王金龍

摘 要：現(xiàn)代企業(yè)為了實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化，會(huì)將多余的資金投資在交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)兩項(xiàng)“關(guān)聯(lián)”金融資產(chǎn)上。盡管《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對兩項(xiàng)“關(guān)聯(lián)”金融資產(chǎn)有明確的確認(rèn)和計(jì)量，但企業(yè)不同的投資目的、投資決策以及對投資風(fēng)險(xiǎn)持有的態(tài)度不同等都會(huì)影響二者的會(huì)計(jì)核算，導(dǎo)致企業(yè)利用此“關(guān)聯(lián)”關(guān)系操縱利潤。

關(guān)鍵詞：企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；交易性金融資產(chǎn)；可供出售金融資產(chǎn)；確認(rèn)與計(jì)量；利潤；影響

中圖分類號：F33 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號：1673-291X（2017）17-0116-03

一、兩項(xiàng)“關(guān)聯(lián)”金融資產(chǎn)的關(guān)聯(lián)表現(xiàn)

新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具的確認(rèn)和計(jì)量》（以下簡稱本準(zhǔn)則）對兩項(xiàng)“關(guān)聯(lián)”金融資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量存在差異，但也存在著緊密的聯(lián)系，這種緊密聯(lián)系稱之為“關(guān)聯(lián)”。其“關(guān)聯(lián)”主要表現(xiàn)在：一是兩項(xiàng)“關(guān)聯(lián)”資產(chǎn)都是以過去的交易或事項(xiàng)引起的企業(yè)所擁有或控制的，能給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資產(chǎn)。二是兩項(xiàng)“關(guān)聯(lián)”金融資產(chǎn)都在二級金融市場進(jìn)行交易，都屬于金融資產(chǎn)。三是按管理目的將證券投資分為了交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)，取代了過去按流動(dòng)性標(biāo)準(zhǔn)把投資劃分為短期投資和長期投資，因此，兩項(xiàng)“關(guān)聯(lián)”金融資產(chǎn)都是證券投資劃分的不同結(jié)果，其結(jié)果取決于企業(yè)管理決策層的投資決策、投資風(fēng)險(xiǎn)偏好以及投資目的等因素。

二、兩項(xiàng)“關(guān)聯(lián)”金融資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量

（一）兩項(xiàng)“關(guān)聯(lián)”金融資產(chǎn)的確認(rèn)

新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具的確認(rèn)和計(jì)量》重新對金融資產(chǎn)的定義和核算做了明確規(guī)定。該準(zhǔn)則第二章第九條規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)是指以公允價(jià)值計(jì)量的企業(yè)擁有或控制的近期內(nèi)出售而持有的金融資產(chǎn)，它所體現(xiàn)的是以交易投機(jī)為目的，主要包括企業(yè)以賺取差價(jià)為目的從二級市場購入的股票、債券、基金、權(quán)證以及以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。①這項(xiàng)金融資產(chǎn)屬于金融衍生產(chǎn)品，屬于衍生工具。透析交易性金融資產(chǎn)的定義，交易性金融資產(chǎn)體現(xiàn)出以下特點(diǎn)：一是取得或持有該金融資產(chǎn)的目的是為了近期內(nèi)出售或回購；二是屬于近期集中管理的可辨認(rèn)金融工具組合的一部分，且有客觀證據(jù)表明企業(yè)近期采用短期獲利方式對該組合進(jìn)行管理；三是屬于衍生工具。

本準(zhǔn)則第十八條規(guī)定，可供出售金融資產(chǎn)是指初始確認(rèn)時(shí)即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)以及沒有劃分為持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。②通常情況下包括企業(yè)從二級市場上購入的沒有被劃分為交易性金融資產(chǎn)或持有至到期投資的債券投資、股票投資和基金投資等。透析其定義，可供出售金融資產(chǎn)有下列特征：一是可供出售金融資產(chǎn)持有時(shí)間相對不確定。雖然其持有時(shí)間相對交易性金融資產(chǎn)長，并且超過一年，但又不像持有至到期投資一樣明確長期持有。二是屬于非衍生金融資產(chǎn)，不屬于衍生工具。三是不包含貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、持有至到期投資以及以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

