水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)存貨審計風(fēng)險與對策

付芮

摘 要 水產(chǎn)業(yè)生物資產(chǎn)的實地盤查一直是審計難題，外界對于水產(chǎn)業(yè)企業(yè)的財務(wù)真實性一直持謹慎態(tài)度。2014年10月，獐子島公司的生物資產(chǎn)扇貝等發(fā)生巨大問題，導(dǎo)致在會計處理時對存貨進行了巨額減值準備?；阝訊u案例，本文對水產(chǎn)業(yè)公司審計風(fēng)險的主要來源進行研究，具體從被審計單位行業(yè)特性導(dǎo)致的審計風(fēng)險以及審計人員導(dǎo)致的審計風(fēng)險來進行分析，最后提出降低水產(chǎn)業(yè)存貨審計風(fēng)險的建議。

關(guān)鍵詞 水產(chǎn)養(yǎng)殖；存貨；審計風(fēng)險

一、案例背景

2014年10月31日，獐子島公司公告稱，經(jīng)過勘探部分扇貝等存貨存在問題，故而公司決定放棄對105.64萬畝海域中的扇貝等存貨進行采捕，最終對43.02萬畝海域的扇貝等存貨計提跌價準備2.8億元，合計影響凈利潤7.6億元，歸屬于上市公司股東的凈利潤巨虧最終修正為8.12億元，公司對外宣稱造成這一巨大損失主要是受寒流影響，是不可預(yù)見風(fēng)險導(dǎo)致的，這直接導(dǎo)致2014年公司處于虧損狀態(tài)。在整個事件當中，除了璋子島公司是否財務(wù)造假，大華會計師事務(wù)的審計程序是否得到有效執(zhí)行，也是市場的關(guān)注重點，璋子島公司“扇貝門”事件非常值得市場的關(guān)注與研究。

水產(chǎn)業(yè)上市公司的造假事件經(jīng)常發(fā)生，但大連市證監(jiān)會在調(diào)查取證后，并沒有發(fā)現(xiàn)璋子島公司在之前采購苗種、育苗過程中存在虛假行為，也沒有發(fā)現(xiàn)璋子島公司的大股東有違規(guī)占用樟子島公司資金行為。經(jīng)過此次調(diào)查，也確實發(fā)現(xiàn)璋子島公司在信息披露中有不符合證監(jiān)會規(guī)范的問題。大連市證監(jiān)會雖然沒有將璋子島公司“扇貝門”事件定性為財務(wù)造假，但是市場和利益相關(guān)者非常關(guān)注這次事件，“扇貝門”事件的發(fā)生也給注冊會計師一個警醒，必須按照相應(yīng)的審計準則完成審計工作出具符合審計規(guī)范的審計報告。

二、獐子島存貨審計中存在的風(fēng)險

水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)由于其自身的獨特性給審計帶來了特有的審計風(fēng)險。下文將從企業(yè)角度與審計單位角度兩個不同的角度并結(jié)合獐子島來分析水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)公司特有的審計風(fēng)險。

（一）水產(chǎn)養(yǎng)殖行業(yè)特性導(dǎo)致的審計風(fēng)險

1.存貨的特殊性。水產(chǎn)業(yè)的生物資產(chǎn)通常很難進行監(jiān)盤工作。普通的企業(yè)，注冊會計師可以實地監(jiān)盤固定資產(chǎn)與存貨，對于水產(chǎn)業(yè)企業(yè)，實地監(jiān)盤有時候非常困難，生物資產(chǎn)的監(jiān)盤工作難度不小，注冊會計師無法做到精確的度量一些生物資產(chǎn)的價值與項目。一些情況之下，注冊會計師沒有辦法通過監(jiān)盤工作得到準確的數(shù)量和計價，注冊會計師受于時間成本的限制，在所難免需要傾聽被審計單位的意見。通過和被審計單位的交談來發(fā)現(xiàn)審計單位的問題，不僅僅和管理人員溝通，還應(yīng)該和生物資產(chǎn)的負責(zé)人員溝通。遇到詢問中一些專業(yè)情況，這時就需要注冊會計師具備一定的專業(yè)知識才會發(fā)現(xiàn)審計問題。

