管理會(huì)計(jì)權(quán)變理論研究評(píng)析

劉曉玲

【摘要】基于權(quán)變理論研究管理會(huì)計(jì)探討管理會(huì)計(jì)與組織環(huán)境的適應(yīng)性，以及管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)與組織情境的相互作用與影響。本文以外部環(huán)境、技術(shù)、組織結(jié)構(gòu)、組織規(guī)模、組織戰(zhàn)略、文化等作為權(quán)變因素，評(píng)析了管理會(huì)計(jì)實(shí)踐對(duì)組織情境的適應(yīng)性，并指出了基于權(quán)變理論的管理會(huì)計(jì)未來研究方向。

【關(guān)鍵詞】管理會(huì)計(jì) 權(quán)變理論 管理控制系統(tǒng)

管理會(huì)計(jì)學(xué)科的性質(zhì)具有特殊性。管理會(huì)計(jì)學(xué)科與管理學(xué)、社會(huì)學(xué)、心理學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)等學(xué)科有千絲萬縷的聯(lián)系，是由多學(xué)科交叉、滲透逐漸發(fā)展起來的綜合性交叉學(xué)科，其隨各學(xué)科的發(fā)展而發(fā)展，具有動(dòng)態(tài)性。

《管理會(huì)計(jì)研究雜志》（Journal of Management Accounting Research）上世紀(jì)80年代發(fā)表的論文超過30%是應(yīng)用性研究，描述實(shí)務(wù)而不采用任何清晰的理論，90年代開始應(yīng)用型研究論文明顯減少，尤其到90年代后期幾乎消失。這表明隨著時(shí)間的推移理論的重要性日益凸顯，而且理論也在不斷轉(zhuǎn)換。近三十年來，西方管理會(huì)計(jì)研究采用的理論包括權(quán)變理論、社會(huì)批判理論、經(jīng)濟(jì)學(xué)理論、心理學(xué)理論、管理控制系統(tǒng)理論等。Fisher（1995），Cadez與Guilding（2008）認(rèn)為，權(quán)變理論是管理會(huì)計(jì)研究的主要范式，馮巧根（2014）認(rèn)為，當(dāng)前比較符合企業(yè)管理會(huì)計(jì)實(shí)踐的理論是權(quán)變理論。

一、管理會(huì)計(jì)權(quán)變理論概述

現(xiàn)代組織理論認(rèn)為，組織是開放的社會(huì)技術(shù)系統(tǒng)，由技術(shù)分系統(tǒng)、結(jié)構(gòu)分系統(tǒng)、社會(huì)心理分系統(tǒng)、管理分系統(tǒng)組成，并屬于更廣泛環(huán)境的分系統(tǒng)。技術(shù)影響對(duì)組織投入的種類、轉(zhuǎn)換過程的性質(zhì)和系統(tǒng)的產(chǎn)出，社會(huì)系統(tǒng)決定對(duì)技術(shù)利用的有效性。

作為社會(huì)的分系統(tǒng)，組織必須在整個(gè)環(huán)境超系統(tǒng)的制約下達(dá)到其目標(biāo)，組織為社會(huì)完成某種職能，反之，組織也對(duì)其環(huán)境超系統(tǒng)產(chǎn)生影響；技術(shù)分系統(tǒng)指人們使用的知識(shí)、技術(shù)、裝備和設(shè)施；結(jié)構(gòu)分系統(tǒng)是組織工作任務(wù)分工（差異化）和協(xié)作（整體化）的方式方法；社會(huì)心理分系統(tǒng)由相互作用的個(gè)人和群體組成，包括個(gè)人行為與動(dòng)機(jī)、地位與作用關(guān)系、群體動(dòng)力學(xué)和影響系統(tǒng)；管理分系統(tǒng)負(fù)責(zé)協(xié)調(diào)各分系統(tǒng)，使組織與其外部環(huán)境發(fā)生聯(lián)系。其制定目標(biāo)、擬定全面的戰(zhàn)略和經(jīng)營計(jì)劃、設(shè)計(jì)結(jié)構(gòu)并建立控制程序。

