甄子璇

[提要] 隨著全球經(jīng)濟的不斷發(fā)展，會計目標(biāo)逐步偏向于決策有用觀。會計信息使用者對信息的要求越來越高，傳統(tǒng)的信息已經(jīng)不能滿足其需求，特別是收益問題越來越成為會計信息使用者所關(guān)注的問題。為了貫徹全面收益觀和滿足會計信息使用者對會計信息的要求，國家財政部在2009年《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》要求在利潤表中新添“其他綜合收益”及“綜合收益總額”以及在2014年《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號——財務(wù)報表列報》中對其進(jìn)行了修訂。這一改變將“資本公積——其他資本公積”與“其他綜合收益”區(qū)分開，并對會計報表的列報披露和會計處理也做出相應(yīng)的改變。本文主要對其他綜合收益的簡述、相關(guān)會計處理、列報披露、實務(wù)中存在的問題，以及有關(guān)對策等進(jìn)行論述。

關(guān)鍵詞：其他綜合收益；會計處理；會計列報

中圖分類號：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

收錄日期：2017年7月25日

一、其他綜合收益概述

（一）其他綜合收益簡述。隨著社會的進(jìn)步和經(jīng)濟的不斷發(fā)展，人們對會計收益觀研究的進(jìn)一步深入，特別是在20世紀(jì)70年代后，經(jīng)濟全球化成為世界經(jīng)濟發(fā)展的主流，跨國公司的涌現(xiàn)，金融工具和衍生工具接踵而至，在企業(yè)面臨多變的經(jīng)濟環(huán)境中傳統(tǒng)會計收益觀已經(jīng)不再適用。為了解決這類問題，會計學(xué)家開始思考是否可以用一種全新的收益理論去適用這種經(jīng)濟環(huán)境。2007年，IASB第一次正式提出“綜合收益”。我國會計學(xué)家在研究綜合收益的過程中發(fā)現(xiàn)，綜合收益可以解決了國家發(fā)展出現(xiàn)中的新問題，還能夠為上市公司的財務(wù)報表信息的披露提供重要保證。因此，在修訂的準(zhǔn)則中增加了其他綜合收益。這有利于為報告使用者提供有用和全面的信息。在大額其他綜合收益的企業(yè)當(dāng)中，將其他綜合收益單獨列示出來將會極大的影響凈利潤，從而預(yù)測出更為有用的未來現(xiàn)金流量。所以，相比之前我國只是將其他綜合收益計入其他資本公積的會計準(zhǔn)則而言，新的會計準(zhǔn)則不僅能保證傳統(tǒng)會計報表的完整性，也提高了會計報表使用者的決策有用性。

（二）其他綜合收益的概念與界定。其他綜合收益是指依據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定企業(yè)的各項利得和損失在扣除所得稅影響之后并未在收益中確認(rèn)的金額。所謂利得和損失簡單來說是指企業(yè)在除日?；顒右酝獾幕顒又行纬傻模瑫鹚姓邫?quán)益變動的，并且企業(yè)經(jīng)濟利益的流入或流出與所有者投入資本或者分配利潤無關(guān)。從定義不難發(fā)現(xiàn)，判別該科目存在兩個關(guān)鍵點。首先，應(yīng)該符合“直接計入所有者權(quán)益的利得和損失”的定義；其次，該事項或者交易還有滿足一定的條件下可以轉(zhuǎn)回（重分類）至損益。

除此之外，界定該科目還需要把握三點本質(zhì)性的要求：第一，事項或者交易是在本單位股權(quán)持有者與非本單位股權(quán)持有者之間發(fā)生的。這是因為交易或事項是權(quán)益性的不滿足利得和損失的條件；第二，其他綜合收益的金額在利潤表中是發(fā)生額；第三，其中的利得和損失是指當(dāng)期已經(jīng)進(jìn)行了確定和認(rèn)可卻沒有實現(xiàn)的項目。我們需要正確和深入的認(rèn)識該科目的特征，避免在會計實務(wù)中錯誤的發(fā)生。