2.生產(chǎn)流程難以監(jiān)控。生產(chǎn)流程的難以監(jiān)控也增大了審計風(fēng)險。水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)不同于一般的制造業(yè)，其生產(chǎn)流程很難監(jiān)控，平時的生產(chǎn)作業(yè)同樣也很難觀察到。其具體表現(xiàn)在：（1）投產(chǎn)階段，魚苗的質(zhì)量和數(shù)量難以得到有效的監(jiān)督與控制。據(jù)有關(guān)資料顯示2012年獐子島就曾經(jīng)受到過關(guān)于魚苗播種不足的檢舉，在存貨的內(nèi)控方面容易存在漏洞，投產(chǎn)階段流程不透明、難以保證質(zhì)量，進而增大了審計風(fēng)險。（2）生長階段，難以做到時時預(yù)警，不能準確的預(yù)測在產(chǎn)品的生長狀態(tài)，氣候這一重大的不確定性也給農(nóng)產(chǎn)品的生長帶來了不確定性，進而增大了審計風(fēng)險。盡管獐子島在報告中指出能對水下的情況進行時時監(jiān)控，但災(zāi)難還是沒有提前預(yù)測到，間接導(dǎo)致存貨的巨額虧損?？偠灾a(chǎn)流程的不透明化給審計帶來了極大的不便，增大了審計風(fēng)險。

（二）審計人員導(dǎo)致的風(fēng)險

1.沒有規(guī)范的生物資產(chǎn)監(jiān)盤程序。存貨的不確定性，同時也給審計人員的監(jiān)盤帶來了很大的難題。審計獐子島公司的大華會計師事務(wù)所先后用了3天的時間，對不到3‰的養(yǎng)殖海域進行抽樣調(diào)查。同時，參與監(jiān)盤的審計人員并不了解此次監(jiān)盤的蝦夷扇貝的生長情況及判定標準，缺乏應(yīng)有的專業(yè)勝任能力，綜合素質(zhì)不高。在這種條件下，存貨監(jiān)盤更多的是受制于被審計單位，即審計人員難以保持獨立，其獨立性在一定程度上大打折扣。但是經(jīng)過3天的盤點，大華會計師事務(wù)所更多的像是印證獐子島的盤點結(jié)果而并非是以獨立的第三方進行審計，所以大華會計師事務(wù)所的審計意見并不能使公眾相信。

2.缺乏對注冊會計師專業(yè)勝任能力的培訓(xùn)。審計技術(shù)和方法的缺陷也加大了審計風(fēng)險。對于水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)的存貨盤點工作，事務(wù)所現(xiàn)在更多的采用傳統(tǒng)審計盤點的方法——小樣本抽樣盤點。獐子島的存貨監(jiān)盤同樣采用抽樣檢測方法，具體是配合拖船加視頻，獲取的小樣本抽樣對推斷總體來說，在一定程度上仍缺乏說服力。由于水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)存貨的特殊性，更多的審計技術(shù)和方法需要審計人員去創(chuàng)新和實踐。

三、降低水產(chǎn)業(yè)企業(yè)存貨審計風(fēng)險的對策

基于上述分析，可以從被審計單位和審計人員兩方面提出應(yīng)對措施。

（一）被審計單位角度

對于被審計單位而言，包括水產(chǎn)品在內(nèi)的農(nóng)作物受到氣候的影響是無法改變的事實。對此，筆者認為水產(chǎn)養(yǎng)殖企業(yè)可以采取一定的措施以實時監(jiān)控，將自然環(huán)境的不確定性風(fēng)險降到最低，從而間接的減少審計風(fēng)險的發(fā)生。

