陳世安

摘要：對(duì)以銷售精礦為主的大部分黑色金屬礦、有色金屬礦和非金屬礦，其計(jì)稅依據(jù)為精礦的銷售額，但在實(shí)際工作當(dāng)中，經(jīng)常會(huì)遇到納稅人是以原礦形式進(jìn)行銷售，這時(shí)就涉及到要將原礦銷售額換算成精礦銷售額，本文對(duì)資源稅原礦銷售額與精礦銷售額的換算按成本法和市場(chǎng)法進(jìn)行了深入細(xì)致的分析，希望能對(duì)實(shí)務(wù)工作有所幫助。

關(guān)鍵詞：資源稅；原礦銷售額；精礦銷售額；換算

根據(jù)財(cái)政部和國家稅務(wù)總局2016年發(fā)布了《關(guān)于資源稅改革具體政策問題的通知》（財(cái)稅〔2016〕54號(hào)）規(guī)定，從2016年7月1日起資源稅全面施行從價(jià)計(jì)征。只對(duì)經(jīng)營分散、多為現(xiàn)金交易且難以控管的粘土、砂石，按照便利征管原則，仍實(shí)行從量定額計(jì)征。對(duì)以銷售精礦為主的大部分黑色金屬礦、有色金屬礦和非金屬礦，將其計(jì)稅依據(jù)確定為精礦的銷售額。對(duì)部分資源稅納稅人銷售原礦的，應(yīng)該采用成本法或市場(chǎng)法將原礦銷售額換算為精礦銷售額，按精礦銷售額作為計(jì)稅依據(jù)進(jìn)行納稅申報(bào)，以利于兩者之間的稅負(fù)均衡。

一、成本法

如果本地區(qū)精礦銷售情況很少，缺乏可參照的同類產(chǎn)品市場(chǎng)售價(jià)，納稅人銷售或視同銷售其自采原礦的，可采用成本法將原礦銷售額換算成精礦銷售額確定計(jì)稅依據(jù)。成本法是在原礦銷售額的基礎(chǔ)上加上將原礦加工為精礦的進(jìn)一步加工成本和適當(dāng)?shù)睦麧?rùn)，將原礦銷售額換算為精礦銷售額，以換算得出的精礦銷售額作為計(jì)稅依據(jù)進(jìn)行納稅申報(bào)。計(jì)算公式為：

精礦銷售額=原礦銷售額+將原礦加工為精礦的進(jìn)一步成本×（1+成本利潤(rùn)率）

成本法的適用范圍：一是在本地區(qū)應(yīng)稅礦產(chǎn)品多為按原礦銷售，缺乏同類精礦的銷售價(jià)格，只能采用成本法將原礦銷售額換算成精礦銷售額外。二是納稅人會(huì)計(jì)核算健全，賬簿資料完整，會(huì)計(jì)核算水平較高，成本核算準(zhǔn)確，能真實(shí)、可靠、完整的提供應(yīng)稅礦產(chǎn)品加工成本，并能進(jìn)行成本預(yù)測(cè)，提供原礦加工為精礦的進(jìn)一步加工成本。三是缺乏精礦的公開市場(chǎng)交易價(jià)格，或精礦市場(chǎng)價(jià)格畸高或畸低又無正當(dāng)理由。

成本法的優(yōu)點(diǎn)：一是計(jì)算簡(jiǎn)便。納稅義務(wù)人的原礦銷售額和進(jìn)一步加工成本等數(shù)據(jù)資料均容易取得，在在稅務(wù)機(jī)關(guān)核定成本利潤(rùn)率的基礎(chǔ)上，直接計(jì)算便可計(jì)算出應(yīng)納稅收入。二是在成本法模式下，稅務(wù)機(jī)關(guān)只需要確定出應(yīng)稅礦產(chǎn)品的成本利潤(rùn)率，便可計(jì)算查賬征收，因此便于稅務(wù)機(jī)關(guān)征收管理。缺點(diǎn)：一是計(jì)稅依據(jù)與市場(chǎng)脫節(jié)，計(jì)稅價(jià)格為原礦銷售額加上進(jìn)一步加工成本和適當(dāng)?shù)睦麧?rùn)，并非同類精礦的市場(chǎng)售價(jià)。二是計(jì)稅價(jià)格的確定有賴于會(huì)計(jì)核算和成本管理水平 的高低，原礦進(jìn)一步加工成本的確定，看似簡(jiǎn)單，實(shí)則在實(shí)務(wù)工作中最難確定，初級(jí)原礦或經(jīng)過初加工的原礦其進(jìn)一步加工成本都存在很大差別。三是成本利潤(rùn)率的確定具有主觀性。一個(gè)企業(yè)管理水平的高低、產(chǎn)品進(jìn)銷價(jià)格的波動(dòng)都會(huì)影響到企業(yè)的成本利潤(rùn)率，同一省份不同地區(qū)同類產(chǎn)品的成本利潤(rùn)率也存在很大差別。成本法是在各省統(tǒng)一確定一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)成本利潤(rùn)率的基礎(chǔ)上進(jìn)行組價(jià)計(jì)算，難免與企業(yè)實(shí)際情況不符。