（二）兩項(xiàng)“關(guān)聯(lián)”金融資產(chǎn)的計(jì)量

要探析兩項(xiàng)“關(guān)聯(lián)”金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算對企業(yè)利潤的不同影響，明確兩項(xiàng)“關(guān)聯(lián)”金融資產(chǎn)的計(jì)量差異非常關(guān)鍵。一是初始投資時(shí)的計(jì)量差異。新準(zhǔn)則規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)初始投資時(shí)發(fā)生的相關(guān)交易費(fèi)用確認(rèn)為投資收益，可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生的相關(guān)交易費(fèi)用要資本化，計(jì)入投資成本。二是公允價(jià)值變動(dòng)的計(jì)量差異。通過新準(zhǔn)則對兩項(xiàng)“關(guān)聯(lián)”金融資產(chǎn)的確認(rèn)看出，交易性金融資產(chǎn)因隨時(shí)在二級市場交易，以投機(jī)為目的，其公允價(jià)值變化隨時(shí)都可以變現(xiàn)，屬于當(dāng)期已實(shí)現(xiàn)收益或損失，理應(yīng)確認(rèn)其當(dāng)期損益。可供出售金融資產(chǎn)因公允價(jià)值上升或下降引起的價(jià)值差異不屬于當(dāng)期損益，而屬于未實(shí)現(xiàn)收益，若在當(dāng)期確認(rèn)損益是不合理的，只有等處置該項(xiàng)可供出售金融資產(chǎn)后才實(shí)現(xiàn)其變動(dòng)收益或損失。因此，可供出售金融資產(chǎn)因公允價(jià)值的變動(dòng)引起的價(jià)值差異計(jì)入所有者權(quán)益中，從而不影響當(dāng)期損益。三是計(jì)提資產(chǎn)減值損失的計(jì)量差異。交易性金融資產(chǎn)由于投機(jī)性強(qiáng)，屬于流動(dòng)性資產(chǎn)，不計(jì)提減值準(zhǔn)備，不影響其賬面價(jià)值，也不影響企業(yè)利潤?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)則計(jì)提減值準(zhǔn)備，既影響其賬面價(jià)值，又影響當(dāng)期損益，從而影響企業(yè)利潤。

三、兩項(xiàng)“關(guān)聯(lián)”金融資產(chǎn)業(yè)務(wù)處理對利潤的影響

兩項(xiàng)“關(guān)聯(lián)”金融資產(chǎn)既有聯(lián)系，又有本質(zhì)區(qū)別，有著不同的會(huì)計(jì)核算，其核算結(jié)果對企業(yè)利潤產(chǎn)生不同的影響。

（一）會(huì)計(jì)科目設(shè)置不同，引導(dǎo)著整個(gè)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理對利潤有不同影響

為了準(zhǔn)確核算兩項(xiàng)“關(guān)聯(lián)”金融資產(chǎn)以及滿足企業(yè)實(shí)際管理需要，新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則根據(jù)兩項(xiàng)“關(guān)聯(lián)”金融資產(chǎn)各自核算的特點(diǎn)要求分別設(shè)置不同的會(huì)計(jì)明細(xì)科目。交易性金融資產(chǎn)設(shè)置成本和公允價(jià)值兩個(gè)明細(xì)科目，而可供出售金融資產(chǎn)設(shè)置成本、利息調(diào)整、應(yīng)計(jì)利息和公允價(jià)值變動(dòng)四個(gè)明細(xì)科目。從而兩項(xiàng)“關(guān)聯(lián)”金融資產(chǎn)設(shè)置會(huì)計(jì)科目不同，勢必引導(dǎo)整個(gè)會(huì)計(jì)核算不同，無論從兩項(xiàng)“關(guān)聯(lián)”金融資產(chǎn)的取得、持有、資產(chǎn)負(fù)債表日公允價(jià)值的變動(dòng)，還是從處置資產(chǎn)等業(yè)務(wù)來看，都會(huì)對利潤有著不同的影響。

（二）兩項(xiàng)“關(guān)聯(lián)”金融資產(chǎn)相關(guān)交易費(fèi)用處理對利潤的影響

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)以取得時(shí)的公允價(jià)值作為初始計(jì)量成本，相關(guān)的交易費(fèi)用在發(fā)生時(shí)計(jì)入投資收益，而可供出售金融資產(chǎn)以取得時(shí)的公允價(jià)值和相關(guān)交易費(fèi)用之和作為初始確認(rèn)金額。兩者的相同點(diǎn)是對已宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或債券利息，均記入“應(yīng)收股利”或“應(yīng)收利息”科目。因此，交易性金融資產(chǎn)在取得時(shí)發(fā)生的相關(guān)交易費(fèi)用沖減投資收益，影響企業(yè)當(dāng)期利潤；相反，可供出售金融資產(chǎn)在取得時(shí)發(fā)生的相關(guān)交易費(fèi)用計(jì)入其成本，使資產(chǎn)價(jià)值增加，不影響企業(yè)利潤。

