王品玉
摘要:農(nóng)業(yè)活動(dòng)過(guò)程比較復(fù)雜,生物資產(chǎn)和農(nóng)產(chǎn)品的會(huì)計(jì)核算,是農(nóng)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)核算中重要環(huán)節(jié),本文提出了完整的畜牧業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)核算科目的設(shè)置,涵蓋了畜牧業(yè)企業(yè)對(duì)農(nóng)產(chǎn)品成本和生物資產(chǎn)核算過(guò)程。
關(guān)鍵詞:生物資產(chǎn);農(nóng)產(chǎn)品;成本核算
近幾年來(lái),我國(guó)的畜牧業(yè)處于由傳統(tǒng)的畜牧業(yè)向現(xiàn)代畜牧業(yè)過(guò)渡的轉(zhuǎn)型期,在國(guó)民經(jīng)濟(jì)中所占的比例穩(wěn)步上升。畜牧業(yè)生物資產(chǎn)是畜牧業(yè)發(fā)展的基礎(chǔ),它不僅直接為人類提供農(nóng)畜產(chǎn)品,同時(shí)又是一項(xiàng)重要的資料。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的向前發(fā)展,農(nóng)產(chǎn)品市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制基本形成,特別是近幾年加入世貿(mào)組織WTO后,我國(guó)逐步放開農(nóng)產(chǎn)品市場(chǎng),市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)更加激烈,畜牧業(yè)農(nóng)產(chǎn)品的競(jìng)爭(zhēng)力水平主要體現(xiàn)在價(jià)格的競(jìng)爭(zhēng)力上。生物資產(chǎn)和農(nóng)產(chǎn)品的成本是形成農(nóng)產(chǎn)品價(jià)格的最重要因素,農(nóng)產(chǎn)品的成本核算就是在生物資產(chǎn)的生產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)過(guò)程中發(fā)生的各項(xiàng)生產(chǎn)費(fèi)用,經(jīng)過(guò)一定的程序和方法進(jìn)行歸集,計(jì)算出農(nóng)產(chǎn)品總的成本和單位的成本。生物資產(chǎn)成本的核算對(duì)象都是有生命的動(dòng)物或植物,它的生產(chǎn)過(guò)程同生物資產(chǎn)的自然再生產(chǎn)過(guò)程是交織在一起的,與自然條件的影響很大,成本核算對(duì)象的資產(chǎn)價(jià)值處于不斷的變化之中,使得成本核算過(guò)程具有一定的難度。正是存在這樣的復(fù)雜性和特殊性,使得農(nóng)業(yè)成本會(huì)計(jì)理論和實(shí)踐滯后于其它行業(yè)成本理論。
我國(guó)大多數(shù)畜牧業(yè)企業(yè)對(duì)生物資產(chǎn)和畜牧產(chǎn)品成本核算不規(guī)范,無(wú)法提供具體的、詳細(xì)的生物資產(chǎn)及農(nóng)產(chǎn)品會(huì)計(jì)核算資料;以至于不同的企業(yè)對(duì)農(nóng)產(chǎn)品成本核算工作有很大的區(qū)別,不利于農(nóng)業(yè)企業(yè)更好地控制農(nóng)產(chǎn)品的成本,阻礙了農(nóng)產(chǎn)品競(jìng)爭(zhēng)力的提高。因此建立科學(xué)的、完整的生物資產(chǎn)核算體系對(duì)我國(guó)畜牧產(chǎn)品提高競(jìng)爭(zhēng)力具有現(xiàn)實(shí)意義。
我國(guó)對(duì)農(nóng)產(chǎn)品成本核算涉及的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有2004版《農(nóng)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》和2006版《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中生物資產(chǎn)準(zhǔn)則。2006版生物資產(chǎn)準(zhǔn)則是對(duì)2004版《農(nóng)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》進(jìn)行了修訂和完善。
一、生物資產(chǎn)和農(nóng)產(chǎn)品的成本核算改進(jìn)