二、市場(chǎng)法

如果本地區(qū)同類精礦對(duì)外銷售占1/3以上，就視為有可參照的精礦銷售價(jià)格，可采用市場(chǎng)法將原礦銷售額換算為精礦銷售額計(jì)算繳納資源稅。市場(chǎng)法是在省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)核定礦產(chǎn)品資源稅換算比的基礎(chǔ)上，將原礦銷售額換算成精礦銷售額確定計(jì)稅依據(jù)。

精礦銷售額=原礦銷售額×換算比

換算比=同類精礦單位價(jià)格÷（原礦單位價(jià)格×選礦比）

選礦比是指每選一噸精礦所需要的原礦噸數(shù)，通常以倍數(shù)表示。其計(jì)算公式為：

選礦比=加工精礦耗用的原礦數(shù)量÷精礦數(shù)量

選礦比是用原礦品位、精礦品位和尾礦品位計(jì)算出來的，即用給礦量與計(jì)算出來的精礦量相比得出選礦比，因此，從理論上來說，選礦比是一定大于1。在實(shí)際工作當(dāng)中選礦比是用給礦重量與實(shí)際稱得的精礦重量相比得出來的。

市場(chǎng)法的重點(diǎn)是確定選礦比，選礦比的確定受企業(yè)的生產(chǎn)工藝、經(jīng)營管理水平等重影響。企業(yè)的生產(chǎn)工藝越先進(jìn)，單位原礦生產(chǎn)的精礦就越多，選礦比就越小。

上述計(jì)算公式存在一定的邏輯關(guān)系，我們可以對(duì)上述公式進(jìn)行驗(yàn)算：

市場(chǎng)法的適用范圍：一是存在合法有效的資源稅應(yīng)稅礦產(chǎn)品原礦和精礦的銷售市場(chǎng)，原礦和精礦銷售價(jià)格穩(wěn)定、公允，公開報(bào)價(jià)容易取得。二是企業(yè)工藝流程較為先進(jìn)，能夠正確計(jì)算出選礦比。三是納稅人會(huì)計(jì)賬冊(cè)不健全，難以提供合法有效的成本資料，或無法確定進(jìn)一步加工成本，難以用成本法確定計(jì)稅依據(jù)。四是應(yīng)稅礦產(chǎn)品成本利潤(rùn)率的確定存在困難。

市場(chǎng)法的優(yōu)點(diǎn)：一是計(jì)稅價(jià)格能反映市場(chǎng)公允價(jià)格，在選礦比確定的情況下，市場(chǎng)法更符合企業(yè)實(shí)際，稅負(fù)公平合理。二是對(duì)會(huì)計(jì)賬冊(cè)不健全的小規(guī)模納稅人，由于其無法提供準(zhǔn)確的納稅資料，成本核算不規(guī)范、不健全，原礦加工為精礦的進(jìn)一步加工成本的確定存在困難，使用市場(chǎng)法，更易于納稅人操作。缺點(diǎn)：一是同類礦產(chǎn)品精礦和原礦單位價(jià)格的確定，依賴于市場(chǎng)的有效性，不同企業(yè)或不同地區(qū)同類產(chǎn)品的價(jià)格均存在較大差異。二是選礦比的確定存在較大的主觀性，生產(chǎn)技術(shù)和生產(chǎn)工藝先進(jìn)的企業(yè)選礦比可能會(huì)低于工藝和技術(shù)一般的企業(yè)。三是在采用市場(chǎng)法的情況下，企業(yè)管理越先進(jìn)，工藝流程越高，每選一噸精礦所需要的原礦噸數(shù)就越少，選礦比就越小。在原礦和精礦單位價(jià)格一定的情況下，選礦比越小換算比就越大。在原礦銷售額一定的情況下，換算比越大，精礦銷售額就越大，企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)就越重。

資源稅應(yīng)稅礦產(chǎn)品成本法和市場(chǎng)法各有其適用范圍和優(yōu)缺點(diǎn)，在實(shí)務(wù)工作當(dāng)中，企業(yè)大多是按各省稅務(wù)部門的要求采用成本法或市場(chǎng)法。同一個(gè)企業(yè)同類礦產(chǎn)品，在采用成本法或市場(chǎng)法的情況下，應(yīng)納資源稅額可能存在較大差異，在企業(yè)可以選擇采用計(jì)稅方法的情況下，應(yīng)進(jìn)行充分的納稅評(píng)估和相應(yīng)的納稅籌劃，在符合稅法規(guī)定的情況下，采用對(duì)企業(yè)最有利的方法。

參考文獻(xiàn)：

[1]國家稅務(wù)總局.關(guān)于資源稅改革具體政策問題的通知.財(cái)稅〔2016〕54號(hào)文件.

（作者單位：陜西省安康市財(cái)政局）