技術(shù)通常會(huì)決定組織結(jié)構(gòu)的類型，并影響社會(huì)心理系統(tǒng)；社會(huì)心理系統(tǒng)不僅受內(nèi)部組織的技術(shù)、結(jié)構(gòu)和任務(wù)的影響，而且受外部環(huán)境因素的影響。

根據(jù)系統(tǒng)模型，權(quán)變理論認(rèn)為：組織是由分系統(tǒng)組成，并由可識(shí)別的界限與其環(huán)境超系統(tǒng)區(qū)別的系統(tǒng)。權(quán)變理論研究的是組織與其環(huán)境之間的相互關(guān)系，以及各分系統(tǒng)內(nèi)與各分系統(tǒng)之間的相互關(guān)系，從而確定權(quán)變因素的關(guān)系模式，即各變量的形態(tài)。權(quán)變理論強(qiáng)調(diào)組織的多變量性，其最終目的在于提出最適宜具體情況的組織設(shè)計(jì)和管理行動(dòng)。

傳統(tǒng)組織理論認(rèn)為：對(duì)所有公司而言存在普遍適用的最優(yōu)組織設(shè)計(jì)。權(quán)變理論認(rèn)為，不存在最優(yōu)組織設(shè)計(jì)，組織的業(yè)績依賴于組織結(jié)構(gòu)與其他情境變量，如環(huán)境、技術(shù)、戰(zhàn)略、組織規(guī)模、文化的匹配性等。權(quán)變理論研究組織設(shè)計(jì)與組織情境之間的關(guān)系、組織結(jié)構(gòu)與組織情境的相互影響與作用。權(quán)變理論的實(shí)質(zhì)是，沒有普遍適用的最優(yōu)組織設(shè)計(jì)與管理方法，組織的有效性取決于上述權(quán)變因素之間的適合性或匹配性。

二、管理會(huì)計(jì)權(quán)變理論研究評(píng)析

權(quán)變理論是研究組織行為學(xué)的方法，闡釋權(quán)變因素如何影響組織的有效性，即組織的設(shè)計(jì)與功能。管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)可視為組織結(jié)構(gòu)的組成部分，Hopwood（1974）認(rèn)為，管理會(huì)計(jì)與組織結(jié)構(gòu)相互聯(lián)系，管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)的設(shè)計(jì)與組織結(jié)構(gòu)的設(shè)計(jì)，是相互依賴不可分離的。

權(quán)變理論引入管理會(huì)計(jì)的前提假設(shè)是：沒有普遍適用的管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)，在任何情境下適用于任何組織。相反，組織需要探索并建立與其情境相匹配的會(huì)計(jì)系統(tǒng)，即組織的管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)必須適應(yīng)環(huán)境，根據(jù)所處的環(huán)境選擇管理會(huì)計(jì)工具與方法。

20世紀(jì)70年代管理會(huì)計(jì)成為許多組織決策與控制的主要工具，預(yù)算控制是最主要的方法。管理會(huì)計(jì)的發(fā)展始于80年代早期引入的作業(yè)成本法，90年代早期平衡計(jì)分卡將財(cái)務(wù)業(yè)績與非財(cái)務(wù)業(yè)績整合為一體化框架，將戰(zhàn)略與營運(yùn)結(jié)合在一起，成為現(xiàn)代組織最廣泛使用的管理控制系統(tǒng)。

為什么組織的管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)不斷變化，各不相同？自20世紀(jì)70年代起，管理會(huì)計(jì)引入權(quán)變理論解釋多種類型的管理會(huì)計(jì)實(shí)踐，說明不存在普遍最優(yōu)的管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)。研究者從環(huán)境、技術(shù)、組織結(jié)構(gòu)等因素解釋不同情境下的會(huì)計(jì)系統(tǒng)。用權(quán)變理論解釋管理會(huì)計(jì)實(shí)踐，是研究具體的管理會(huì)計(jì)方法與組織相關(guān)的情境變量的適合性。管理會(huì)計(jì)的權(quán)變因素評(píng)析如下：