二、其他綜合收益會計處理和列報披露

（一）其他綜合收益的列報與會計核算。其他綜合收益的列報按照未來會計期間不可以重分類到損益和未來會計期間在符合規(guī)定時重分類到損益兩類進(jìn)行列報。

1、針對第一種列報方式，主要分為下列兩項內(nèi)容

（1）設(shè)定受益計劃中的凈負(fù)債或凈資產(chǎn)需要重新計量而引起的變化。根據(jù)準(zhǔn)則要求：其他綜合收益的數(shù)額為離職后福利的企業(yè)將其計劃的凈負(fù)債或凈資產(chǎn)進(jìn)行重新計量而引起變化的數(shù)額，以后的不可以進(jìn)行轉(zhuǎn)回。相關(guān)會計處理為將“其他綜合收益——設(shè)定受益計劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)重新計量——精算損失”計入借方，將“應(yīng)付職工薪酬——設(shè)定受益計劃義務(wù)”計入貸方。

（2）企業(yè)依據(jù)權(quán)益的方法將被投資企業(yè)未來會計期間不可以重分類到損益的其他綜合收益，將其按比例折算的稅后凈額項目。主要是投資企業(yè)對被投資企業(yè)采用權(quán)益的方法，但發(fā)生了上述的第一種情況時，投資企業(yè)應(yīng)該根據(jù)持股比例計算確認(rèn)其份額。

2、針對第二種列報方式，主要分為下列七項內(nèi)容

（1）對于可供出售金融資產(chǎn)公允價值變化分四種情況：①在不發(fā)生減值損失和不發(fā)生外幣匯兌差額的兩種情況下，因公允價值變動所引起的利得和損失。這種情況下的有關(guān)核算為將“可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動”計入借方，并將“其他綜合收益”計入貸方或作相反分錄；②可供出售金融資產(chǎn)的后續(xù)計量中，當(dāng)其終止確認(rèn)或處理時，把“其他綜合收益”合計金額計入到投資收益中；③依據(jù)計算的“其他綜合收益”的借方的合計損失金額轉(zhuǎn)入“其他綜合收益”貸方，將相差的金額計入“可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動”；④可供出售金融資產(chǎn)由于減值帶來的損失，而在未來的期間中公允價值產(chǎn)生變化的情況，這個情況與減值有密切關(guān)系。將損失計入“可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動”的借方，同時將“資產(chǎn)減值損失”計入貸方，如果該資產(chǎn)為權(quán)益投資時，將“可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動”計入借方，將“其他綜合收益”計入貸方。

（2）可供出售的外幣非貨幣性項目的匯兌損益。當(dāng)出現(xiàn)損失時，將“其他綜合收益”計入借方，將“可供出售金融資產(chǎn)”計入貸方，如果相反則作相反分錄。

（3）在金融資產(chǎn)重分類中屬于其他綜合收益的三種情形：①可供出售的金融資產(chǎn)在重分類時，將其賬面價值或公允價值作為攤余成本或成本，如果該資產(chǎn)不存在到期時間，則計入“其他綜合收益”科目的金額應(yīng)為轉(zhuǎn)換前計入的利得和損失，而且在進(jìn)行處理時應(yīng)計入當(dāng)期損益；②當(dāng)“持有至到期投資”重分類為“可供出售金融資產(chǎn)”時，在重分時將其公允價值的數(shù)額計入“可供出售金融資產(chǎn)”的借方，將其賬面剩余的數(shù)額計入“持有至到期投資”的貸方，倒擠出“其他綜合收益”的數(shù)額，并結(jié)轉(zhuǎn)減值準(zhǔn)備。當(dāng)上述重分類后的金融資產(chǎn)出現(xiàn)減值或終止確認(rèn)時，應(yīng)將所產(chǎn)生的“其他綜合收益”轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益；③對于以前公允價值不可以可靠計量的可供出售金融資產(chǎn)來說，應(yīng)該在該資產(chǎn)的公允價值可以計量時，改用計量方式，一般采用公允價值方式。將其相差金額放入“其他綜合收益”科目，并將出現(xiàn)的減值或終止確認(rèn)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。endprint

