焦燕飛

摘要：文章以安徽省煙草某公司為例，介紹了責(zé)任中心在安徽煙草商業(yè)企業(yè)的應(yīng)用，將縣分局（營銷部）作為利潤中心，機(jī)關(guān)和物流中心作為成本中心，通過重新構(gòu)建利潤表和劃分費(fèi)用分類，將經(jīng)典的責(zé)任中心考核評價指標(biāo)與企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)相統(tǒng)一，有利于更好地做好增收節(jié)支工作，提升企業(yè)整體效益。

關(guān)鍵詞：縣分局（營銷部）；成本中心；利潤中心

一、引言

安徽煙草商業(yè)企業(yè)自2002年取消縣級單位的獨(dú)立法人主體資格后，其核算方式由獨(dú)立的會計核算改成報賬制，所有收入、成本費(fèi)用由市級商業(yè)企業(yè)統(tǒng)一核算，重要費(fèi)用項目實(shí)行歸口管理，加之相關(guān)綜合費(fèi)用無法按合適的標(biāo)準(zhǔn)分?jǐn)偟礁鳂I(yè)務(wù)單位，導(dǎo)致難以對縣分局（營銷部）的經(jīng)營狀況進(jìn)行全面有效的評價，其經(jīng)營主動性和積極性有所受損，經(jīng)營過程中也很少考慮投入產(chǎn)出比，嚴(yán)重阻滯了企業(yè)精益管理的進(jìn)程，因此亟需通過責(zé)任中心劃分，構(gòu)建有效的壓力傳導(dǎo)機(jī)制，進(jìn)而進(jìn)一步激發(fā)起縣分局（營銷部）的經(jīng)營管理活力。

二、關(guān)于責(zé)任中心的研究概述

（一）關(guān)于責(zé)任中心的基本概念

責(zé)任中心是指根據(jù)其管理權(quán)限承擔(dān)一定經(jīng)濟(jì)責(zé)任，并能反映經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況的企業(yè)內(nèi)部單位。作為管理會計的重要組成部分，責(zé)任中心對促進(jìn)企業(yè)經(jīng)營管理的作用無疑是巨大的。理論上認(rèn)為，管理上可分離、責(zé)任可以辨認(rèn)、績效能夠單獨(dú)考核的單位都可以確認(rèn)為責(zé)任中心。劃分責(zé)任中心，有利于提高經(jīng)營者的積極性和主動性，有利于提高目標(biāo)管理、預(yù)算管理等各項制度的實(shí)施效率，從而有利于企業(yè)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)。責(zé)任中心根據(jù)其承擔(dān)的責(zé)任性質(zhì)不同，分為成本中心，利潤中心和投資中心。

成本中心是指只對成本或費(fèi)用負(fù)責(zé)的責(zé)任中心。成本中心的范圍最廣，只要有成本費(fèi)用發(fā)生的地方，都可以建立成本中心，成本中心有標(biāo)準(zhǔn)成本中心和費(fèi)用中心兩種類型。標(biāo)準(zhǔn)成本中心必須是所生產(chǎn)的產(chǎn)品穩(wěn)定而明確，并且已經(jīng)知道單位產(chǎn)品所需要的投入量的責(zé)任中心。費(fèi)用中心適用于那些產(chǎn)出物不能用財務(wù)指標(biāo)來衡量，或者投入和產(chǎn)出之間沒有密切關(guān)系的單位。

利潤中心是指既對成本負(fù)責(zé)又對收入和利潤負(fù)責(zé)的責(zé)任中心，它有獨(dú)立或相對獨(dú)立的收入和生產(chǎn)經(jīng)營決策權(quán)。利潤中心是企業(yè)的主營業(yè)務(wù)的單位和部門，利潤中心的任務(wù)是盡量多的獲得收入，并控制合理的費(fèi)用支出。利潤中心的類型包括自然利潤中心和人為利潤中心兩種。自然利潤中心具有全面的產(chǎn)品銷售權(quán)、價格制定權(quán)，材料采購權(quán)及生產(chǎn)決策權(quán)：人為利潤中心也有部分的經(jīng)營權(quán)。能自主決定本利潤中心的產(chǎn)品品種（含勞務(wù)）、產(chǎn)品產(chǎn)量，作業(yè)方法、人員調(diào)配、資金使用等。