（三）持有兩項(xiàng)“關(guān)聯(lián)”金融資產(chǎn)期間業(yè)務(wù)處理對利潤的影響

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)持有期間確定的利息收入或被投資單位宣告的現(xiàn)金股利，確認(rèn)為投資收益?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)則按實(shí)際利率法計(jì)算并確認(rèn)投資收益，同時(shí)按票面利率確認(rèn)為應(yīng)收利息或可供出售金融資產(chǎn)——應(yīng)計(jì)利息，差額計(jì)入可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整。因此，可供出售金融資產(chǎn)在票面利率和實(shí)際利率不一致時(shí)，對利潤的影響同交易性金融資產(chǎn)對利潤的影響存在差異，即確認(rèn)的投資收益不一致。

（四）資產(chǎn)負(fù)債表日公允價(jià)值變動(dòng)業(yè)務(wù)處理對利潤的影響

一是交易性金融資產(chǎn)。新準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表日交易性金融資產(chǎn)應(yīng)按照公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值與賬面余額之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。當(dāng)公允價(jià)值高于其賬面余額時(shí)，借記“交易性金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)”科目，貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目；當(dāng)公允價(jià)值低于其賬面余額時(shí)，則與上述處理相反。二是可供出售金融資產(chǎn)。在資產(chǎn)負(fù)債表日，可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量，可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)應(yīng)當(dāng)作為“其他綜合收益”，計(jì)入所有者權(quán)益，不構(gòu)成當(dāng)期利潤。當(dāng)可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值高于其賬面余額的差額，借記“可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)”科目，貸記“其他綜合收益”科目；當(dāng)公允價(jià)值低于其賬面余額時(shí)，則與上述處理相反。因此，從上述對兩項(xiàng)“關(guān)聯(lián)”金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日的處理來看，交易性金融資產(chǎn)對損益類科目“公允價(jià)值變動(dòng)損益”有影響，進(jìn)而影響企業(yè)當(dāng)期利潤；而可供出售金融資產(chǎn)記入“其他綜合收益”、“資產(chǎn)減值損失”，從而影響企業(yè)當(dāng)期所有者權(quán)益和利潤。當(dāng)期末處置可供出售金融資產(chǎn)時(shí)，還應(yīng)當(dāng)把“其他綜合收益”轉(zhuǎn)入投資收益，此時(shí)也影響企業(yè)當(dāng)期利潤。

（五）兩項(xiàng)“關(guān)聯(lián)”金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備業(yè)務(wù)處理對利潤的影響

新準(zhǔn)則明確規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)不計(jì)提減值準(zhǔn)備，從而不影響當(dāng)期企業(yè)利潤。新準(zhǔn)則也規(guī)定，可供出售金融資產(chǎn)當(dāng)期末賬面價(jià)值大于公允價(jià)值時(shí)，應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)減值，計(jì)提可供出售金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“可供出售金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目；相反，對已確認(rèn)減值損失的可供出售金融資產(chǎn)，在隨后會(huì)計(jì)期間內(nèi)公允價(jià)值已上升且客觀上與確認(rèn)原減值損失事項(xiàng)有關(guān)的，應(yīng)當(dāng)在原已確認(rèn)的減值范圍內(nèi)沖回原計(jì)提的可供出售金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，同時(shí)調(diào)整資產(chǎn)減值損失或所有者權(quán)益。因此，兩項(xiàng)“關(guān)聯(lián)”金融資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)核算不同，從而對企業(yè)當(dāng)期利潤的影響也不相同。

（六）期末處置兩項(xiàng)“關(guān)聯(lián)”資產(chǎn)對企業(yè)利潤的影響

《金融工具確認(rèn)和計(jì)量》準(zhǔn)則規(guī)定：“對于交易性金融資產(chǎn)，期末按照公允價(jià)值，即以交易所市價(jià)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。”這一規(guī)定改變了原投資準(zhǔn)則按成本與市價(jià)孰低計(jì)量的做法。如果交易性金融資產(chǎn)價(jià)格上漲，應(yīng)確認(rèn)投資收益，將使企業(yè)當(dāng)期利潤增加?！督鹑诠ぞ叽_認(rèn)和計(jì)量》準(zhǔn)則第三十八條規(guī)定：“可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失，除減值損失和外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額外，應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入所有者權(quán)益，在該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益?！币虼?，可供出售金融資產(chǎn)期末處置業(yè)務(wù)也影響當(dāng)期利潤。