1.外部環(huán)境的不確定性

權(quán)變理論在管理會(huì)計(jì)研究領(lǐng)域被最廣泛關(guān)注的是環(huán)境的不確定性。外部環(huán)境的不確定性可以從環(huán)境的復(fù)雜性、動(dòng)態(tài)性等維度進(jìn)行定義。復(fù)雜性是指組織面臨外部因素的多樣性，動(dòng)態(tài)性是指外部環(huán)境的穩(wěn)定性程度。外部環(huán)境的不確定性被認(rèn)為是風(fēng)險(xiǎn)或機(jī)會(huì)，對(duì)組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)產(chǎn)生重要影響。

現(xiàn)代組織所處環(huán)境的不確定性日益增加，影響因素部分是因?yàn)榻?jīng)濟(jì)全球化及隨之而來的更激烈的競爭，部分是由于組織不再作為一個(gè)企業(yè)整體控制價(jià)值鏈的所有方面，規(guī)模越小、業(yè)務(wù)越集中的組織面臨的不確定性越多。環(huán)境的不確定性難以計(jì)量也是影響因素。管理層比較容易將能夠識(shí)別的環(huán)境不確定性納入計(jì)量范圍，雖然有可能是比較主觀的計(jì)量，但是也可以認(rèn)為是最相關(guān)的不確定性。個(gè)體能夠識(shí)別的不確定性最直接地影響其行為。但是個(gè)體能夠識(shí)別的不確定性及風(fēng)險(xiǎn)，與客觀存在的更多其他風(fēng)險(xiǎn)與不確定性之間只有間接聯(lián)系。同一行業(yè)的組織對(duì)環(huán)境認(rèn)知的差異，會(huì)導(dǎo)致組織設(shè)計(jì)與管理實(shí)踐上的差異。

Khandwalla（1972）研究發(fā)現(xiàn)，競爭的強(qiáng)度影響管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)的復(fù)雜性。而且不同類型的競爭，如價(jià)格、市場、產(chǎn)品競爭，對(duì)制造企業(yè)所采用的控制系統(tǒng)有不同的影響。David Otley（1978）研究了經(jīng)營環(huán)境差異對(duì)會(huì)計(jì)系統(tǒng)的影響。對(duì)于事業(yè)部經(jīng)理的業(yè)績評(píng)價(jià)，由于所處環(huán)境的差異，如處于盈利比較困難的環(huán)境，與盈利相對(duì)比較容易的環(huán)境，高層管理者對(duì)這兩種情形會(huì)用完全不同的預(yù)算信息評(píng)價(jià)經(jīng)理業(yè)績。

Burns，Stalker（1961）對(duì)環(huán)境不確定性的研究取得了比較顯著的成果，研究表明處于高度不確定性環(huán)境的組織，必須建立一個(gè)更具適應(yīng)性的反應(yīng)系統(tǒng)，采用靈活有機(jī)的組織形式應(yīng)對(duì)突發(fā)事件。

外部環(huán)境因素是一個(gè)強(qiáng)有力的因素，決定了管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)與組織的匹配性。管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)必須在不同的環(huán)境下改變其功能以支持組織的工作。因此，管理會(huì)計(jì)研究者的一個(gè)重要任務(wù)，是識(shí)別管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)在不同環(huán)境下的有效性。

2.技術(shù)

管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)最基本、最長期的權(quán)變因素，是產(chǎn)品生產(chǎn)技術(shù)。組織采用的技術(shù)變化，經(jīng)常會(huì)導(dǎo)致管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)方式變化。生產(chǎn)技術(shù)類型可分為單件生產(chǎn)、小批量生產(chǎn)、大批量生產(chǎn)、分步生產(chǎn)，其長期以來被視為影響組織內(nèi)部會(huì)計(jì)系統(tǒng)的因素。產(chǎn)品生產(chǎn)過程的性質(zhì)決定成本分配的金額，而不是成本分?jǐn)倹Q定生產(chǎn)過程。分批法生產(chǎn)方式下產(chǎn)品成本的計(jì)量是清晰界定的，需要分?jǐn)偟慕痤~很少，因?yàn)榇蟛糠侄际侵苯映杀?，可與產(chǎn)品直接聯(lián)系；相反，分步法生產(chǎn)產(chǎn)品，由于大量成本是聯(lián)合成本，需要分?jǐn)偞罅康墓餐杀?。因此，單件生產(chǎn)與小批量生產(chǎn)所需的詳細(xì)而準(zhǔn)確的成本計(jì)算，不能用于分步法生產(chǎn)的成本計(jì)算。

