預(yù)算分權(quán)下美國(guó)政府內(nèi)部控制：經(jīng)驗(yàn)與啟示

王璐璐 唐大鵬

摘要：中共十八大以來(lái)，內(nèi)部控制雖然在規(guī)范政府行為、提高運(yùn)行效率、提升政府公信力和推動(dòng)反腐敗工作等方面一直發(fā)揮著重要作用，但無(wú)論是理論研究還是實(shí)務(wù)操作都更加注重從組織治理層角度闡述統(tǒng)領(lǐng)性和普適性的內(nèi)部權(quán)力制衡與運(yùn)行機(jī)制，而輕視政府內(nèi)部控制和財(cái)政預(yù)算與生俱來(lái)的公共屬性。因此，本文在2017年《政府工作報(bào)告》提出全面加強(qiáng)政府自身建設(shè)、繼續(xù)推進(jìn)財(cái)稅體制改革以及《會(huì)計(jì)改革與發(fā)展“十三五”規(guī)劃綱要》要求制定政府內(nèi)部控制規(guī)范等政策背景下，以預(yù)算分權(quán)為研究契機(jī)，通過(guò)對(duì)美國(guó)政府內(nèi)部控制體系建立過(guò)程的科學(xué)梳理和分析，批判繼承后提出預(yù)算分權(quán)下美國(guó)政府內(nèi)部控制對(duì)中國(guó)的啟示。

關(guān)鍵詞：美國(guó)政府；政府內(nèi)部控制；預(yù)算分權(quán)；主體權(quán)力制衡；業(yè)務(wù)流程制衡

中圖分類號(hào)：F8103；F275文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1000176X（2017）08006707

一、問(wèn)題的提出

中共十八屆三中全會(huì)提出《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》以來(lái)，以“強(qiáng)化預(yù)算約束、規(guī)范政府行為、實(shí)施有效監(jiān)督”“把權(quán)力關(guān)進(jìn)制度籠子，建立全面規(guī)范、公開透明的現(xiàn)代預(yù)算管理制度”為主要目標(biāo)的財(cái)稅體制改革已初見成效。但與此同時(shí)，高培勇[1]認(rèn)為財(cái)政體制還存在全口徑預(yù)算的統(tǒng)籌綜合尚不到位導(dǎo)致預(yù)算約束力未能有效發(fā)揮、預(yù)算執(zhí)行尚不規(guī)范導(dǎo)致預(yù)算資金未能得到合理高效配置、預(yù)算公開尚不充分導(dǎo)致人大與社會(huì)監(jiān)督未能有效開展等問(wèn)題。2016年遼寧人大代表賄選案和2011—2014年遼寧經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)造假都導(dǎo)致政治生態(tài)的破壞和政府形象的損害，這對(duì)政府公信力已經(jīng)造成巨大破壞。因此，2017年3月7日習(xí)近平主席在參加遼寧代表團(tuán)審議時(shí)，再次提及“塔西佗陷阱”，警示政府部門如若失去公信力，則無(wú)論做出何種努力都不會(huì)再被民眾信任，并對(duì)政府恪盡職守、營(yíng)造風(fēng)清氣正的政治生態(tài)和提升政府公信力提出更高要求。2017年3月21日李克強(qiáng)總理在國(guó)務(wù)院第五次廉政工作會(huì)議上也強(qiáng)調(diào)，要加強(qiáng)法制促公開以保障權(quán)力規(guī)范運(yùn)行、嚴(yán)格預(yù)算強(qiáng)監(jiān)管以提高資金使用績(jī)效、深化“放管服”改革以鏟除腐敗土壤。在上述背景下，中共十八屆四中全會(huì)提出的以管理國(guó)家財(cái)政資金為主線、以“分事行權(quán)、分崗設(shè)權(quán)、分級(jí)授權(quán)，定期輪崗，強(qiáng)化內(nèi)部流程控制”為核心思想的政府內(nèi)部控制更要發(fā)揮其在深化預(yù)算改革、規(guī)范政府行為、提高運(yùn)行效率、提升政府公信力和推動(dòng)反腐敗工作向縱深發(fā)展等方面的重要作用。

在財(cái)政部2016年11月頒布的《會(huì)計(jì)改革與發(fā)展“十三五”規(guī)劃綱要》中，明確提出要研究制定政府內(nèi)部控制規(guī)范，完善內(nèi)部控制規(guī)范體系。樊行健和劉光忠[2]以及唐大鵬和付迪[3]均認(rèn)為中國(guó)政府內(nèi)部控制還處于預(yù)算單位內(nèi)部控制和財(cái)政管理內(nèi)部控制的政策

