王娟

【摘 要】 會計作為國家宏觀經(jīng)濟政策與微觀主體行為的中介，其制度安排應(yīng)考慮以營造有利于企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新的制度環(huán)境為導(dǎo)向，以將企業(yè)行為引向特定國家戰(zhàn)略政策的實施。會計制度可以通過影響會計信息的生成影響物質(zhì)資本、人力資本以及創(chuàng)新投資，進而推動企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新，也可以通過契合創(chuàng)新激勵政策為企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新提供良好的制度平臺和微觀環(huán)境，而作用的機理主要是通過對會計業(yè)績及基于會計契約的影響。

【關(guān)鍵詞】 會計制度； 會計業(yè)績； 會計契約； 技術(shù)創(chuàng)新

【中圖分類號】 F231.6 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）13-0019-03

面臨國際國內(nèi)雙重競爭壓力，中國經(jīng)濟發(fā)展的唯一可行路徑是提升企業(yè)的創(chuàng)新能力和價值創(chuàng)造能力，確立創(chuàng)新驅(qū)動的經(jīng)濟增長和發(fā)展模式[1]。藉此，自2005年末至今，科技部、財政部、國資委、全國總工會等部門先后頒布了一系列旨在鼓勵企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新的政策。2012年9月，中共中央、國務(wù)院印發(fā)的《關(guān)于深化科技體制改革加快國家創(chuàng)新體系建設(shè)的意見》再次強調(diào)，企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新主體地位以及支撐科技對產(chǎn)業(yè)發(fā)展的作用。會計作為國家宏觀經(jīng)濟政策與微觀主體行為的中介，應(yīng)通過制度安排營造有利于企業(yè)自主創(chuàng)新的制度環(huán)境，體現(xiàn)政府對提高企業(yè)自主創(chuàng)新能力的扶持，將企業(yè)和個人的行為引向特定國民經(jīng)濟政策的執(zhí)行。那么，如何通過會計制度設(shè)計發(fā)揮其對企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新的支持作用？要回答這一問題，首要的是要弄清楚會計制度對企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新的激勵機制。本文將就此問題進行探討。

一、會計制度及其功能

制度是一個含義寬泛的概念。從原始部落的社會組織方式和風俗習慣，到現(xiàn)代社會的法律與政府制定的管制規(guī)則，都可以稱之為“制度”。15世紀以來，西方學(xué)者往往把習俗、慣例、傳統(tǒng)、社會規(guī)范等都包含在其中，有時也指有一定規(guī)則在內(nèi)的機構(gòu)、組織或團體，如Ronald Coase將企業(yè)稱為制度。從制度對人類社會的功能出發(fā)，North指出制度提供了人類活動的游戲規(guī)則，即維持合作與競爭關(guān)系的經(jīng)濟秩序。博弈論學(xué)家David Lewis（1969）和Andrew Schotter（1983）則將制度定義為“社會習慣”，意指社會公認的行為規(guī)則。歷史地看，制度分為正式與非正式制度。正式制度是由一批通過政治過程獲得權(quán)威的代理人設(shè)計和確立的、自上而下強加并執(zhí)行的規(guī)范，主要包括法律、法規(guī)、政策、契約以及組織安排等，強制性是其重要特性。非正式制度如習慣、倫理、習俗、禮貌等，是人類從過去經(jīng)驗中總結(jié)出來的有利于人類的各種解決辦法，自律性是其重要特性。

會計行為的特性要求其必須受制度的約束和規(guī)范。會計制度本質(zhì)上是調(diào)節(jié)人與人之間社會關(guān)系的準則，是各相關(guān)利益集團進行充分博弈后所形成的一種社會契約。會計制度也包括正式的會計制度和非正式的會計制度，正式的會計制度即會計規(guī)則，包括會計法、會計相關(guān)的條例、會計制度、會計準則、單位內(nèi)部規(guī)定等，它們的變動和修改，需要得到其制定和管制機構(gòu)的準許，例如我國的會計法，必須通過全國人大常委會的表決。非正式的會計制度即會計慣例，包括會計職業(yè)道德、會計觀念、會計文化等，它們的形成與改變具有自發(fā)性。本文中的會計制度主要是指具有會計技術(shù)標準性特征的會計準則、企業(yè)會計制度等正式制度。

直觀地看，會計制度的功能表現(xiàn)為對單位會計行為的規(guī)范，即會計監(jiān)管。事實上，會計制度除了對會計行為進行規(guī)范外，還具有經(jīng)濟管理功能，既有對微觀經(jīng)濟的管理，也有對宏觀經(jīng)濟的管理功能。具體來說：

1.激勵功能。會計制度的激勵功能是通過確定和限制會計主體行為選擇的空間，從而使其行為具有穩(wěn)定的收益預(yù)期來實現(xiàn)的。其激勵功能的發(fā)揮，很大程度上取決于受會計制度約束的會計主體的努力與報酬的匹配程度。