生產(chǎn)技術(shù)對(duì)所能提供的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響。采用大批量生產(chǎn)技術(shù)的組織主要采用正式的、機(jī)械式的控制，如采用預(yù)算系統(tǒng)支持日常的營運(yùn)管理。相反，非標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)品采用復(fù)雜的單件生產(chǎn)技術(shù)，需要采用靈活有機(jī)式的控制，如社會(huì)控制與人員控制，以鼓勵(lì)員工對(duì)不同情形的快速回應(yīng)。隨著當(dāng)代管理創(chuàng)新引入即時(shí)制（JIT）、全面質(zhì)量管理（TQM），組織需要有效的方法，計(jì)量戰(zhàn)略活動(dòng)的結(jié)果。將戰(zhàn)略與營運(yùn)結(jié)合的管理控制系統(tǒng)，如平衡計(jì)分卡很好地適應(yīng)了這種需要。

3.組織結(jié)構(gòu)

P. Tiessen（1983）用與管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)設(shè)計(jì)相關(guān)的任務(wù)結(jié)構(gòu)，與權(quán)力結(jié)構(gòu)兩個(gè)維度來定義組織結(jié)構(gòu)。任務(wù)結(jié)構(gòu)是指任務(wù)能夠得到清晰闡明和分解的程度及人員負(fù)責(zé)的程度，即工作任務(wù)的程序化程度。任務(wù)結(jié)構(gòu)界定具體說明了營運(yùn)與管理程序的范圍，任務(wù)是明確的，每個(gè)職能角色的方法、職責(zé)和權(quán)力都有嚴(yán)格而詳細(xì)的規(guī)定。詳盡的任務(wù)結(jié)構(gòu)類似于合同，合同的當(dāng)事人是主管與下屬，其作用在于減少個(gè)體的靈活性。任務(wù)結(jié)構(gòu)可能與技術(shù)、環(huán)境等情境變量相聯(lián)系。

權(quán)力結(jié)構(gòu)與任務(wù)結(jié)構(gòu)通過Hickson（1971）建立的社會(huì)權(quán)力模型相聯(lián)系。該模型認(rèn)為，社會(huì)權(quán)力源于個(gè)體成功應(yīng)對(duì)重大的組織不確定性的能力。這種不確定起因于非常規(guī)技術(shù)或不確定的環(huán)境，作業(yè)者不能按照任務(wù)結(jié)構(gòu)的要求進(jìn)行作業(yè)，要求決策者發(fā)揮自由裁量權(quán)，使其能運(yùn)用社會(huì)權(quán)力。這種權(quán)力是被合法授權(quán)的社會(huì)權(quán)力的一部分，即在組織內(nèi)部普遍認(rèn)可的。因此，權(quán)力的分散是組織對(duì)技術(shù)與環(huán)境不確定性的積極回應(yīng)，這些不確定性產(chǎn)生了對(duì)經(jīng)理層發(fā)揮判斷力的需要。

具有穩(wěn)定技術(shù)和環(huán)境的組織，適宜于機(jī)械式管理系統(tǒng)，而具有復(fù)雜的、動(dòng)態(tài)的技術(shù)的組織需要比較靈活的組織結(jié)構(gòu)，即適應(yīng)有機(jī)式的系統(tǒng)。通過相互作用不斷調(diào)整和重新確定每項(xiàng)任務(wù)，采用網(wǎng)絡(luò)而非等級(jí)控制，強(qiáng)調(diào)橫向的而非垂直的溝通交往。