（4）權(quán)益的方法對長期股權(quán)投資核算。具體做法為：當(dāng)被投資單位的其他綜合收益出現(xiàn)變化時，投資單位按持股比例折算成一定的數(shù)額，當(dāng)該科目增加時，將“長期股權(quán)投資——其他綜合收益”計入借方，將“其他綜合收益”計入貸方，或者作相反的分錄。長期股權(quán)投資處理中，將“其他綜合收益”的累積金額轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益中，將“其他綜合收益”計入借方，將“投資收益”計入貸方（或者相反的分錄）。

（5）非投資性房地產(chǎn)變化成在公允價值計量模式的投資性房地產(chǎn)，有下列情況：①存貨的房地產(chǎn)變化為公允價值計量的投資性房地產(chǎn)，當(dāng)其公允價值高于賬面價值時：將其公允價值計入“投資性房地產(chǎn)——成本”的借方，將“開發(fā)產(chǎn)品”等計入貸方，最后倒擠出“其他綜合收益”。將自用房地產(chǎn)變化為公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，其公允價值高于賬面價值，將公允價值計入“投資性房地產(chǎn)——成本”的借方，把折舊和減值放入到“累計折舊”和“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”的借方，“固定資產(chǎn)”放入貸方，最后倒擠出“其他綜合收益”；②當(dāng)處置時，將歸屬于其他綜合收益的金額轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)成本，所以處理為借記“其他綜合收益”，貸記“其他業(yè)務(wù)成本”。

（6）現(xiàn)金流量屬于有效套期部分的利得或損失作為其他綜合收益。

（7）外幣財務(wù)報表存在折算會有相差金額出現(xiàn)，按照其折算的要求，將存在于合并財務(wù)報表外幣報表相差金額與企業(yè)在境外其中一些相關(guān)活動，將其他綜合收益項目計入當(dāng)期損益。假設(shè)存在一些境外的相關(guān)活動需要處理，需要根據(jù)一定比例得出相差金額并將其轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

（二）其他綜合收益對財務(wù)報表的影響。我國為了更好地與國際會計準(zhǔn)則接軌，加強對企業(yè)利潤的監(jiān)控，在2014年的新準(zhǔn)則下增加了“其他綜合收益”新的會計科目，對我國的財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響。

1、其他綜合收益對資產(chǎn)負(fù)債表的影響。根據(jù)有關(guān)規(guī)定：在資產(chǎn)負(fù)債表中“盈余公積”上面加入“其他綜合收益”，打破之前在只有四個分類的格局。這樣有利于直接從該報表上得到其他綜合收益的數(shù)據(jù)，增強會計信息的明晰性。

2、其他綜合收益對利潤表的影響。將“其他綜合收益”放在凈利潤與每股收益之間的位置。將該科目作為一級會計科目單獨列示，這不僅能體現(xiàn)已經(jīng)實現(xiàn)的收益，也能體現(xiàn)有可能實現(xiàn)但還沒實現(xiàn)的收益。企業(yè)能全面和準(zhǔn)確地掌握收益的情況。不僅如此，通過“資產(chǎn)負(fù)債表中權(quán)益類其他綜合收益期初余額+利潤表中其他綜合收益本期發(fā)生額=資產(chǎn)負(fù)債表中權(quán)益類其他綜合收益的期末余額+本期重分類進(jìn)損益的以前年度的其他綜合收益”的等式將兩個報表聯(lián)系起來。

3、其他綜合收益對所有者權(quán)益變動表的影響。為了避免重復(fù)列示和全面的反映會計信息，添加“其他綜合收益”放在其列示橫向變動表中，而在縱向列示上只要列示出“綜合收益總額”。除此之外，在變動表中列示的金額應(yīng)與其他財務(wù)報表相對應(yīng)。

4、其他綜合收益對附注的影響。根據(jù)最新修訂的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)需要在附注中反映該項目信息，這樣能夠把握整個財務(wù)報表并及時進(jìn)行調(diào)節(jié)。有利于加強附注與財務(wù)報表的關(guān)系，提升財務(wù)報表的準(zhǔn)確性和科學(xué)性。

