易揚(yáng)君

[摘要]企業(yè)財務(wù)報告是會計信息的載體和最終“產(chǎn)成品”，更是利益相關(guān)者獲取企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量等信息的主要渠道。傳統(tǒng)收入費用觀下的財務(wù)報表越來越不能滿足各方面的利益訴求，有必要引入基于資產(chǎn)負(fù)債觀和公允價值的綜合收益觀念，對現(xiàn)行財務(wù)報告加以改進(jìn)。文章在透視綜合收益觀的基礎(chǔ)上，對財務(wù)報告改進(jìn)的必要性、可行性進(jìn)行分析并提出了其內(nèi)部、外部改進(jìn)思路和分階段的具體改進(jìn)建議。

[關(guān)鍵詞]綜合收益；財務(wù)報告；改進(jìn)

隨著金融市場的復(fù)雜化，公司形式的多樣化，社會主義市場的逐漸完善，以及企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離，會計目標(biāo)也發(fā)生了變化，由受托責(zé)任觀向決策有用觀轉(zhuǎn)化。使得傳統(tǒng)會計收益的缺點越來越明顯，面臨的挑戰(zhàn)也越來越大。如果再用收入費用觀來確認(rèn)企業(yè)收入必然行不通，為了能夠提高決策的有用性，資產(chǎn)負(fù)債觀呼之欲出。以公允價值而非歷史成本主要計量也成為必然要求，所以需要逐漸吸收經(jīng)濟(jì)學(xué)收益的某些內(nèi)涵，形成一種基于資產(chǎn)負(fù)債觀和公允價值的新的收益觀念即綜合收益觀。20世紀(jì)90年代以來，英國會計準(zhǔn)則委員會（ASB）、美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）個國際會計準(zhǔn)則委員會（IAS）都在致力于財務(wù)業(yè)績報表的改進(jìn)，一張報告綜合收益的“第四財務(wù)報表”（綜合收益表）逐漸形成。

一、綜合收益觀透視

資產(chǎn)負(fù)債觀直接從資產(chǎn)和負(fù)債的角度確認(rèn)與計量企業(yè)的收益，認(rèn)為收益是企業(yè)期初凈資產(chǎn)和期末凈資產(chǎn)比較的結(jié)果，這種計量收益的方法又稱之為財產(chǎn)法。該方法強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)交易的實質(zhì)，要求在交易發(fā)生時弄清該交易或事項產(chǎn)生的相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債或者其對相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債造成的影響，然后根據(jù)資產(chǎn)和負(fù)債的變化來確認(rèn)收益。公允價值是在熟悉市場情況的買賣雙方在公平交易的條件下和自愿的情況下所確定的價格，或無關(guān)聯(lián)的雙方在公平交易的條件下一項資產(chǎn)可以被買賣或者一項負(fù)債可以被清償?shù)某山粌r格。在公允價值計量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉市場情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計量。

綜合收益就是建立在“資產(chǎn)負(fù)債觀”“公允價值”基礎(chǔ)之上的報告期內(nèi)企業(yè)與所有者以外的其他各方之間的交易或事項所引起的凈資產(chǎn)的變動額。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）曾在第3號財務(wù)會計概念公告中相對于傳統(tǒng)收益概念提出了綜合收益的概念：一個主體在某一期間與非業(yè)主方面進(jìn)行交易或發(fā)生其他事項和情況所引起的權(quán)益（凈資產(chǎn)）變動。綜合收益由凈收益和其他全面收益兩部分構(gòu)成。它包括這一期間內(nèi)除業(yè)主投資和派給業(yè)主款以外權(quán)益的一切變動。這種收益觀第一突破了收益表的局限，把全部已確認(rèn)但未實現(xiàn)的利得或損失納入財務(wù)報表中；第二很好地結(jié)合了“當(dāng)期經(jīng)營利潤觀”和“滿計當(dāng)期損益觀”，并加以應(yīng)用；第三突破了傳統(tǒng)會計收益的實現(xiàn)原則，引入了公允價值，使公允價值作為計量屬性的使用成為一種必然的趨勢。而盈余以外的其他綜合收益則主要包括兩方面的內(nèi)容：一是由企業(yè)不可控制的外界因素形成的利得和損失，包括與企業(yè)本期經(jīng)營活動無關(guān)的非常利得和損失，這些利得損失非企業(yè)主觀努力所產(chǎn)生，不能用于評價管理當(dāng)局的經(jīng)營業(yè)績，應(yīng)當(dāng)排除在盈余之外；二是與本期無關(guān)基本屬于前期的項目，如前期調(diào)整項目和會計原則變更的累計影響。

二、綜合收益觀下改進(jìn)企業(yè)財務(wù)報告的必要性和可行性分析

首先，改進(jìn)財務(wù)報告是為了使財務(wù)報告能適應(yīng)社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境與國際經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，使得國際間的財務(wù)報告具有可比性。通過綜合收益預(yù)測企業(yè)未來的現(xiàn)金流（確認(rèn)金融工具有關(guān)業(yè)務(wù)產(chǎn)生的利得和損失）減少企業(yè)管理者進(jìn)行利潤操縱的空間從而提高了財務(wù)報告的質(zhì)量：其次，綜合收益觀下財務(wù)報告使得企業(yè)特別是上市公司能夠給投資者提供完整公允的財務(wù)信息，有利于我國資本主市場的健康發(fā)展；最后推行綜合收益表有助于解決我國的衍生金融工具會計難題。