組織結(jié)構(gòu)與控制必然相聯(lián)系。在任務(wù)高度結(jié)構(gòu)化的情境中，按照既定的程序作業(yè)強(qiáng)化控制，在極端情況下，控制能使作業(yè)嚴(yán)格按照預(yù)定的程序執(zhí)行。如標(biāo)準(zhǔn)成本系統(tǒng)將管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)的業(yè)績評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，與整個(gè)生產(chǎn)流程聯(lián)系在一起，發(fā)揮了控制作用。

Lawrence與Lorsch（1967）從差異性與整合兩個(gè)維度定義組織結(jié)構(gòu)。隨著組織規(guī)模的增加，差異度增加。組織差異的增加最終導(dǎo)致增加整合與控制子單位的困難。評(píng)估管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)與組織結(jié)構(gòu)的適合性，需要結(jié)合其他情境變量，如外部環(huán)境、技術(shù)、戰(zhàn)略。管理會(huì)計(jì)研究者比較關(guān)注分權(quán)組織結(jié)構(gòu)與團(tuán)隊(duì)結(jié)構(gòu)。去中心化組織而形成的分權(quán)結(jié)構(gòu)，是由于產(chǎn)品或市場而非組織功能。削減中間管理層后組織結(jié)構(gòu)呈現(xiàn)扁平化，傳統(tǒng)上中間管理層的決策權(quán)轉(zhuǎn)移給下層經(jīng)理。 Bruns與Waterhouse（1975）認(rèn)為，生產(chǎn)技術(shù)復(fù)雜的分權(quán)組織，趨向于使用預(yù)算控制，強(qiáng)調(diào)正式的管理控制系統(tǒng)，而集權(quán)組織更愿意使用人際控制，認(rèn)為預(yù)算缺乏靈活性。

比較而言，團(tuán)隊(duì)組織履行組織功能的特點(diǎn)是多功能、非永久性。實(shí)施團(tuán)隊(duì)組織結(jié)構(gòu)需要對(duì)團(tuán)隊(duì)投入成本進(jìn)行計(jì)量，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的計(jì)量方法可能不適合于團(tuán)隊(duì)結(jié)構(gòu)。目前對(duì)團(tuán)隊(duì)組織結(jié)構(gòu)的管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)研究比較少。

4.組織規(guī)模

與技術(shù)類似，組織規(guī)模是組織能高度控制的權(quán)變因素。作為派生變量，組織規(guī)?？梢酝ㄟ^員工人數(shù)、總資產(chǎn)等組織資源來衡量，也可以通過度量組織產(chǎn)出，如客戶擁有量、收入規(guī)模來衡量。管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)研究中，采用的度量方式取決于研究的維度與情境。Bruns與Waterhouse（1975）認(rèn)為，規(guī)模較大的組織，由于使用比較復(fù)雜的技術(shù)，生產(chǎn)營運(yùn)過程標(biāo)準(zhǔn)化、程序化，專家比較多，通常實(shí)施管理控制。而規(guī)模較小的組織，由于集中決策，會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)比較簡單，主要實(shí)施人際控制。

5.組織戰(zhàn)略

組織戰(zhàn)略是管理會(huì)計(jì)研究中相對(duì)較新的權(quán)變因素。戰(zhàn)略以多種直接的方式影響控制系統(tǒng)的設(shè)計(jì)，影響的方式取決于所采用的戰(zhàn)略。戰(zhàn)略對(duì)組織的重要性在于，對(duì)其他權(quán)變因素發(fā)揮極大的影響。為了實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)，在實(shí)施戰(zhàn)略的過程中，管理層必須不斷評(píng)估外部環(huán)境、技術(shù)、組織結(jié)構(gòu)與管理控制系統(tǒng)。

