楊跑遠

摘要：全面“營改增”后，不動產(chǎn)銷售、租賃服務(wù)由征營業(yè)稅改征增值稅，結(jié)合“營改增”過渡期政策，通過構(gòu)建稅負及利潤綜合模型，從稅負角度及利潤影響角度分析應(yīng)選擇計稅方法，為房地產(chǎn)企業(yè)過渡階段減輕稅負提供建設(shè)性的建議。

關(guān)鍵詞：營改增；房地產(chǎn)企業(yè)；稅負；利潤總額

全面“營改增”后，不動產(chǎn)銷售、租賃服務(wù)由征營業(yè)稅改征增值稅，房產(chǎn)“老項目”出租出售可以選擇簡易征收與一般計稅方法征收兩種方式，針對目前相關(guān)業(yè)務(wù)實際，結(jié)合“營改增”過渡期政策，從稅負角度及利潤影響角度分析應(yīng)選擇計稅方法。

一、有關(guān)房地產(chǎn)租賃、銷售業(yè)務(wù)“營改增”政策相關(guān)規(guī)定

（一）有關(guān)房產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)“營改增”政策相關(guān)規(guī)定

財稅〔2016〕36號文件附件2營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定：“一般納稅人出租其2016年4月30日前取得的不動產(chǎn)，可以選擇適用簡易計稅方法，按照5%的征收率計算應(yīng)納稅額”。

財稅〔2016〕36號文件附件1有關(guān)營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法：“第十五條增值稅稅率：提供交通運輸、郵政、基礎(chǔ)電信、建筑、不動產(chǎn)租賃服務(wù)，銷售不動產(chǎn)，轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)，稅率為11%”。

依據(jù)以上規(guī)定可知，一般納稅人出租其2016年4月30日前取得的不動產(chǎn)適用一般計稅方法，也可以選擇適用簡易計稅方法按照5%的征收率計稅。

（二）有關(guān)房地產(chǎn)銷售業(yè)務(wù)“營改增”政策相關(guān)規(guī)定

財稅〔2016〕36號文件附件2營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定：“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)項目（選擇簡易計稅方法的房地產(chǎn)老項目除外），以取得的全部價款和價外費用，扣除受讓土地時向政府部門支付的土地價款后的余額為銷售額”。

“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人，銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)老項目，可以選擇適用簡易計稅方法按照5%的征收率計稅。房地產(chǎn)老項目，是指《建筑工程施工許可證》注明的合同開工日期在2016年4月30日前的房地產(chǎn)項目”。

依據(jù)上述兩項規(guī)定，增值稅一般納稅人銷售“房地產(chǎn)老項目”適用一般計稅方法，也可以選擇適用簡易計稅方法按照5%的征收率計稅。選擇一般計稅方法的，以取得的全部價款和價外費用，扣除受讓土地時向政府部門支付的土地價款后的余額為銷售額，以11%稅率計算繳納增值稅。其中扣除的向政府支付的土地價款，以省級以上（含省級）財政部門監(jiān)（印）制的財政票據(jù)為合法有效憑證。

二、兩種計稅方法下稅負測算及利潤影響測算

（一）有關(guān)房產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)稅負測算及利潤影響測算

已知某集團房產(chǎn)年租賃含稅收入為5000萬，年折舊為800萬，房產(chǎn)稅率為12%，某集團為文化改制企業(yè)免企業(yè)所得稅。

1.兩種計稅方法下綜合稅負測算

總稅負預(yù)測，因印花稅占比較小，故此處總稅負只考慮增值稅及附加、房產(chǎn)稅、企業(yè)所得稅，設(shè)含稅房租收入為Y，增值稅稅率T增，房產(chǎn)稅率T房，企業(yè)所得稅稅率T所，總稅負為T，構(gòu)建的稅負模型為：