投資中心是指既對成本、收入和利潤負(fù)責(zé)，又對投資效果負(fù)責(zé)的責(zé)任中心。投資中心是最高層次的責(zé)任中心，它擁有最大的決策權(quán)、也承擔(dān)最大的責(zé)任。

從上述關(guān)于責(zé)任中心分類可知，成本中心和利潤中心的劃分不是絕對的，通常情況下，只要能夠制定出具有說服力的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格，就可以將企業(yè)大多數(shù)生產(chǎn)半成品或提供勞務(wù)的成本中心改造成人為利潤中心。

（二）關(guān)于責(zé)任中心的考核評價研究的概述

責(zé)任中心的考核是劃分責(zé)任中心的目的之一，也是責(zé)任中心能夠持續(xù)有效運(yùn)行的關(guān)鍵所在，如何選擇符合企業(yè)自身特征、可操作的量化考核評價指標(biāo)則是理論界和實(shí)務(wù)界一直在探索的問題。

丁輝在《全面預(yù)算管理制度和責(zé)任中心考核淺析》一文中提出以責(zé)任中心為考核依據(jù)和單位的前提下，損益表的貢獻(xiàn)法對于內(nèi)部決策是十分有用的。此種方法將固定成本和變動成本分開。銷售收入扣減變動成本后，得出產(chǎn)品的邊際收益：再在邊際收益的基礎(chǔ)上，扣除固定成本，從而算出營業(yè)收益。

該提法的本質(zhì)則是關(guān)于對利潤中心的業(yè)績考核和評價，通常認(rèn)為在評價利潤中心業(yè)績時，至少有四種選擇：即邊際貢獻(xiàn)、可控邊際貢獻(xiàn)、部門邊際貢獻(xiàn)和稅前部門利潤，其計算公式為：

1.邊際貢獻(xiàn)=銷售收入一變動成本總額

2.可控邊際貢獻(xiàn)=邊際貢獻(xiàn)一可控固定成本

3.部門邊際貢獻(xiàn)=可控邊際貢獻(xiàn)一不可控固定成本

4.稅前部門利潤=部門邊際貢獻(xiàn)一企業(yè)管理費(fèi)用

成本中心的評價指標(biāo)包括成本（費(fèi)用）變動額和成本（費(fèi)用）變動率兩項指標(biāo)。

1.成本（費(fèi)用）變動額=實(shí)際責(zé)任成本（費(fèi)用）一預(yù)算責(zé)任成本（費(fèi)用）

2.成本（費(fèi)用）變動率=責(zé)任成本（費(fèi)用）變動額÷預(yù)算責(zé)任成本費(fèi)用）x100%。

其中：責(zé)任成本是責(zé)任中心負(fù)責(zé)的可控成本，而可控成本是指在特定時期內(nèi)，特定責(zé)任中心能夠直接控制其發(fā)生的成本。

南京大學(xué)會計系課題組在對中國企業(yè)責(zé)任單位與考評的探索及問題的調(diào)查報告中發(fā)現(xiàn)，71.9%的樣本企業(yè)在考核評價成本中心時選擇了實(shí)際成本與預(yù)算（目標(biāo)）成本的差異額（率）作為評價指標(biāo)，因?yàn)閷?shí)際與預(yù)算的差異說明了該成本中心成本節(jié)約或超支的程度。同時在報告中提出以邊際貢獻(xiàn)作為利潤中心的業(yè)績評價依據(jù)不夠全面：以可控邊際貢獻(xiàn)作為業(yè)績評價依據(jù)可能是最好的：以部門邊際貢獻(xiàn)作為業(yè)績評價依據(jù)，可能更適合評價該部門對企業(yè)利潤和管理費(fèi)用的貢獻(xiàn)。但不適合部門經(jīng)理的評價：以稅前部門利潤作為業(yè)績評價依據(jù)，通常是不合適的。

三、關(guān)于責(zé)任中心在安徽煙草商業(yè)企業(yè)的應(yīng)用

目前關(guān)于責(zé)任中心劃分的依據(jù)以及考核指標(biāo)的設(shè)計等研究都是依據(jù)制造業(yè)企業(yè)，這主要是因?yàn)橹圃鞓I(yè)的業(yè)務(wù)單元界限較明顯，成本費(fèi)用項目最為全面，類似的特征使其成為會計界研究的天然對象。