根據(jù)《農(nóng)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》和2006版《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》,企業(yè)應(yīng)將生物資產(chǎn)單獨(dú)作為一類成本核算對(duì)象,與農(nóng)產(chǎn)品成本核算相分離。生物資產(chǎn)與農(nóng)業(yè)生產(chǎn)密切相關(guān),生物資產(chǎn)在收獲時(shí)點(diǎn)的產(chǎn)品稱之為農(nóng)產(chǎn)品。以飼養(yǎng)奶牛企業(yè)為例,生物資產(chǎn)是飼養(yǎng)的奶牛,農(nóng)產(chǎn)品為牛奶。
(一)成本計(jì)算期和成本對(duì)象的選擇原則和計(jì)量
比照工業(yè)生產(chǎn)企業(yè),成本計(jì)算期及成本對(duì)象的選擇原則:在大批量簡(jiǎn)單生產(chǎn)的企業(yè)里,成本計(jì)算對(duì)象是每個(gè)產(chǎn)品,在大批量復(fù)雜生產(chǎn)的企業(yè)里,成本計(jì)算對(duì)象為每種產(chǎn)品和它所經(jīng)過(guò)的生產(chǎn)步驟的成本。對(duì)于經(jīng)常有畜產(chǎn)品產(chǎn)出的畜牧業(yè)企業(yè),一般情況下:畜牧業(yè)企業(yè)可以將公歷1月1日至12月31日會(huì)計(jì)年度作為成本核算期,為加強(qiáng)成本管理的需要奶牛養(yǎng)殖企業(yè)一般按月確定生物資產(chǎn)和農(nóng)產(chǎn)品的成本。按照奶牛的類別,將公牛(育肥牛)作為消耗性生物資產(chǎn),育肥牛在生長(zhǎng)過(guò)程中所耗用的成本在消耗性生物資產(chǎn)中歸集;按照生物資產(chǎn)是否成熟將母牛分為成熟生產(chǎn)性的生物資產(chǎn)和未成熟生產(chǎn)性的生物資產(chǎn):其中未成熟生物資產(chǎn)按照年齡分成犢牛(0—6月齡)、育成牛(6月齡—12月齡)和青年牛(12月齡—27月齡),成熟性生物資產(chǎn)(成母牛)產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品即牛奶,飼養(yǎng)成母牛的成本即為牛奶的生產(chǎn)成本。
畜牧業(yè)企業(yè)首先應(yīng)該正確劃分收益性支出和資本性支出;其次,還應(yīng)該正確劃分生產(chǎn)費(fèi)用和期間費(fèi)用以及營(yíng)業(yè)外支出,營(yíng)業(yè)外支出不屬于成本支出范圍,直接與利潤(rùn)總額相關(guān)。
(二)生物資產(chǎn)及農(nóng)產(chǎn)品會(huì)計(jì)核算過(guò)程
按照生物資產(chǎn)是否成熟,生物資產(chǎn)分為成熟生物資產(chǎn)和未成熟生物資產(chǎn)。成熟生物資產(chǎn)生產(chǎn)的完工產(chǎn)品就是農(nóng)產(chǎn)品,直接材料、直接人工和制造費(fèi)用按照實(shí)際成本計(jì)量。
1.畜牧業(yè)養(yǎng)殖企業(yè)會(huì)計(jì)科目設(shè)置及核算過(guò)程
對(duì)生物資產(chǎn)進(jìn)行核算時(shí),可以結(jié)合生產(chǎn)過(guò)程進(jìn)行賬戶設(shè)計(jì),以完整反映其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程。以奶牛養(yǎng)殖企業(yè):甲企業(yè)是以奶牛養(yǎng)殖為主的發(fā)展種植業(yè)的綜合生產(chǎn)基地。為節(jié)約飼料外購(gòu)成本,利用閑置土地種植苜蓿和青貯玉米。
①農(nóng)作物生長(zhǎng)過(guò)程為核算自行栽培的苜蓿和青貯玉米等在收獲前發(fā)生的種子費(fèi)、農(nóng)藥、化肥、人工等費(fèi)用,設(shè)置“消耗性生物資產(chǎn)”科目,苜蓿和青貯玉米收獲后直接作為養(yǎng)牛飼料,應(yīng)在“原材料”科目中進(jìn)行核算,按照苜蓿和青貯玉米設(shè)置的明細(xì)科目。若收獲后直接對(duì)外出售,在“農(nóng)產(chǎn)品”科目中核算。
②飼料加工過(guò)程為核算飼料加工過(guò)程中消耗的玉米、苜蓿、青貯玉米、豆粕等及發(fā)生的人工費(fèi)等,設(shè)置“生產(chǎn)成本”賬戶。核算飼料加工過(guò)程中發(fā)生的倉(cāng)庫(kù)、機(jī)器設(shè)備的折舊費(fèi)、修理費(fèi)、勞保費(fèi)、水電費(fèi)等設(shè)置“制造費(fèi)用賬戶”