對(duì)戰(zhàn)略的權(quán)變研究大多集中于識(shí)別最適合組織戰(zhàn)略的管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，因?yàn)楣芾頃?huì)計(jì)實(shí)務(wù)被視為實(shí)現(xiàn)組織戰(zhàn)略的工具。但Chenhall 與 Langfield Smith（1998）發(fā)現(xiàn)，管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)與組織戰(zhàn)略并非簡單的一一對(duì)應(yīng)關(guān)系。其研究了管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)和成本領(lǐng)先與差異化兩種戰(zhàn)略間的關(guān)系，研究表明，管理會(huì)計(jì)工具與方法如作業(yè)成本法、戰(zhàn)略規(guī)劃對(duì)兩種戰(zhàn)略都有益。因此，高效能公司選擇任何一種戰(zhàn)略，都能通過管理會(huì)計(jì)工具獲得更高的收益。

目前對(duì)于戰(zhàn)略與管理控制系統(tǒng)的權(quán)變研究成果并不完善，原因一是對(duì)戰(zhàn)略的簡單分類不能反映現(xiàn)實(shí)中組織戰(zhàn)略的復(fù)雜性。此外，名義戰(zhàn)略是否就是實(shí)際采用的戰(zhàn)略，整體戰(zhàn)略的實(shí)施范圍是否覆蓋到全部子單位都不清晰，因?yàn)樽訂挝坏木唧w情況各不相同。二是所研究的控制系統(tǒng)的維度差異較大，沒有一致的結(jié)構(gòu)或情境，導(dǎo)致研究成果不完善。

6.文化

文化可分為國家文化和組織文化，在國家文化層面，管理會(huì)計(jì)研究最廣泛使用的是Hofstede（1984）提出的五個(gè)維度：權(quán)力距離、個(gè)人主義與集體主義、避免不確定性、男權(quán)主義對(duì)女權(quán)主義、注重短期與注重長期。迄今為止國家文化對(duì)管理控制系統(tǒng)的影響難以總結(jié)成一般性的結(jié)論，主要原因一是某一國家的個(gè)人與團(tuán)體存在廣泛差異，研究衡量的只是平均水平。特定公司員工的態(tài)度與行為與平均水平存在很大差異。二是組織文化對(duì)員工的態(tài)度與行為產(chǎn)生了強(qiáng)烈影響。

組織文化與國家文化相互聯(lián)系，組織文化蘊(yùn)含著組織成員共同享有并影響其行為的社會(huì)規(guī)范、價(jià)值、信仰。Fish（1995）認(rèn)為，強(qiáng)勢的組織文化能減少對(duì)控制機(jī)制的需要，因此，影響管理控制系統(tǒng)整體設(shè)計(jì)是很重要的、有待于進(jìn)一步研究的領(lǐng)域。

三、總結(jié)與展望

權(quán)變理論豐富了管理會(huì)計(jì)的研究內(nèi)容，不僅將管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)的范圍延伸到戰(zhàn)略管理、預(yù)算制定、業(yè)績評(píng)價(jià)、成本系統(tǒng)等影響因素，而且還能對(duì)各種影響因素進(jìn)行交互檢驗(yàn)，對(duì)管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)后果進(jìn)行多維度考查。David Otley（2016）認(rèn)為，過去四十年基于權(quán)變理論的管理會(huì)計(jì)與控制研究是一個(gè)成功的經(jīng)歷，對(duì)于不同組織結(jié)構(gòu)和控制系統(tǒng)所導(dǎo)致的結(jié)果差異提出了深刻見解。

管理會(huì)計(jì)權(quán)變理論研究受到批評(píng)的原因有以下方面：一是合適的權(quán)變因素并沒有從理論上清晰闡明。而且權(quán)變因素不完備，忽略了某些關(guān)鍵因素；二是缺乏對(duì)組織有效性的研究。組織有效性是權(quán)變理論控制系統(tǒng)設(shè)計(jì)的關(guān)鍵，實(shí)務(wù)中非常需要，但理論研究被嚴(yán)重忽視；三是研究結(jié)果缺乏可比性。因?yàn)檠芯繉?duì)象的情況各不相同，樣本差異較大，變量構(gòu)造不同，加之?dāng)?shù)據(jù)來源、變量測量方式、權(quán)變因素組合模式的差異，研究結(jié)論也不盡相同；四是沒有建立知識(shí)體系?；跈?quán)變理論研究，管理會(huì)計(jì)沒有利用前期研究成果。有些較新的研究經(jīng)常采用不同的評(píng)價(jià)方案或略有差異的體系，這給知識(shí)體系的積累與構(gòu)建帶來了挑戰(zhàn)。