（一）正確定義煙草商業(yè)企業(yè)的責(zé)任中心

作為商業(yè)企業(yè)，某煙草公司主要業(yè)務(wù)為卷煙批發(fā)、零售，是典型的商業(yè)企業(yè)，下設(shè)的縣分局（營銷部）分別負(fù)責(zé)各自區(qū)域內(nèi)卷煙市場管理以及卷煙銷售，在經(jīng)營決策方面有相對獨(dú)立的權(quán)利，尤其是卷煙商品賬系統(tǒng)中分縣市毛利表的統(tǒng)計收入和毛利更表明其容易劃分相關(guān)權(quán)責(zé)。他們承擔(dān)了實(shí)現(xiàn)全區(qū)所有收入的任務(wù)，是利潤的直接創(chuàng)造單位，在稅利目標(biāo)的壓力下，獲取更多利潤控制費(fèi)用成為他們的主要任務(wù)，以上特征使得有收入各縣分局（營銷部）可以作為利潤中心考核評價。

物流配送中心承載了全區(qū)卷煙分揀配送任務(wù)，雖然不產(chǎn)生收入，但作為價值鏈上重要的價值創(chuàng)造單位，其價值地位依然顯著，尤其是近年來物流中心非法人實(shí)體運(yùn)作機(jī)制逐步完善，為物流中心劃分為責(zé)任中心打下了堅實(shí)的基礎(chǔ)。按照費(fèi)用支出性質(zhì)劃分，企業(yè)物流配送中心費(fèi)用主要包括各項固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用、人員費(fèi)用、分揀費(fèi)用和配送費(fèi)用，并且諸多的費(fèi)用項目可以由物流配送中心自行決定開支與否。因此可以將物流配送中心作為費(fèi)用中心予以考核評價。機(jī)關(guān)各科室同樣作為價值鏈上的輔助單元不直接產(chǎn)生收入，也可以依據(jù)以上分類劃分為費(fèi)用中心。

（二）考核評價各責(zé)任中心的必要性和難度

作為典型的商業(yè)企業(yè)，可以將直接創(chuàng)造收入的各縣分局（營銷部）作為利潤中心、機(jī)關(guān)和物流中心作為費(fèi)用中心。但是不可否認(rèn)的是取消縣分局（營銷部）獨(dú)立法人資格十多年來，由于非獨(dú)立核算無法直接計算經(jīng)營成果和財務(wù)狀況，無法量化經(jīng)營成果指標(biāo)，各單位在投入產(chǎn)出方面的考慮相對較少，單純的通過銷量和收入傳導(dǎo)壓力則更容易導(dǎo)致對費(fèi)用投入關(guān)注不夠，進(jìn)而朝著粗放式增長的方向不斷發(fā)展。當(dāng)下，處于在卷煙消費(fèi)市場的拐點(diǎn)上，如何通過精益管理，實(shí)現(xiàn)企業(yè)不斷成長的目標(biāo)則需要各責(zé)任中心不斷關(guān)注增收和節(jié)支兩個方面，因此亟需建立和完善一套適合的考核評價指標(biāo)體系。

取消獨(dú)立法人資格是市級公司一次集權(quán)的過程，在這個過程中，人事權(quán)和財權(quán)以及費(fèi)用歸口管理后，各項分局（營銷部）自主權(quán)受到一定的限制，也對費(fèi)用的劃分產(chǎn)生了深遠(yuǎn)的影響，費(fèi)用支出的綜合性越來越強(qiáng)，無法像制造業(yè)企業(yè)那樣根據(jù)產(chǎn)品種類或批次將成本費(fèi)用準(zhǔn)確劃分到各業(yè)務(wù)單元。由于費(fèi)用劃分難度加大，導(dǎo)致不論是利潤中心還是費(fèi)用中心，考核指標(biāo)的構(gòu)建都受到了一定的限制。

（三）關(guān)于構(gòu)建考核指標(biāo)的初步思考和應(yīng)用示例

目前理論上普遍的觀點(diǎn)認(rèn)為針對利潤中心和費(fèi)用中心應(yīng)當(dāng)選擇不同的業(yè)績評價指標(biāo)，如針對利潤中心應(yīng)當(dāng)選取可控邊際貢獻(xiàn)?？煽剡呺H貢獻(xiàn)雖然是針對制造企業(yè)設(shè)計，但是費(fèi)用和成本的內(nèi)在一致性決定了可以在商業(yè)企業(yè)應(yīng)用該指標(biāo)，只是需要對目前按功能分類的費(fèi)用改成按照屬性分類即可實(shí)現(xiàn)，只是對各個責(zé)任中心的費(fèi)用劃分存在一定的困難，目前會計核算方法依然保留了部門和環(huán)節(jié)的輔助核算，借助輔助核算，我們可以將部分費(fèi)用項目劃分到各個責(zé)任中心，但是無法準(zhǔn)確到可以直接計算各責(zé)任中心的經(jīng)營成果。對此還需要更多的分析統(tǒng)計。