當T增=5%，即選擇簡易計稅方法時，總稅負T1；

當T增=11%，即一般計稅方法時，總稅負T2。

當T1≥T2時，選擇一般計稅方法，反之，選擇簡易計稅方法。

某集團T1=840萬，T2=1100萬，二者稅負之差為260萬元，其中增值稅差257萬元、增值稅附加差33萬元，房產(chǎn)稅差-30萬元。

2.兩種計稅方法下對利潤總額影響測算

設(shè)含稅房租收入為Y，折舊等費用C，增值稅附加S，房產(chǎn)稅T，利潤總額為，構(gòu)建的利潤模型為：

當T1=5%，即選擇簡易計稅方法時，總利潤為π1；

當T2=11%，即一般計稅方法時，總利潤為π2。

某集團利潤總額差π1-π2=260萬元，即兩種計稅方法下利潤差額為260萬元，其中因增值稅率差異影響利潤額257萬。

（二）有關(guān)房地產(chǎn)銷售業(yè)務(wù)稅負測算及利潤影響測算

1.有關(guān)銷售“房地產(chǎn)項目”兩種計稅方法下增值稅臨界點

設(shè)房地產(chǎn)銷售價格為P， 受讓土地時向政府部門支付的土地價款為C，無相關(guān)房地產(chǎn)項目的進項稅，計算分析過程如下：

當一般計稅方法繳納增值稅大于簡易計稅方法時：

計算分析可得，當出售的房產(chǎn)價格高于取得土地的1.925倍時，應(yīng)選擇簡易計稅方法，反之，選擇一般計稅方法。

結(jié)合上述臨界點，某集團某房產(chǎn)平均土地成本為0.16萬元/平米，平均銷售單價為1.88萬元/平米，通過比較可知，銷售單價遠大于平均土地成本的1.925倍，故某房產(chǎn)的銷售應(yīng)選擇簡易計稅方法按照5%的征收率計稅。

2.兩種計稅方法下綜合稅負測算

總稅負預(yù)測，因印花稅占比較小，因某集團享受免交所得稅的優(yōu)惠政策，為簡化起見，故此處總稅負只考慮增值稅及附加和土地增值稅，設(shè)含稅收入為Y，開發(fā)成本及費用為C，增值稅附加S，增值稅稅率T增，土地增值稅率T土，總稅負為T，構(gòu)建的稅負模型為：

當T1=5%、C0=0，即選擇簡易計稅方法時，總稅負T1；

當T1=11%、C0=3689，即一般計稅方法時，總稅負T2。

已知某集團某房產(chǎn)平均銷售單價為1.88萬元/平米，可出售面積為2.37萬平米，則總的含稅收入Y為44556萬元，待售部分開發(fā)成本（預(yù)估）C為20008萬元，待售部分土地成本3689萬元，經(jīng)測算T土為30%。

則某集團T1=6041萬，T2=7456萬，二者稅負之差為1415萬元，其中增值稅差1928萬元、增值稅附加差251萬元，土地增值稅差-764萬元。

因某集團房產(chǎn)主體建設(shè)基本完成，后期取得進項稅發(fā)票的金額較少，故上述分析是建立在后期可抵扣進項稅為零的假設(shè)基礎(chǔ)上。實物中只要取得的可抵扣的進項小于1928萬，即可選擇簡易計稅方法。

3.兩種計稅方法下對利潤總額影響測算

設(shè)含稅收入為Y，開發(fā)成本及費用為C，增值稅附加S，期間費用A，增值稅稅率T1，土地增值稅率T2，利潤總額為π，構(gòu)建的利潤模型為：

當T1=5%，即選擇簡易計稅方法時，總利潤為π1；

當T1=11%，即一般計稅方法時，總利潤為π2。

某集團利潤總額差π1-π2=1781萬元，即兩種計稅方法下利潤差額為1781萬元，其中因增值稅率差異影響利潤額2294萬元。

三、結(jié)論及建議

（一）某集團房產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)可選擇簡易計稅方法計稅

以上計算分析可知，兩種計稅方法下綜合稅負及對利潤總額的影響都有較大差異，建議選擇簡易計稅方法計稅。選擇簡易計稅方法繳納增值稅，以目前已簽訂的房產(chǎn)租賃合同，集團本部三幢大廈年租賃含稅收入為4696萬計算，可實現(xiàn)節(jié)稅260萬元，可增加利潤總額260萬元。

（二）某集團房產(chǎn)銷售業(yè)務(wù)可選擇簡易計稅方法計稅

綜合以上計算分析可知，房產(chǎn)銷售價格高于取得土地的1.925倍的臨界點，兩種計稅方法下綜合稅負及對利潤的影響都有較大差異，建議選擇簡易計稅方法計稅。選擇簡易計稅方法繳納增值稅，傳媒大廈可供出售部分可實現(xiàn)節(jié)稅1415萬元，可增加利潤總額1781萬元。

（三）房地產(chǎn)企業(yè)提供完備房地產(chǎn)“老項目”的證明文件資料

一般納稅人房產(chǎn)出租選擇簡易辦法征收增值稅，應(yīng)提供相關(guān)的房產(chǎn)的權(quán)屬證書等文件，并能證明其2016年4月30日前取得的不動產(chǎn)。

一般納稅人房產(chǎn)出售房產(chǎn)選擇簡易辦法征收增值稅，應(yīng)提供《建筑工程施工許可證》，并注明合同開工日期在2016年4月30日前的房地產(chǎn)項目。

參考文獻：

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[2]彭曉潔，肖強.營改增對房地產(chǎn)企業(yè)稅負的影響預(yù)測[J].財會月刊，2014：11.

[3]宗式華，周松德.預(yù)估房地產(chǎn)企業(yè)營改增的稅負變化[J].財會月刊，2013：7.

（作者單位：山東大眾報業(yè)（集團）有限公司）