孫淑亮

【摘 要】經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展-租賃已經(jīng)成為我國投、融資重要渠道，與國際相比，我國租賃業(yè)務(wù)處于發(fā)展階段，自新會計(jì)準(zhǔn)則對于租賃準(zhǔn)則的頒布以來，對我國租賃行為進(jìn)行了指導(dǎo)。本文對《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第21號—租賃》若干問題的探析，提出完善租賃準(zhǔn)則的有效措施。

【關(guān)鍵詞】會計(jì)準(zhǔn)則；融資租賃；經(jīng)營租賃

一、租賃概述

租賃是出租人與承租人之間的一種協(xié)議關(guān)系，作為經(jīng)濟(jì)活動，出租人出租設(shè)備，為承租人提供便利，且收取一定的租金保障；承租人以租賃的方式借入設(shè)備，得到設(shè)備使用權(quán)，獲得了設(shè)備形式的信貸資產(chǎn)。

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》中對于租賃行為進(jìn)行了分類，主要分為：融資租賃和經(jīng)營租賃。租賃轉(zhuǎn)移了資產(chǎn)的所有權(quán)及風(fēng)險，當(dāng)租賃期屆滿時，資產(chǎn)授權(quán)轉(zhuǎn)移，承租人有購買資產(chǎn)的選擇權(quán)，此時，購買資產(chǎn)的價格遠(yuǎn)低于租賃資產(chǎn)公允價值，租賃開始時確定承租人購買選擇權(quán)，被租賃資產(chǎn)的租賃期占資產(chǎn)的大部分壽命期，出租人支付的總租賃費(fèi)用，與租賃資產(chǎn)公允價值相當(dāng)，另外，租賃資產(chǎn)再不進(jìn)行重大改變時，只有承租人可以使用，這種租賃行為稱為融資租賃，除融資租賃的租賃行為是經(jīng)營租賃。

二、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第21號—租賃》若干問題

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第21號—租賃》，作為規(guī)則導(dǎo)向，存在較多的因素對其產(chǎn)生影響，準(zhǔn)則將租賃行為分為融資與經(jīng)營租賃，這種分類背離了租賃的本質(zhì)，這兩種租賃準(zhǔn)則的政策選擇，給經(jīng)營單位會計(jì)行業(yè)的操作，帶來了過度的選擇空間。融資租賃行為以資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移為基礎(chǔ)，其計(jì)量確認(rèn)時不符合資產(chǎn)要素定義，而這一租賃行為實(shí)際上是出租人，對于資產(chǎn)使用權(quán)的讓渡，融資租賃通過合約的方式，使承租人通過分期付款的方式購買了資產(chǎn)，強(qiáng)調(diào)租賃過程的融資行為，因此，融資租賃使資產(chǎn)的所有權(quán)與使用權(quán)混繞，而對其進(jìn)行會計(jì)處理時，采用了資產(chǎn)處理方式。

經(jīng)營租賃和融資租賃兩種方式來說，會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了明確的劃分，而這會給會計(jì)行為，帶來政策的選擇權(quán)，融資租賃行為計(jì)入承租方報(bào)表，而經(jīng)營租賃行為以披露的方式進(jìn)行處理，兩者間的區(qū)別不只是標(biāo)準(zhǔn)，而是兩種不同的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。政策選擇的自由度，本身體現(xiàn)了多變的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)，而租賃準(zhǔn)則中兩種租賃方式的選擇，脫離的選擇的本意，成為了企業(yè)會計(jì)信息庇護(hù)所，個體利益傾向的政策選擇存在必然性，會計(jì)主體以利益最大化為動機(jī)，選擇更有利于自身利益的政策。不同政策選擇對報(bào)表影響不同，表外信息會將風(fēng)險隱藏，而表內(nèi)信息會使主體風(fēng)險顯現(xiàn)。