③育牛生產(chǎn)過(guò)程 為核算牛的價(jià)值,設(shè)置“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”和“消耗性生物資產(chǎn)”是一級(jí)科目?!吧a(chǎn)性生物資產(chǎn)”按照“未成熟”和“成熟”設(shè)兩個(gè)二級(jí)科目,分別就犢牛、青年牛、成母牛進(jìn)行明細(xì)核算。自行繁殖的公牛作為育肥牛在“消耗性生物資產(chǎn)”進(jìn)行核算。犢牛、青年牛按照生物資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定不計(jì)提折舊。為核算成母牛的累計(jì)折舊,設(shè)置“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計(jì)折舊”科目。在實(shí)際育牛過(guò)程中,很難分清犢牛、育成牛、青年牛耗用的飼料費(fèi),發(fā)生的人工費(fèi)用等,先在“生產(chǎn)成本-產(chǎn)畜”中歸集,期末按照一定的標(biāo)準(zhǔn)分配計(jì)入未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)科目,同時(shí),也要根據(jù)奶牛的育齡時(shí)間進(jìn)行轉(zhuǎn)群結(jié)轉(zhuǎn),即犢牛,青年牛,成母牛。進(jìn)入產(chǎn)奶期的成熟牛的飼養(yǎng)經(jīng)費(fèi),已經(jīng)有農(nóng)產(chǎn)品收獲了,可以設(shè)置“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本-牛奶”科目。為核算育牛過(guò)程中發(fā)生的間接費(fèi)用,如牛舍的折舊費(fèi)、倒運(yùn)費(fèi)、租賃費(fèi)、辦公費(fèi)等費(fèi)用應(yīng)設(shè)置“制造費(fèi)用”科目。期末,按照一定的標(biāo)準(zhǔn)分配到消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn),其中生產(chǎn)性生物資產(chǎn)分別計(jì)入成熟牛和未成熟牛中。
有確鑿證據(jù)表明由于遭受自然災(zāi)害、病蟲害、動(dòng)物疫情的情況下、生物資產(chǎn)存在減值跡象,需要計(jì)提減值準(zhǔn)備。為核算消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備情況,設(shè)置“消耗性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”和“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目,反映由于遭受災(zāi)害使的生物資產(chǎn)的可回收金額低于其賬面價(jià)值的差額。
(三)生物資產(chǎn)的處置
為核算淘汰的未成熟生物資產(chǎn)和成熟的生物資產(chǎn)銷售實(shí)現(xiàn)的收入,應(yīng)設(shè)置“營(yíng)業(yè)外收入”科目和 “營(yíng)業(yè)外支出”核算淘汰的成熟牛的銷售價(jià)款和賬面價(jià)值的差額。
二、結(jié)論
農(nóng)產(chǎn)品和生物資產(chǎn)都是在農(nóng)業(yè)生產(chǎn)過(guò)程中進(jìn)行核算的,只是需要核算的對(duì)象不同;農(nóng)產(chǎn)品的成本計(jì)算的對(duì)象都是收獲后的農(nóng)產(chǎn)品,而生物資產(chǎn)的成本需要核算對(duì)象是活的動(dòng)植物。通過(guò)本文的研究,得出的結(jié)論如下:
(一)企業(yè)在對(duì)畜牧業(yè)農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)行成本核算時(shí),應(yīng)按農(nóng)產(chǎn)品的來(lái)源對(duì)其進(jìn)行分類,可分為由生產(chǎn)性生物資產(chǎn)所獲得的農(nóng)產(chǎn)品、由消耗性生物資產(chǎn)所獲得的農(nóng)產(chǎn)品,二者的區(qū)別是是否將生物資產(chǎn)折舊納入農(nóng)產(chǎn)品成本中。
(二)本文提出了完整的畜牧業(yè)農(nóng)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)核算科目的設(shè)置和核算過(guò)程,基本涵蓋了畜牧業(yè)農(nóng)業(yè)企業(yè)對(duì)農(nóng)產(chǎn)品成本和生物資產(chǎn)核算過(guò)程,使畜牧業(yè)企業(yè)的會(huì)計(jì)核算有章可循。
參考文獻(xiàn):
[1]財(cái)政部.農(nóng)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法.2004年版.
[2]王美榮.畜牧業(yè)生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算例解[J].財(cái)會(huì)通訊,2008(8):51-52.
(作者單位:酒泉鋼鐵(集團(tuán))有限責(zé)任公司)