張曉燕+++馮路

摘要：全球化的深入發(fā)展使得現(xiàn)行的獨立交易法受到日益嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)，為此歐盟與OECD分別推出了CCCTB提案與BEPS行動計劃，以應(yīng)對國際社會所面臨的問題。文章通過分析其實施內(nèi)容與最新進(jìn)展，希望為我國國際稅制優(yōu)化升級提供有意義的啟示。

關(guān)鍵詞：獨立交易法；公式分?jǐn)偡?；BEPS行動計劃；CCCTB提案

一、 引言

現(xiàn)階段，我國面臨著嚴(yán)重的利潤轉(zhuǎn)移與稅基侵蝕問題。自改革開放以來，我國積累了大量的外資。同時，隨著“走出去”戰(zhàn)略的深入實施，尤其是“一帶一路”倡議的開展，我國對外投資量也迅猛發(fā)展。根據(jù)商務(wù)部統(tǒng)計，2015年我國對外投資量已經(jīng)超過吸引外資量，首次成為資本凈輸出國。然而，作為資本大進(jìn)大出的貿(mào)易大國，我國現(xiàn)行的國際稅收制度卻仍然是OECD轉(zhuǎn)讓定價指南所規(guī)定的傳統(tǒng)方法，越來越難以適用現(xiàn)階段的實際情況。例如，2017年1月蘇州希捷工廠的關(guān)閉就與其需補(bǔ)交14億元的稅款及利息有關(guān)。因此，了解目前國際稅收領(lǐng)域的最新進(jìn)展，掌握其發(fā)展動態(tài)，對完善我國國際稅制，打擊跨國公司通過向境外轉(zhuǎn)移利潤導(dǎo)致的稅基侵蝕，同時取得對我國境外資本應(yīng)得的稅基份額，有著重要的啟示意義。

目前，國際上主流的跨國公司稅基分?jǐn)倷C(jī)制主要有兩種：獨立交易法（Separate Accounting）與公式分?jǐn)偡ǎ‵ormula Apportionment）。前者認(rèn)為，跨國公司各關(guān)聯(lián)企業(yè)的稅負(fù)由其賬面利潤，以及針對企業(yè)內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價的公平交易原則（The Arm's Length Principle）來確定。其中，公平交易原則指，跨國公司轉(zhuǎn)移價格不應(yīng)偏離外部市場交易價格。[1]而后者則把跨國公司全球利潤看作一個整體，然后使用某個既定公式將總利潤進(jìn)行分?jǐn)?，從而各關(guān)聯(lián)企業(yè)根據(jù)所分?jǐn)偟玫降睦麧櫼约八巼一虻貐^(qū)的稅率來承擔(dān)稅負(fù)，主要運(yùn)用于美國、瑞士等聯(lián)邦國家。

獨立交易法是現(xiàn)階段國際稅收領(lǐng)域中應(yīng)用最為廣泛的方法，聯(lián)合國與OECD均主張支持采用。獨立交易法的實施基礎(chǔ)是找到可比對象，據(jù)此確定公平交易價格。然而，在全球化深入發(fā)展背景下，獨立交易法的局限性越來越明顯。

首先，轉(zhuǎn)移定價作為跨國公司進(jìn)行利潤轉(zhuǎn)移的主要途徑，它還起著戰(zhàn)略性經(jīng)營的作用。例如，跨國公司在向其關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)移某產(chǎn)品時，經(jīng)常會特意壓低轉(zhuǎn)移價格，降低關(guān)聯(lián)企業(yè)成本，從而使其獲得競爭優(yōu)勢，占領(lǐng)更大的市場份額。而人為的對跨國公司行為進(jìn)行限制，就不可避免的影響企業(yè)的正常運(yùn)營，帶來市場扭曲，降低經(jīng)濟(jì)效率。

另外，獨立交易法的核心在于找到符合條件的可比交易，然后根據(jù)外部市場交易價格來確定公平交易價格。但具體實施中，可比交易并不容易找到。比如跨國公司的無形資產(chǎn)，它們并不在市場上進(jìn)行交易，或者只對某一集團(tuán)存在商業(yè)價值。這種獨特性使得無形資產(chǎn)交易只在集團(tuán)內(nèi)部進(jìn)行，市場上幾乎找不到可比較的非關(guān)聯(lián)交易，獨立交易法很難發(fā)揮作用。實際中，我們也經(jīng)?？吹娇鐕就ㄟ^操縱無形資產(chǎn)進(jìn)行利潤轉(zhuǎn)移，從而達(dá)到跨境避稅的目的。例如，蘋果（Apple Inc.）通過與愛爾蘭簽訂特殊稅務(wù)協(xié)議使其在2003至2014十幾年里，就其歐洲利潤的實際納稅率不到1%甚至趨于零。