三、其他綜合收益存在的問題

由于我國會計準(zhǔn)則的不斷完善，對其他綜合收益的要求也越來越全面。但是，在現(xiàn)實操作中還存在著一些問題，特別是關(guān)于其他綜合收益的披露問題。

（一）其他綜合收益會計信息的披露可靠性差。這主要表現(xiàn)為：當(dāng)企業(yè)處于一個公開、公平的市場中，企業(yè)的會計人員需要對價格是否合理做出判斷，這是對企業(yè)的會計人員的考驗。但只憑借個人的認(rèn)識去界定容易造成人為對企業(yè)收益情況的控制，導(dǎo)致會計信息的不可靠。

（二）其他綜合收益會計信息的披露不準(zhǔn)確。我國關(guān)于其他綜合收益相關(guān)規(guī)定還處于初步發(fā)展階段，并不成熟，在許多細(xì)節(jié)方面沒有明確規(guī)定，導(dǎo)致其他綜合收益會計信息披露的不準(zhǔn)確。截至目前，已經(jīng)頒布和實施了許多有關(guān)該科目的準(zhǔn)則和政策，可是還有多數(shù)單位對該項目的金額仍然為零，這很有可能是當(dāng)前的會計從業(yè)人員對其他綜合收益的一些細(xì)則還是比較模糊，從而導(dǎo)致無法判斷一些事項是否屬于其他綜合收益。最后，企業(yè)報表中其他綜合收益的金額并不準(zhǔn)確，報表使用者無法獲得企業(yè)正確的收益情況，并且影響會計信息的穩(wěn)定性。

（三）其他綜合收益會計信息的披露不完整。雖然目前新的會計準(zhǔn)則對其他綜合收益提出了新的要求，但是在細(xì)節(jié)方面并不全面，比如關(guān)于其他綜合收益的累積影響數(shù)就沒有明確的規(guī)定。這些方面都會影響實際操作和企業(yè)會計人員對其他綜合收益的判斷，不利于企業(yè)的管理與決策。

四、其他綜合收益問題的對策建議

（一）完善企業(yè)內(nèi)部監(jiān)控，增強其他綜合收益會計信息披露的可靠性。由于其他綜合收益是一個比較新的概念，大部分會計工作者對其了解并不深入，所以導(dǎo)致在實際處理中會出現(xiàn)錯誤的判斷和人為操作的現(xiàn)象。針對這一現(xiàn)象，企業(yè)可以制定全面、合理的相關(guān)制度，并加強企業(yè)內(nèi)部的監(jiān)管。不僅如此，企業(yè)也可以組織企業(yè)的會計人員進(jìn)行關(guān)于其他綜合收益的培訓(xùn)或者將對其他綜合收益的判斷、操作列入企業(yè)的考核內(nèi)容，進(jìn)而提高企業(yè)會計人員的專業(yè)水平。

（二）細(xì)化相關(guān)會計準(zhǔn)則，提高其他綜合收益會計信息披露的準(zhǔn)確性。為了確保會計信息的準(zhǔn)確性、相關(guān)性和可理解性，還需要不斷細(xì)化其他綜合收益的會計準(zhǔn)則。針對在實際中的不足之處向會計的權(quán)威部門給予建議來完善準(zhǔn)則。同時，還需要伴隨一些解釋公告，便于會計人員的理解判斷。企業(yè)可以咨詢當(dāng)?shù)氐臅嬍聞?wù)所，結(jié)合企業(yè)自身情況，這樣可以進(jìn)一步地細(xì)化規(guī)定，確保其他綜合收益披露的準(zhǔn)確性。

（三）結(jié)合國際會計準(zhǔn)則，全面披露其他綜合收益。企業(yè)可以組織會計人員和資深人員進(jìn)行討論，針對企業(yè)關(guān)于其他綜合收益披露情況的不足作出具體應(yīng)對措施，比如明確規(guī)定該科目的累積影響數(shù)，并且向相關(guān)部門提出建議。同時，相關(guān)部門可以參考一些關(guān)于國外這方面的相關(guān)規(guī)定，以彌補國內(nèi)相關(guān)規(guī)定的缺陷。

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