2.約束功能。會計制度的重要功能還體現(xiàn)為約束功能，原因在于它可以通過給出一系列自利性行為的成本約束，使人們在發(fā)生各種會計行為時，能夠在維持或增加個人利益的同時，不損害他人或社會的利益。

3.資源配置功能。會計制度的資源配置功能是依照“會計制度→會計信息→信息使用者決策→資源配置”的邏輯順序展開的。也就是說，不同的會計制度及其選擇下所產(chǎn)生的會計信息不同，從而引導(dǎo)出不同的經(jīng)濟決策行為，最終影響市場資源的流向和流量、資源在不同主體間的配置以及資源使用的分布狀況。僅此而言，通過不斷完善會計制度，可以有效提高會計制度的效率，進而提高社會資源配置的有效性和合理性。

4.收入分配功能。會計制度的分配功能主要體現(xiàn)在兩個方面：其一，會計制度是收入分配的基本依據(jù)，原因在于依據(jù)會計制度所生成的會計信息是企業(yè)層次的初次分配的主要依據(jù)，如高管的薪酬、所得稅的計算、員工的工資、股利的分配等均依賴于會計信息，特別是會計業(yè)績；其二，會計制度的制定有助于收入分配的規(guī)范和公平，即只要制度的制定是明確和公允的，收入分配就是規(guī)范和合理的[2]。

以上功能構(gòu)成會計制度的整體功能，各功能間的關(guān)系為：（1）激勵功能是全部會計制度功能的基礎(chǔ)，如果缺少激勵功能，會計管理（交易）活動就不會發(fā)生。（2）配置功能體現(xiàn)了會計活動過程和政策方法選擇對會計信息的影響，進而對資源擁有者的決策行為產(chǎn)生影響。（3）會計制度的各功能之間既可能是互補關(guān)系，如約束功能與激勵功能，又可能是互為消長的關(guān)系，如資源配置與約束功能和收入分配功能。

二、會計制度作用于企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新的機理分析

會計對企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新制度環(huán)境的優(yōu)化可以通過對會計制度的設(shè)計來實現(xiàn)，即制定“基于企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新的會計配套制度”。這要求在會計制度設(shè)計（或制定）時，一要體現(xiàn)激勵企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新的政策導(dǎo)向，二要考慮會計制度與其他創(chuàng)新激勵政策的協(xié)同。企業(yè)創(chuàng)新決策受會計業(yè)績和基于會計契約的影響，而會計制度在很大程度上決定著會計業(yè)績和這些契約。會計制度既可以通過影響物質(zhì)資本、人力資本以及創(chuàng)新投資直接推動企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新，也可以通過契合創(chuàng)新激勵政策為企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新提供良好的制度平臺和微觀環(huán)境。會計制度對企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新的激勵機制可以通過圖1來加以概述和說明。

三、會計制度通過影響會計信息激勵企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新

會計制度影響企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新的渠道和機制是復(fù)雜、多樣的。技術(shù)創(chuàng)新依靠創(chuàng)新投資來實現(xiàn)，創(chuàng)新投資取決于創(chuàng)新投資能力和投資動力，而投資能力和投資動力又很大程度上取決于豐富的資本積累和投資者對利益的追逐。會計制度不僅會影響資本積累，還會影響投資者的動力。

（一）對物質(zhì)資本的影響

會計制度影響物質(zhì)資本的路徑之一：會計制度→會計利潤→節(jié)稅效應(yīng)→凈現(xiàn)金流入→內(nèi)部資本積累→投資能力。也就是說，會計制度可以通過節(jié)稅效應(yīng)產(chǎn)生直接的凈現(xiàn)金流入，從而影響企業(yè)的資本積累，當然，資本積累反過來又影響投資能力。比如，通過允許固定資產(chǎn)加速折舊，就會使企業(yè)的應(yīng)稅利潤減少，從而減少企業(yè)早期的應(yīng)繳所得稅，而早期節(jié)稅效應(yīng)有利于企業(yè)增加資本積累，進而促進企業(yè)投資的增加。

會計制度影響物質(zhì)資本的路徑之二：會計制度→會計業(yè)績→股票價格→權(quán)益資本積累→投資能力。即不同的會計制度或選擇影響了財務(wù)報表的呈報，而財務(wù)報表所揭示的會計業(yè)績會通過資本市場影響股票價格，進而影響企業(yè)實際的權(quán)益資本。例如，有研究表明，在美國，石油、天然氣油井勘探成本方面的會計政策實現(xiàn)從“完全法”到“成功法”的強制性變更后，確實導(dǎo)致了石油和天然氣行業(yè)的企業(yè)股票價格的下跌。

會計制度影響物質(zhì)資本的路徑之三：會計制度→會計業(yè)績→債務(wù)契約、薪酬契約等→資本積累、資本籌集→投資能力，即會計制度通過影響會計業(yè)績，進而通過相關(guān)契約（尤其是債務(wù)契約）影響資本的籌集。如股票期權(quán)的不同會計處理規(guī)定會對投資產(chǎn)生復(fù)雜的影響，從而影響資本積累。