我國早在2006年發(fā)布的企業(yè)會計準(zhǔn)則中就引入了利得和損失以及所有者權(quán)益變動表，公允價值的運(yùn)用也得到了極大的擴(kuò)展，這些都為綜合收益觀下財務(wù)報告的改進(jìn)提供了準(zhǔn)則依據(jù)。同時西方國家“第四財務(wù)報表（綜合收益表）”的成功實踐以及兩表法、一表法、權(quán)益變動表也給我國的財務(wù)報告基于綜合收益觀進(jìn)行改進(jìn)提供了借鑒的條件。

三、綜合收益觀下企業(yè)財務(wù)報告內(nèi)、外部的改進(jìn)思路和分階段改進(jìn)建議

在內(nèi)部層次改進(jìn)上，首先要在財務(wù)報告中增加披露“已確認(rèn)但還未實現(xiàn)的收入”的項目，以最大限度的體現(xiàn)和滿足綜合收益的要求：其次可以借鑒國外的做法，增加一張綜合收益表列示詳細(xì)的綜合收益信息（如外幣折算調(diào)整、未實現(xiàn)的證券利得、最低退休金負(fù)債調(diào)整、其它全面收益、每股全面收益等）。同時改變原來的利潤表格式，在利潤表中除了基本的收入、費用和利潤這三個要素之外，還需加入利得和損失要素，即利潤=收入-費用+利得-損失。并將利潤表與資產(chǎn)負(fù)債表中的一些資本項目的結(jié)合起來，讓利潤表所概括的范圍有所擴(kuò)展，增加其對外提供的信息量。

在外部層次改進(jìn)上，要加強(qiáng)政府審計人員的技能并加強(qiáng)對企業(yè)審計活動的管理：同時為了增加國際上會計信息的可比性，我們應(yīng)該減少報告模式的多樣性，統(tǒng)一綜合收益報告模式，使得綜合收益觀下財務(wù)報告的改進(jìn)更加規(guī)范化：還要應(yīng)該完善激勵機(jī)制，調(diào)動管理層配合綜合收益報告的實施的積極眭：最后要構(gòu)建一個良好的社會主義市場經(jīng)濟(jì)外部環(huán)境以利于“綜合收益觀”理論傳播與發(fā)展。值得注意的是，我國應(yīng)依據(jù)本國會計環(huán)境的具體情況，循序漸進(jìn)，不能一蹴而就。目前應(yīng)借鑒西方國家的做法，完善財務(wù)報告內(nèi)部的改進(jìn)，著手對綜合收益各組成項目的確認(rèn)與計量標(biāo)準(zhǔn)問題進(jìn)行研究，在各個具體會計準(zhǔn)則中對規(guī)定綜合收益報告問題進(jìn)行規(guī)范。等條件成熟以后，如實現(xiàn)現(xiàn)行價值或公允價值進(jìn)行會計計量后，再考慮制定綜合性的綜合收益準(zhǔn)則。

具體來說，應(yīng)分兩個階段：

第一階段，繼續(xù)完善相對保守的綜合收益表內(nèi)容。按照我國目前的企業(yè)會計制度，允許確認(rèn)的其他綜合收益項目并不多，只有法定資產(chǎn)重估增值和外幣資本折算差額兩項。綜合收益中的凈收益與利潤表的內(nèi)容一致，關(guān)鍵是應(yīng)根據(jù)我國自己的企業(yè)會計制度，確定出符合我國目前實際情況的其他綜合收益項目?？梢圆捎美麧櫛砀奖淼男问?，在法定資產(chǎn)重估增值和外幣資本折算差額兩項下，加大“其他”項目的披露內(nèi)容，這樣不需要對我國現(xiàn)有的會計制度做出重大修改，也不需要修改現(xiàn)有凈利潤的內(nèi)容，因而不會給現(xiàn)有的會計實務(wù)帶來較大的沖擊。

第二階段，逐步過渡到擴(kuò)充后的獨立綜合收益表。采用比較保守的作法列示全面收益只是現(xiàn)階段的一個過渡作法，按照這種方法列示的綜合收益并不完全符合綜合收益的概念，應(yīng)將綜合收益的內(nèi)容進(jìn)行系統(tǒng)的劃分和擴(kuò)充，以使綜合收益表能夠全面具體地揭示企業(yè)的經(jīng)營成果。在外幣期末計價的匯兌損益處理、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的處理、債務(wù)重組損益的處理、接受捐贈的資產(chǎn)處理和會計政策變更累計影響的處理等方面不斷擴(kuò)充相關(guān)信息并列示于綜合收益表之內(nèi)。這個階段可以獨立編制綜合收益表，作為第二份業(yè)績報表與利潤表一起呈報。