當(dāng)代管理會(huì)計(jì)控制的情境經(jīng)歷了巨大的變化。商業(yè)環(huán)境加速變化，競爭加劇帶來區(qū)域與全球性的更大不確定性。技術(shù)呈現(xiàn)加速變化的態(tài)勢，計(jì)算機(jī)與網(wǎng)絡(luò)使商業(yè)實(shí)踐的變化日新月異，增加了環(huán)境的不確定性，導(dǎo)致了原有控制模型的失效。組織結(jié)構(gòu)越來越淡化科層制趨向扁平化，許多組織聚焦于核心業(yè)務(wù)重構(gòu)組織結(jié)構(gòu)，將非核心業(yè)務(wù)外包。因此，對(duì)管理會(huì)計(jì)權(quán)變理論作用的理念也開始發(fā)生變化。與以前比較，管理會(huì)計(jì)權(quán)變理論必須以更加動(dòng)態(tài)多樣化的方式，采用基于過程的模型研究組織的變革機(jī)制，實(shí)施修正的管理控制系統(tǒng)。

未來研究方向：跨組織邊界的管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)研究。

技術(shù)進(jìn)步與全球化使組織間因產(chǎn)業(yè)鏈的分工相互依賴度增加。為提高核心競爭力，實(shí)現(xiàn)價(jià)值鏈的整合，企業(yè)間的橫向合作不斷強(qiáng)化，組織間需要通過多種方式建立戰(zhàn)略聯(lián)盟。以此將活動(dòng)范圍和產(chǎn)生不確定的力量置于內(nèi)部控制下，減少外部環(huán)境不確定性對(duì)組織帶來的不利影響。

這種戰(zhàn)略協(xié)作、利益分享將組織內(nèi)嵌于供應(yīng)鏈中，這類供應(yīng)鏈跨越不同的法律實(shí)體，需要新的管理控制系統(tǒng)。這促使管理會(huì)計(jì)作用范圍發(fā)生較大的改變，將由傳統(tǒng)的組織內(nèi)拓展到組織間協(xié)作這一嶄新層面（王斌，2014）。Henri Dekker（2016）認(rèn)為，這是研究者探索組織內(nèi)與組織間管理會(huì)計(jì)邊界的機(jī)會(huì)。認(rèn)為關(guān)于邊界的研究，能夠提供對(duì)組織內(nèi)與組織間管理會(huì)計(jì)更好的理解。

管理會(huì)計(jì)在跨組織關(guān)系管理方面最重要的功能是：管理、控制和評(píng)價(jià)企業(yè)處理組織間關(guān)系的能力、行為及其后果。這擴(kuò)展了管理會(huì)計(jì)的研究領(lǐng)域和應(yīng)用范圍，也對(duì)管理會(huì)計(jì)工具和方法提出了新的要求。未來管理會(huì)計(jì)研究的方向之一是：跨組織邊界的管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)研究。具體而言，是我國特有的組織間關(guān)系治理模式，與管理會(huì)計(jì)工具的應(yīng)用研究，也可稱為組織間關(guān)系的管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)。

未來研究方法：定量分析與定性分析相結(jié)合。

David Otley（2016）認(rèn)為，管理會(huì)計(jì)權(quán)變理論有機(jī)會(huì)將定量分析與定性分析結(jié)合使用。如定量研究可利用定性研究闡述分析研究的問題，或定性研究可用定量研究解釋權(quán)變理論的結(jié)果。Henri Dekker（2016）也認(rèn)可定性研究與定量研究聯(lián)合的潛能。指出就管理會(huì)計(jì)控制與相關(guān)情境因素的研究而言，定性研究能對(duì)組織間的控制提供深度理解，而定量研究能為定性研究提供大量樣本數(shù)據(jù)，兩者結(jié)合有利于研究深化，促進(jìn)管理會(huì)計(jì)的發(fā)展。

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