傳統(tǒng)考核評價指標(biāo)的設(shè)計包含了企業(yè)目標(biāo)因素，或者說設(shè)計的考核評價指標(biāo)代表了實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)的關(guān)鍵因素。在某煙草公司，僅僅選取關(guān)鍵因素的指標(biāo)，對各責(zé)任中心的激勵作用仍然有限，尤其是考核中還需要輔助其他項目加以分析評價，因此涉及適合某煙草公司的考核評價體系還需要往前再走一步，直指企業(yè)稅利實(shí)現(xiàn)這一終極目標(biāo)。

如上所述，構(gòu)建某煙草公司責(zé)任中心考核評價指標(biāo)最終為稅利實(shí)現(xiàn)數(shù)，并且稅利計算的過程中要能夠反映各責(zé)任中心的努力程度，這樣考核評價的設(shè)置將會更加科學(xué)合理和具有分析價值，不論是作為利潤中心的縣分局（營銷部）還是作為費(fèi)用中心的物流配送中心和機(jī)關(guān)，他們的努力結(jié)果，包括收入實(shí)現(xiàn)和費(fèi)用節(jié)約，都是企業(yè)稅利結(jié)果的組成部分，正是基于這樣的想法，對各責(zé)任中心的考核評價指標(biāo)應(yīng)當(dāng)包括反映經(jīng)營成果的指標(biāo)和反映經(jīng)營過程的指標(biāo)。

對此本文采用傳統(tǒng)的經(jīng)營成果指標(biāo)以及經(jīng)典理論中責(zé)任中心考核指標(biāo)，以卷煙銷量作為考核指標(biāo)的起點(diǎn)，按照多步式利潤表的思路，逐步計算出各責(zé)任中心的稅利實(shí)現(xiàn)數(shù)，其中反映經(jīng)營成果的指標(biāo)主要包括卷煙銷量、主營業(yè)務(wù)收入、主營業(yè)務(wù)成本、邊際貢獻(xiàn)（即銷售毛利），營業(yè)利潤、利潤總額、應(yīng)交稅金和稅利總額；反映經(jīng)營過程的指標(biāo)主要包括可控邊際貢獻(xiàn)和部門邊際貢獻(xiàn)。現(xiàn)就各指標(biāo)釋義及如何在計算各責(zé)任中心相關(guān)說明如下：

1.本期銷量：該指標(biāo)為計算各縣分局（營銷部）當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的卷煙銷量，該指標(biāo)根據(jù)企業(yè)商品賬系統(tǒng)中的分縣市毛利表中可以查出當(dāng)月數(shù)據(jù)。

2.主營業(yè)務(wù)收入和主營業(yè)務(wù)成本：該指標(biāo)為各縣分局（營銷部）轄區(qū)內(nèi)所售卷煙的收入和成本，也可以通過分縣市毛利表查詢，亦可以通過財務(wù)系統(tǒng)收入的輔助核算查閱，

3.邊際貢獻(xiàn)：即卷煙銷售毛利，是主營業(yè)務(wù)收入減去主營業(yè)務(wù)成本的差額。

4.可控費(fèi)用、固定費(fèi)用和人工費(fèi)用：按照屬性劃分的三類費(fèi)用之和與銷售費(fèi)用和管理費(fèi)用兩項費(fèi)用之和相等。固定費(fèi)用主要包括固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷以及系列政府性基金：人工費(fèi)用主要包括工資、福利費(fèi)、單位繳納的社會保險費(fèi)和公積金、年金；除此兩項費(fèi)用不可控外，其余均為可控費(fèi)用。

5.可控邊際貢獻(xiàn)：是考慮其他業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)成本的邊際貢獻(xiàn)與可控費(fèi)用的差額，該指標(biāo)是能夠真正反映責(zé)任中心負(fù)責(zé)人在自己權(quán)限范圍內(nèi)的經(jīng)營成果，也是最能反映其努力程度的指標(biāo)。

