèn)資產(chǎn)（債權(quán)）暫以“外方股東與高田公司”作為聯(lián)合對(duì)象進(jìn)行掛賬，計(jì)劃待外方股東與高田公司明確雙方責(zé)任比例后，再進(jìn)行調(diào)整：

借：其他應(yīng)收款——外方股東&高田

貸：銷售費(fèi)用

未來(lái)，在外方股東與高田的責(zé)任解析及負(fù)擔(dān)比例明確后，做以下調(diào)整：

借：其他應(yīng)收款——外方股東

借：其他應(yīng)收款——高田

貸：其他應(yīng)收款——外方股東&高田

但在審計(jì)過(guò)程中，審計(jì)人員認(rèn)為，或有資產(chǎn)確認(rèn)的證據(jù)不足，必須要取得簽訂明確金額的索賠備忘錄或者取得對(duì)方公司反饋的函證才行。

很明顯從合同文件上看，我們發(fā)生召回的支出可以100%得到補(bǔ)償，但就當(dāng)時(shí)而言，在外方股東和高田方未能談妥負(fù)擔(dān)比例之前，是不可能有簽訂明確金額的索賠備忘錄的，因而我們也是沒(méi)有辦法知道哪一方應(yīng)該負(fù)擔(dān)多少，也沒(méi)有辦法進(jìn)行函證，更不可能得到函復(fù)了。如果一定要這么鐵板釘釘?shù)淖C據(jù)，則就是說(shuō)收回的概率必須是100%，而不是96%、97%或98%。這跟準(zhǔn)則的理念是相違背的。

三、水土不服的根源及準(zhǔn)則完善

對(duì)不確定性的恐懼，使或有事項(xiàng)確認(rèn)時(shí)困難重重。而導(dǎo)致實(shí)操困難的原因，筆者認(rèn)為有以下幾個(gè)方面：

1.慣性束縛。從建國(guó)以來(lái)，中國(guó)長(zhǎng)久以來(lái)一直按行業(yè)類別實(shí)施各種不同的行業(yè)會(huì)計(jì)制度，哪怕是現(xiàn)在廣泛推廣與國(guó)際趨同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，也還是并行著部分行業(yè)的會(huì)計(jì)制度。會(huì)計(jì)制度剛性較強(qiáng)，因此可操作性也較強(qiáng)，對(duì)會(huì)計(jì)人員和審計(jì)人員來(lái)說(shuō)，出差錯(cuò)的風(fēng)險(xiǎn)也較小。出于自我保護(hù)的角度，會(huì)計(jì)人員或?qū)徲?jì)人員仍會(huì)不自覺(jué)地保留會(huì)計(jì)制度思維，即使不合理也可以把一切責(zé)任都推到制度設(shè)計(jì)不合理上。

2.準(zhǔn)則指引不夠完善。如上面所述，準(zhǔn)則及其指南、講解中確實(shí)有過(guò)于含糊的地方，不同人把握的程度不盡相同甚至大相徑庭，可操作性較差。

3.誠(chéng)信危機(jī)。隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，各種經(jīng)濟(jì)體的繁榮發(fā)展也帶來(lái)了各種作弊行為，并隨著網(wǎng)絡(luò)的發(fā)展頻繁曝光，嚴(yán)重刺激著公眾及審計(jì)人員的神經(jīng)。人們不自覺(jué)地相互懷疑，審計(jì)工作從一開(kāi)始便帶著有過(guò)錯(cuò)論的眼光來(lái)開(kāi)展，難以相信企業(yè)的自主判斷。

4.公眾、審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)審計(jì)師的要求太嚴(yán)格及審計(jì)師的過(guò)度自我保護(hù)。隨著安然事件的爆發(fā)，2002年世界第一大會(huì)計(jì)師事務(wù)所安達(dá)信倒閉，從此五大變?yōu)樗拇蟆Ｖ笮涡紊奈璞装讣偈构娂皩徲?jì)準(zhǔn)則對(duì)審計(jì)師的要求越來(lái)越嚴(yán)格，于是為自保的審計(jì)師們主觀上寧可壓制一千不可放過(guò)一個(gè)。

不管哪一種原因，都有其存在的必然性。而要打破這種狀況，首先不能進(jìn)行道德綁架，我們的準(zhǔn)則制定者也必須改變觀念，從管理思維轉(zhuǎn)為服務(wù)思維，充分征求意見(jiàn)及深入基層，不斷完善并加強(qiáng)操作指引。當(dāng)操作層面的問(wèn)題解決了，審計(jì)者和被審計(jì)者的心理負(fù)擔(dān)也就自然放下了，我們的數(shù)據(jù)也許就能更接近客觀現(xiàn)實(shí)。

四、結(jié)束語(yǔ)

雖然現(xiàn)階段或有事項(xiàng)準(zhǔn)則應(yīng)用中有這樣或那樣的水土不服，但被審計(jì)者與審計(jì)者還是應(yīng)該加強(qiáng)溝通。把交流延伸到審計(jì)前，使溝通更充分，盡早在方向上達(dá)成共識(shí)并有針對(duì)性地收集更多輔助證據(jù)，能更好地消除雙方的疑惑及降低風(fēng)險(xiǎn)，恰當(dāng)應(yīng)用準(zhǔn)則使財(cái)報(bào)數(shù)據(jù)更真實(shí)可靠。

參考文獻(xiàn)：

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南、講解.