（二）對人力（智力）資本的影響

人力（智力）資本是影響企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新的最關(guān)鍵因素。因此，國家在制定鼓勵企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新的經(jīng)濟政策時，應(yīng)有利于促使企業(yè)人力資本的投資和積累。具體到會計制度，可以考慮對企業(yè)職工的在職培訓(xùn)、繼續(xù)教育以及為職工提供健康、醫(yī)療保險等方面的支出實施特殊的會計政策，如允許這些支出資本化（當然，這需要與稅收等優(yōu)惠政策措施結(jié)合），從而產(chǎn)生正的外部效應(yīng)，最終必然有利于企業(yè)的人力資本積累。

例如，反對股票期權(quán)費用化的學(xué)者認為，費用化會導(dǎo)致那些大規(guī)模采用股票期權(quán)制度的公司（如高科技行業(yè)公司）的短期財務(wù)狀況惡化，從而對這些公司的股票價格產(chǎn)生重大不利影響，最終影響到這些公司的投融資行為；在極端的情況下，還將動搖投資者對企業(yè)未來的信心，從而導(dǎo)致企業(yè)因難以籌集到發(fā)展所需資金而瀕臨破產(chǎn)。

（三）對研發(fā)投資和創(chuàng)新活動決策的影響

除了對資本（包括物質(zhì)資本和人力資本）的積累產(chǎn)生重要影響外，會計制度還在相當大的程度上影響著企業(yè)的R&D投資水平。如黃麗娜等[3]利用廣義生產(chǎn)函數(shù)模型的實證分析表明，企業(yè)研發(fā)投入強度過低會導(dǎo)致R&D投資經(jīng)濟效果不顯著。會計制度主要通過影響會計業(yè)績或基于會計業(yè)績的各種契約影響R&D投資水平。例如，對于上市公司，當R&D投資威脅到公司預(yù)期盈利水平或公司獲取正的利潤時，企業(yè)管理層首先想到的就是減少R&D投資以維持企業(yè)的短期利潤。再如，如果對經(jīng)營者考核的指標主要是利潤等財務(wù)指標，那么企業(yè)管理層的一切行為會圍繞會計業(yè)績做文章，凡是不利于企業(yè)賬面利潤增加的行為必然被認定為消極行為；再加上R&D投入效益的產(chǎn)生一般需要較長的時滯且R&D收益具有較大的不確定性，而高管人員往往具有一定的任期，因此必然會導(dǎo)致管理層的短期行為，減少R&D投資。所有這些對企業(yè)長期競爭能力的提高都是極為不利的。因此，在制定會計制度時，應(yīng)以激勵企業(yè)創(chuàng)新投入、推動科技進步為原則和導(dǎo)向。

四、會計制度通過與宏觀創(chuàng)新政策的協(xié)同對企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新的激勵

會計制度通過與企業(yè)創(chuàng)新激勵政策的協(xié)同，提高創(chuàng)新激勵政策作用效應(yīng)，從而促進企業(yè)創(chuàng)新。企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新活動的外部性、不確定性以及信息高度不對稱等構(gòu)成公共政策在該領(lǐng)域?qū)嵤┑某浞掷碛桑詮浹a市場的失靈。而政府之所以能夠在企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新領(lǐng)域中發(fā)揮作用，是由政府在社會經(jīng)濟生活中的特殊地位和其宏觀資源配置職能所決定的，具體體現(xiàn)為出臺的一系列的政策和措施，包括科技、產(chǎn)業(yè)、財政、稅收和金融政策等。其中科技政策和產(chǎn)業(yè)政策，通過支撐和引領(lǐng)經(jīng)濟社會發(fā)展以及對特定產(chǎn)業(yè)的補貼和支持，直接作用于企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新活動；財政、稅收和金融政策則偏重于通過營造有利于創(chuàng)新的環(huán)境支持企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新[4]。

但不論上述何種政策，都必須有相應(yīng)的資金支持，否則，政策就如一紙空文，很難運行并產(chǎn)生理想的效果[5]。僅此而言，創(chuàng)新政策本質(zhì)上是一種經(jīng)濟政策，其最核心的部分是支持企業(yè)的創(chuàng)新行為和發(fā)展企業(yè)的創(chuàng)新能力。而會計制度則可以通過約束會計信息的生成和披露，引導(dǎo)社會資源配置，決定財富分配或再分配的格局等途徑促使創(chuàng)新政策目標的實現(xiàn)。

五、結(jié)論

綜上，會計制度對企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新具有重要激勵作用。其作用途徑既可以通過影響會計信息的生成影響物質(zhì)資本、人力資本以及創(chuàng)新投資，進而推動企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新，也可以通過契合創(chuàng)新激勵政策為企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新提供良好的制度平臺和微觀環(huán)境，而作用的機理主要是通過對會計業(yè)績及基于會計契約的影響。

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