針對獨立交易法面臨的日益嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)，OECD及歐盟分別推出了BEPS（Base Erosion and Profit Shifting）行動計劃以及CCCTB（Common Consolidated Corporate Tax Base）歐盟合并統(tǒng)一稅基提案，以應(yīng)對新形勢下國際社會所面臨的問題。本文通過總結(jié)分析OECD與歐盟的應(yīng)對方案，希望為我國積極參與國際稅收新規(guī)則的制定和國內(nèi)國際稅制的優(yōu)化升級提供有價值的政策啟示。

二、 歐盟之CCCTB提案

隨著獨立交易法所面臨問題的日益嚴(yán)峻，公式分?jǐn)偡ǖ膬?yōu)勢逐漸受到學(xué)術(shù)界和政策界的重視。在此背景下，歐盟對是否以公式分?jǐn)偡ù妾毩⒔灰追ㄟM(jìn)行討論。2011年，歐委會出臺了CCCTB，即統(tǒng)一企業(yè)稅基、合并跨國公司利潤、逐步適用公式分?jǐn)偡ā叭健备母锓桨浮?/p>

CCCTB提案是公式分?jǐn)偡ǖ靡栽谌蚍秶鷥?nèi)實行的重要一步，對目前國際稅收領(lǐng)域產(chǎn)生了重要且深遠(yuǎn)的影響。公式分?jǐn)偡ǖ乃枷胧?，首先將跨國公司全球總利潤加總統(tǒng)一，然后按照某個公式在各關(guān)聯(lián)企業(yè)之間進(jìn)行分?jǐn)?。其中，該公式由各占有一定?quán)重的資產(chǎn)、銷售量以及工資等要素組成。一般來說，跨國公司在國家i的稅負(fù)為：

相比于獨立交易法，公式分?jǐn)偡ㄖ饕幸韵聨c優(yōu)勢：

第一，公式分?jǐn)偡ㄊ褂玫墓绞怯少Y產(chǎn)規(guī)模、銷售量等客觀要素組成，便于統(tǒng)計與衡量；然后將跨國公司總利潤作為一個整體，按照公式進(jìn)行分?jǐn)?，不需要參照可比交易，從根本上解決了獨立交易法所面臨的可比價格難以確定的問題，可操作性更強(qiáng)。

第二，公式分?jǐn)偡梢愿行У慕鉀Q獨立交易法下無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)移定價問題。無形資產(chǎn)的公平交易價格難以確定，其價值也難以衡量，但無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為經(jīng)濟(jì)效益所需要的有形資產(chǎn)，如廠房、設(shè)備和員工等卻可以統(tǒng)計評估。公式分?jǐn)偡ɡ每珊饬康目陀^要素來確定無形資產(chǎn)價值，將“無形”變“有形”，有利于稅收征管工作的開展。

第三，公式分?jǐn)偡ㄓ兄谄胶鈬抑g的稅收收益，更能適應(yīng)區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的趨勢?？鐕疽话愣紦碛懈邇r值的無形資產(chǎn)，獨立交易法下，這些無形資產(chǎn)收益屬于對其擁有法律所有權(quán)的國家。而公式分?jǐn)偡ㄏ?，無形資產(chǎn)收益同樣會分配于參與價值創(chuàng)造，如生產(chǎn)、銷售，但并沒有無形資產(chǎn)法律所有權(quán)的國家，從而減少簽署區(qū)域經(jīng)濟(jì)協(xié)定國家間的稅務(wù)糾紛，這在協(xié)調(diào)“一帶一路”國家稅基劃分方面顯得尤為重要。

CCCTB計劃與美國公式分?jǐn)偡ㄊ褂玫木唧w計算公式雖然有一定的差異，但并沒有本質(zhì)的區(qū)別。由于OECD大部分成員國都來自于歐盟，因此，CCCTB提案作為歐盟實施公式分?jǐn)偡ǖ牡谝徊?，其推出不僅代表了歐盟對公式分?jǐn)偡ǖ恼J(rèn)可，還可能會影響整個國際社會對稅收政策的態(tài)度。因此我們應(yīng)該時刻關(guān)注相關(guān)領(lǐng)域的最新動態(tài)，為積極應(yīng)對各種變化與挑戰(zhàn)做好準(zhǔn)備。endprint