房地產(chǎn)行業(yè)土地增值稅清算流程及風(fēng)險控制

許增莉

在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的稅負(fù)構(gòu)成中，土地增值稅占有較大比重，是一個不可小視的稅種；土地增值稅課稅對象是指有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的增值額，它的計算、申報和清算涉及收入及扣除項目金額的確認(rèn)、扣除法和評估法計算增值額的運用、超率累進(jìn)稅率的對照和計算等等，所以說它又一個是計算復(fù)雜、申報較難的直接稅種。因此，房地產(chǎn)行業(yè)非常需要了解和掌握土地增值稅法規(guī)知識和納稅籌劃技巧。

一、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅政策解讀及清算申報

土地增值稅概述及清算：

第一，土地增值稅。是對轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，就其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的增值額征收的一種稅。

第二，土地增值稅的清算單位。土地增值稅以國家有關(guān)部門審批的房地產(chǎn)開發(fā)項目為單位進(jìn)行清算，對于分期開發(fā)的項目，以分期項目為單位清算。開發(fā)項目中同時包含普通住宅和非普通住宅的，應(yīng)分別計算增值額。

第三，土地增值稅的清算條件。符合下列情形之一的，納稅人應(yīng)當(dāng)進(jìn)行土地增值稅的清算：一是房地產(chǎn)開發(fā)項目全部竣工、完成銷售的；二是整體轉(zhuǎn)讓未竣工決算房地產(chǎn)開發(fā)項目的；三是直接轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的。

符合下列情形之一的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可要求納稅人進(jìn)行土地增值稅清算：

一是已竣工驗收的房地產(chǎn)開發(fā)項目，已轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)建筑面積占整個項目可售建筑面積的比例在85%以上，或該比例雖未超過85%，但剩余的可售建筑面積已經(jīng)出租或自用的；二是取得銷售（預(yù)售）許可證滿三年仍未銷售完畢的；三是納稅人申請注銷稅務(wù)登記但未辦理土地增值稅清算手續(xù)的；四是省稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的其他情況。

第四，非直接銷售和自用房地產(chǎn)的收入確定。一是視同銷售：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時應(yīng)視同銷售房地產(chǎn)。視同銷售收入的確認(rèn)：按下列方法和順序確認(rèn)：首先按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價格確定；其次由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)禺?dāng)年、同類房地產(chǎn)的市場價格或評估價值確定。二是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)的部分房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為企業(yè)自用或用于出租等商業(yè)用途的，如果產(chǎn)權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征收土地增值稅，在稅款清算時不列收入，不扣除相應(yīng)的成本和費用。三是土地增值稅清算時收入的確定：其一，已全額開具商品房銷售發(fā)票的，按照發(fā)票所載金額確認(rèn)收入；其二，未開具發(fā)票或未全額開具發(fā)票的，以交易雙方簽訂的銷售合同所載的售房金額及其他收益確認(rèn)收入。其三，銷售合同所載商品房面積與有關(guān)部門實際測量面積不一致，在清算前已發(fā)生補(bǔ)、退房款的，應(yīng)在計算土地增值稅時予以調(diào)整。

二、土地增值稅清算程序與計算方法

第一，土地增值稅清算準(zhǔn)備工作：土地增值稅的清算，因涉及房產(chǎn)項目從規(guī)劃、拿地、開發(fā)、竣工項目跨期大，顧要求原始單據(jù)憑證一定要合法取得及妥善保管。具體應(yīng)當(dāng)收集的資料為：

一是土地使用權(quán)出讓合同及支付土地價款憑證；二是房產(chǎn)項目工程建設(shè)合同價及建安發(fā)票，工程驗收報告等；三是銀行借款合同及借款計息清單。四是轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目成本費用賬簿、分期開發(fā)分?jǐn)傄罁?jù)，與成本和費用有關(guān)的其他證明資料。五是無償移交給政府、公共事業(yè)單位用于非營利性社會公共事業(yè)的交接憑證。六是與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)收入有關(guān)的其他證明資料，為編制《房產(chǎn)銷售收入統(tǒng)計表》做準(zhǔn)備。七是與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的完稅憑證，為編制分稅種的《繳納稅款統(tǒng)計表》準(zhǔn)備資料。八是項目竣工決算報表和有關(guān)賬簿。九是土地增值稅納稅（預(yù)繳）申報表及完稅憑證。

第二，土地增值稅清算計算方法：

增值額=銷售收入總額-扣除項目金額

增值率=增值額÷扣除項目金額

選擇適用稅率：四檔稅率

土地增值稅=增值額×適用稅率-扣除項目金額×扣除率扣除項目金額=建造成本+開發(fā)費用+加計扣除額+有關(guān)稅金=建造成本+10%建造成本+20%建造成本+5.5%銷售收入總額=1.3×建造成本+營業(yè)稅金及附加前提：《實施細(xì)則》規(guī)定的建造成本中不含利息支出。

三、土地增值稅清算中的疑難問題及納稅籌劃

第一，土地增值稅清算的一般規(guī)則。即：以國家有關(guān)部門審批、備案的項目為單位進(jìn)行清算為原則，如果項目分期的，分期清算，期內(nèi)有普通和非普通住宅的，再分別清算。由于土地增值稅是項目清算，如果一個項目盈利，一個項目虧損，兩者不能相互抵頂，因此做大清算項目，就不僅僅有時間上的利益，而且有永久性差異。

第二，土地增值稅核算對象土地增值稅以納稅人房地產(chǎn)成本核算的最基本的核算項目或核算對象為單位計算。同一開發(fā)項目中包含多種類型房地產(chǎn)的，按以下類別作為核算對象，分別計算收入、扣除項目金額、增值額、增值率，繳納土地增值稅。

第三，房地產(chǎn)開發(fā)成本、費用的扣除。扣除取得土地使用權(quán)所支付的金額、房地產(chǎn)開發(fā)成本、開發(fā)費用及與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)稅金，須提供合法有效憑證；不能提供合法有效憑證的，不予扣除。在土地增值稅清算中，扣除項目金額中所歸集的各項成本和費用，必須是實際發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)取得但未取得合法憑據(jù)的不得扣除。

（作者單位為宜賓臨港經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)財政局）