6.部門邊際貢獻(xiàn)、部門營業(yè)利潤：反映了可控邊際貢獻(xiàn)與固定費(fèi)用、人工費(fèi)用之間的差額，雖然固定費(fèi)用和人工費(fèi)用不為責(zé)任中心負(fù)責(zé)人所控制，但確實(shí)是反映了該中心對資源的占用。

從上述指標(biāo)分析可知，各個指標(biāo)之間是環(huán)環(huán)相扣，以卷煙銷量為起點(diǎn)，選擇一定的標(biāo)準(zhǔn)將相關(guān)損益分解到各責(zé)任中心，一步步的計算得出稅利實(shí)現(xiàn)數(shù)，整個過程完成了以業(yè)務(wù)為起點(diǎn)，以稅利為終點(diǎn)的過程展示，雖然過程指標(biāo)的考核會在利潤中心和費(fèi)用中心之間有所差別，但最終體現(xiàn)到稅利上卻又是一致的。在考核評價各責(zé)任中心的努力程度以及傳導(dǎo)計劃任務(wù)的經(jīng)營壓力方面是傳統(tǒng)利潤表和零散在各個層面上的指標(biāo)所不能及的。具體計算過程如表1所示。

2016年，該考核評價表已在某煙草公司成功運(yùn)行，按照上述思路，在指標(biāo)選擇和設(shè)計方面廣泛征求各單位部門的意見，形成了如上表的統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，據(jù)此分月對縣分局（營銷部）和機(jī)關(guān)、物流中心的稅利完成情況予以計算并在旬例會上將結(jié)果通報。各責(zé)任中心非常重視，尤其是在評價指標(biāo)的分析方面提高了認(rèn)識，對存在的問題提出改進(jìn)思路。

四、進(jìn)一步研究和分析的方向

構(gòu)建責(zé)任中心應(yīng)當(dāng)注意，在公司整體利益不受損害和沖突的情況下，給予他們充分的授權(quán)，尤其是在收入和成本方面的自主決策權(quán)。本文設(shè)計的表格作用僅限于提供考核和評價數(shù)據(jù)以及基本的直觀信息。完善好企業(yè)責(zé)任中心劃分及研究依然任重道遠(yuǎn)。

1.在研究責(zé)任中心方面，后續(xù)可以引入內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格機(jī)制，針對物流配送中心分揀配送服務(wù)設(shè)計出各方均能夠認(rèn)可的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格，將物流中心作為利潤中心運(yùn)行。如按照卷煙配送分揀量來確定價格，由此配送中心將會產(chǎn)生收入，對應(yīng)的則是各縣分局（營銷部）的成本。

2.上述數(shù)據(jù)能夠?yàn)楦骼麧欀行牡尼槍Ξ?dāng)期經(jīng)營狀況的分析提供線索。在分析中需要結(jié)合其他因素或指標(biāo)分析，也需要對上述的指標(biāo)進(jìn)行計算，按照比例或者相對值來分析。如卷煙銷量和收入的差別應(yīng)當(dāng)結(jié)合轄區(qū)內(nèi)零售戶戶數(shù)以及規(guī)模因素分析；邊際貢獻(xiàn)率（毛利率）高低之差可以折射各區(qū)域卷煙毛利差別，由此可以從卷煙市場、終端業(yè)態(tài)、品牌管理方面加以分析：可控邊際貢獻(xiàn)的差額可能是由于規(guī)模因素造成的，但是可控費(fèi)用與邊際貢獻(xiàn)的比例等方面也許能發(fā)現(xiàn)和尋找的新的因素。

本文設(shè)計的稅利計算表對于企業(yè)開始責(zé)任中心管理而言只是一個開始。亦是一個初步的設(shè)想，完成責(zé)任中心的整體設(shè)計仍需很多工作要做，如設(shè)計各方認(rèn)可的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格、選取各方都無可辯駁的考核指標(biāo)仍有討論的空間，其中的關(guān)鍵在于強(qiáng)調(diào)各責(zé)任的中心責(zé)任義務(wù)的同時，更要尊重他們的權(quán)利和保證他們的權(quán)限。對利用分析好考核指標(biāo)還需要更多的人力投入，同時財務(wù)人員也需要實(shí)現(xiàn)向責(zé)任會計的思維和方式轉(zhuǎn)變。