（七）納稅調(diào)整對企業(yè)會(huì)計(jì)利潤的影響

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號——所得稅》第四條規(guī)定：“企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債都應(yīng)當(dāng)確定其計(jì)稅基礎(chǔ)，其計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值存在差異的，都應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債?！钡谑邨l規(guī)定：“除直接在所有者權(quán)益中確認(rèn)的交易或者事項(xiàng)產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債以外，應(yīng)當(dāng)將其影響數(shù)計(jì)入變化當(dāng)期的所得稅費(fèi)用。”此時(shí)，所得稅費(fèi)用包括兩個(gè)部分，即當(dāng)期產(chǎn)生的應(yīng)交所得稅費(fèi)用和遞延期產(chǎn)生的所得稅費(fèi)用，從而影響企業(yè)當(dāng)期損益和利潤，主要表現(xiàn)在三個(gè)方面。一是初始計(jì)量時(shí)交易性金融資產(chǎn)相關(guān)的交易費(fèi)用計(jì)入了投資收益，賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)會(huì)產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，需要在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)進(jìn)行調(diào)整。而可供出售金融資產(chǎn)相關(guān)的交易費(fèi)用計(jì)入其成本，不產(chǎn)生納稅調(diào)整事項(xiàng)；二是持有兩項(xiàng)“關(guān)聯(lián)”金融資產(chǎn)期間，公允價(jià)值變動(dòng)都會(huì)導(dǎo)致其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不一致，產(chǎn)生應(yīng)納稅或可抵扣暫時(shí)性差異，需要調(diào)整當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。同時(shí)，企業(yè)持有兩項(xiàng)“關(guān)聯(lián)”金融資產(chǎn)期間取得利息或股利，符合免稅條件的會(huì)產(chǎn)生永久性差異，需要在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)進(jìn)行調(diào)整。三是處置兩項(xiàng)“關(guān)聯(lián)”金融資產(chǎn)時(shí)，稅法與會(huì)計(jì)確認(rèn)的處置收益不同，也會(huì)存在應(yīng)納稅或可抵扣暫時(shí)性差異，需要在計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅所得額時(shí)進(jìn)行調(diào)整。

四、研究結(jié)論

雖然《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》已對兩項(xiàng)“關(guān)聯(lián)”資產(chǎn)計(jì)量、確認(rèn)和業(yè)務(wù)處理有了明確規(guī)定，但二者之間存在“關(guān)聯(lián)”關(guān)系，企業(yè)往往利用這種關(guān)系來操縱利潤。一是可供出售金融資產(chǎn)持有目的和時(shí)間不夠明確，在實(shí)務(wù)中難于分辨兩項(xiàng)“關(guān)聯(lián)”資產(chǎn)，從而導(dǎo)致企業(yè)將證券投資隨意劃分為“可供出售金融資產(chǎn)”或“交易性金融資產(chǎn)”。這是操縱利潤的根源。二是兩項(xiàng)“關(guān)聯(lián)”資產(chǎn)各項(xiàng)業(yè)務(wù)處理存在差異，具體為交易費(fèi)用、公允價(jià)值變動(dòng)、期末處置變賣、納稅調(diào)整和減值計(jì)提不一致，這也為企業(yè)留下操縱利潤的空間。三是兩項(xiàng)“關(guān)聯(lián)”資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量。這種計(jì)量方式是基于交易雙方對市場價(jià)值的一種協(xié)議價(jià)，具有很強(qiáng)的主觀因素，導(dǎo)致企業(yè)“有所為”或“有所不為”來操縱利潤。四是合并兩項(xiàng)“關(guān)聯(lián)”金融資產(chǎn)。隨著金融市場發(fā)展與開放，目前我國市場經(jīng)濟(jì)體制顯得力不從心，缺乏金融監(jiān)管。在這種情況下，應(yīng)合并兩項(xiàng)“關(guān)聯(lián)”資產(chǎn)，從根源上封鎖企業(yè)利用兩項(xiàng)“關(guān)聯(lián)”資產(chǎn)來操縱利潤。

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