1.加大存貨監(jiān)控的力度。由于氣候等的外部環(huán)境條件對水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生產(chǎn)非常關(guān)鍵，就要求企業(yè)加強對這類因素的監(jiān)控，加大抽檢和盤點的頻率，努力將損失降到最低，同時能及時了解農(nóng)作物生長的最新情況，不至于會在一夜之間發(fā)生農(nóng)作物全部死亡的局面。而且，被審計單位應(yīng)及時披露水下自然風(fēng)險情況和水產(chǎn)品檢測結(jié)果等信息。

2.提高財務(wù)人員的素質(zhì)。獐子島這一類農(nóng)業(yè)企業(yè)的特殊性，導(dǎo)致其容易存在舞弊行為，并且很難在審計時被發(fā)現(xiàn)。公司財務(wù)人員必須清楚的意識到財務(wù)信息給資本市場帶來的作用，投資者作為外部的利益相關(guān)者，并不直接參與公司的日常經(jīng)營，能接觸到的企業(yè)信息基本上依賴于企業(yè)披露的財務(wù)信息。因此，財務(wù)人員須具備應(yīng)有的職業(yè)素養(yǎng)和道德素質(zhì)。

（二）審計人員角度

1.規(guī)范存貨監(jiān)盤程序。審計人員應(yīng)提前設(shè)定恰當?shù)谋O(jiān)盤程序，適當擴大抽盤范圍并且應(yīng)由富有經(jīng)驗的注冊會計師執(zhí)行。如果注冊會計師無法到場監(jiān)盤，應(yīng)對經(jīng)驗缺乏的審計人員在執(zhí)行審計程序前進行相關(guān)指導(dǎo)。作為公眾和被審計單位之間信賴的的橋梁，注冊會計師必須面對存貨特殊性更應(yīng)保持謹慎，防止存貨監(jiān)盤過于形式化。

2.提高注冊會計師對生物資產(chǎn)審計的風(fēng)險意識?，F(xiàn)在的市場行業(yè)細分非常明顯，每個行業(yè)都有每個行業(yè)的特點，注冊會計師在審計的過程借鑒專家的工作防范風(fēng)險已經(jīng)成為不爭的事實。在承接業(yè)務(wù)時，注冊會計師應(yīng)該保持職業(yè)謹慎，根據(jù)行業(yè)特點，審慎地選擇客戶，有需要的時候就能否承接業(yè)務(wù)請教行業(yè)內(nèi)專家。面對水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)這么多的難點與需要特別關(guān)注的審計事項，要求注冊會計師一定要提高生物資產(chǎn)審計風(fēng)險意識。有時，生物資產(chǎn)生長環(huán)境特殊，這就需要注冊會計師根據(jù)審計準則執(zhí)行審計程序，進一步提高風(fēng)險意識，把風(fēng)險導(dǎo)向的審計理念運用到審計工作中，謹慎完成審計工作。

3.完善規(guī)范生物資產(chǎn)這一類存貨審計程序及方法。對璋子島公司生物資產(chǎn)監(jiān)盤工作確實有一定的難處，這種困難注冊會計師可以在實際的工作解決。注冊會計師應(yīng)將把現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬎枷牖髅恳幻麑徲嬋藛T的血液，成為每一名審計人員自覺踐行的行為準則。首先在風(fēng)險評估過程中通過了解、分析樟子島公司的內(nèi)部控制情況，初期育苗生長階段生物資產(chǎn)的內(nèi)部管理存在問題。同時，注冊會計師應(yīng)當憑借職業(yè)謹慎與專業(yè)勝任能力來判斷被審計單位的審計風(fēng)險。在執(zhí)行審計程序的時候，抓住重點，完成工作。對于漁業(yè)企業(yè)來說，生物資產(chǎn)監(jiān)盤是最為有效的實質(zhì)性程序。通常狀況下生物資產(chǎn)的監(jiān)盤程序是不能替代的，但是面對樟子島這樣大型農(nóng)業(yè)企業(yè)，生物資產(chǎn)的性質(zhì)非常特殊，注冊會計師可以通過實施替代的審計程序，進一步證實樟子島存貨的具體情況。

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