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第21號—租賃》中，對于融資租賃和經(jīng)營租賃的劃分，具有一定的主觀性，標(biāo)準(zhǔn)復(fù)雜且缺乏可操作性，表面來看，經(jīng)營租賃和融資租賃劃分具有較明確的界線，但實(shí)際操作時，劃分標(biāo)準(zhǔn)容易使具有相同性質(zhì)的租賃行為，以不同的會計(jì)政策劃分的情況，與會計(jì)準(zhǔn)則中實(shí)質(zhì)重于形式的準(zhǔn)則相背離，經(jīng)營租賃行為權(quán)利與義務(wù)，不反映在承租人資產(chǎn)負(fù)債表中，使許多融資租賃交易進(jìn)行結(jié)構(gòu)調(diào)整，使其滿足經(jīng)營租賃范圍，使租賃資產(chǎn)被排除在資產(chǎn)負(fù)債表外，這種做法減弱承租者財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性，使報(bào)表對企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)評價功能喪失，降低了報(bào)表可比性，降低了會計(jì)信息可信度，改變交易方式，使租賃雙方資產(chǎn)轉(zhuǎn)移確認(rèn)不同步，風(fēng)險收益與資產(chǎn)特征不相符，因此，租賃準(zhǔn)則提供的財(cái)務(wù)會計(jì)信息，對現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的扭曲。

為了提高可操作性，準(zhǔn)則中規(guī)定了承租人租賃會計(jì)政策選擇的具體標(biāo)準(zhǔn)。我國的租賃準(zhǔn)則對租賃會計(jì)選擇標(biāo)準(zhǔn)以定性描述為主。為了便于操作，準(zhǔn)則指南中對租賃期限，及資產(chǎn)價值給定了標(biāo)準(zhǔn)，利用設(shè)計(jì)好的租賃合約核算，能會導(dǎo)致雙方確認(rèn)租賃類型不一致，造成會計(jì)信息不具有可比性。

如：某公司通過租賃方式取得公允價值2340萬元固定資產(chǎn)，尚可使用4年，租期2年，期滿歸還，利率6%，每年支付租金1200萬元，租賃資產(chǎn)余值120萬元，該公司直接費(fèi)用12萬元。

承租人：最低付款額=2520萬元，現(xiàn)值=2306.88萬元，公允價值=2340，認(rèn)定為融資租賃。

會計(jì)分錄：

借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn) 2306.88

未確認(rèn)融資費(fèi)用 213.12

貸：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 2520

如果每年支付租金960萬元資產(chǎn)余值為312萬元，則最低收款額2040萬元，現(xiàn)值=1866.86萬元，現(xiàn)值/公允價值<90%，不能確認(rèn)融資租賃。

出租人：最低收款額2040萬元，現(xiàn)值=1866.86萬元，現(xiàn)值/公允價值>90%，從出租被確認(rèn)為融資租賃。

如何界定“租賃期占了使用年限大部分”，如何界定“最低租賃付款額的限制實(shí)質(zhì)上是等于租賃資產(chǎn)的公允價值”，在不同的會計(jì)人員判斷不同。由于理解不同，在進(jìn)行相同業(yè)務(wù)處理時，會計(jì)人員可能采取不同會計(jì)政策，喪失了企業(yè)間會計(jì)信息可比性，及信息可靠性，租賃準(zhǔn)則中標(biāo)準(zhǔn)選擇政策會造成信息質(zhì)量瑕疵。

三、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第21號—租賃》若干問題建議

租賃行業(yè)的正確監(jiān)管，與行業(yè)健康發(fā)展密切相關(guān)，當(dāng)前，對于租賃行為的監(jiān)管存在較大爭議，對租賃行為的監(jiān)管，重點(diǎn)在于全面梳理租賃行業(yè)法規(guī)，完善租賃經(jīng)營規(guī)則，而難點(diǎn)在于行業(yè)管理存在爭議，特別是在我國資本、金融混業(yè)經(jīng)營情況下，監(jiān)管方面也存在許多問題。對現(xiàn)有企業(yè)資產(chǎn)結(jié)構(gòu)，以及其未來發(fā)展戰(zhàn)略進(jìn)行梳理，關(guān)注租賃行業(yè)界的變更，對企業(yè)的戰(zhàn)略及稅務(wù)影響，在簽訂租賃協(xié)議時，綜合考慮各方因素，降低潛在風(fēng)險，確定經(jīng)營戰(zhàn)略，實(shí)現(xiàn)價值最大化，新準(zhǔn)則對于租賃業(yè)提出更高的要求，應(yīng)該認(rèn)真分析行業(yè)形勢，挖掘潛在優(yōu)勢，加快創(chuàng)新，強(qiáng)化監(jiān)管表外事項(xiàng)的力度，避免問題的產(chǎn)生。

參考文獻(xiàn)：

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