相關(guān)政策分別為：2012年《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》（財(cái)會(huì)[2012] 21號(hào)）；2014年《財(cái)政部?jī)?nèi)部控制基本制度（試行）》（財(cái)辦[2014] 40號(hào)）；2015年《關(guān)于全面推進(jìn)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)的指導(dǎo)意見》（財(cái)會(huì)[2015] 24號(hào)）；2016年《關(guān)于開展行政事業(yè)單位內(nèi)部控制基礎(chǔ)性評(píng)價(jià)工作的通知》（財(cái)會(huì)[2016] 11號(hào)）；2017年《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制報(bào)告管理制度（試行）》（財(cái)會(huì)[2017] 1號(hào)）；《財(cái)政部關(guān)于開展2016年度行政事業(yè)單位內(nèi)部控制報(bào)告編制工作的通知》（財(cái)會(huì)函[2017] 3號(hào)）。和理論研究相對(duì)分散階段，科學(xué)系統(tǒng)的政府內(nèi)部控制政策制度體系還未真正形成。美國(guó)等發(fā)達(dá)國(guó)家，將預(yù)算分權(quán)與政府權(quán)力制衡相結(jié)合，預(yù)算流程與內(nèi)部控制制度體系相一致，強(qiáng)化預(yù)算權(quán)力法制化和政府權(quán)力制衡化，使預(yù)算單位內(nèi)部控制與財(cái)政管理內(nèi)部控制協(xié)調(diào)發(fā)展，促使政府逐步完善與之相適應(yīng)的組織架構(gòu)，最終建成以預(yù)算分權(quán)為主線的聯(lián)邦政府內(nèi)部控制體系。因此，本文在簡(jiǎn)要回顧這一過(guò)程的基礎(chǔ)上，歸納總結(jié)預(yù)算分權(quán)視角下美國(guó)政府內(nèi)部控制體系建設(shè)的相關(guān)經(jīng)驗(yàn)，提出中國(guó)建立健全政府內(nèi)部控制體系的應(yīng)用建議。

二、預(yù)算分權(quán)下美國(guó)政府內(nèi)部控制體系建立

縱觀世界各國(guó)，美國(guó)政府內(nèi)部控制體系特征明顯且較為成熟，具有一定的代表性。政府通過(guò)建立以全面預(yù)算管理為主線、基金制度管控為核心的政府內(nèi)部控制體系，規(guī)范預(yù)算權(quán)在各部門間的合理分配，避免舞弊腐敗、事權(quán)與財(cái)權(quán)不匹配、運(yùn)行效率低下等問(wèn)題，這是值得中國(guó)借鑒的。尤其在2014年9月審計(jì)總署（Government Accountability Office，GAO）最新修改的《聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準(zhǔn)則》（Standards for Internal Control in the Federal Government）（亦稱“綠皮書”）中，將聯(lián)邦、地方及其他政府組織都納入綠皮書的主體范圍，提出實(shí)現(xiàn)政府目標(biāo)是一個(gè)全員參與、多方協(xié)同、互相制約的過(guò)程，強(qiáng)調(diào)這個(gè)過(guò)程需要部門間權(quán)力的合理配置和相互制衡，從而進(jìn)一步完善了美國(guó)政府內(nèi)部控制體系。因此，本文通過(guò)介紹美國(guó)三權(quán)分立和分權(quán)制衡的運(yùn)作方式、分析美國(guó)預(yù)算分權(quán)的結(jié)構(gòu)變化和政府內(nèi)部控制的體系演進(jìn)，系統(tǒng)闡述了預(yù)算分權(quán)下美國(guó)政府內(nèi)部控制體系的建立過(guò)程。

1美國(guó)財(cái)政預(yù)算分權(quán)的制衡方式

美國(guó)建國(guó)初期，為在實(shí)現(xiàn)國(guó)家統(tǒng)一的同時(shí)兼顧各方利益，建立起以財(cái)政預(yù)算為中心的三權(quán)分立總統(tǒng)共和制政體。國(guó)會(huì)、總統(tǒng)和最高法院分別擁有立法、行政和司法權(quán)力，權(quán)力分散于三個(gè)分支以保證任一個(gè)分支的權(quán)力都受其他兩個(gè)分支的限制。由眾議院和參議院構(gòu)成的國(guó)會(huì)立法分支主要有通過(guò)法案、制定政府年度預(yù)算的權(quán)力；由總統(tǒng)辦公室和各聯(lián)邦政府部門構(gòu)成的行政分支主要有確保相關(guān)法律和政策順利實(shí)施的權(quán)力；由最高法院、上訴法院和地方法院構(gòu)成的司法分支主要有解釋聯(lián)邦法律、審理觸犯聯(lián)邦法的刑事案、裁決案件是否符合憲法等權(quán)力。所謂分權(quán)制衡體系就是美國(guó)憲法不僅僅賦予每個(gè)分支一些權(quán)力，而且還賦予每個(gè)分支某些高于其他分支的特定權(quán)力，這就是所謂的分權(quán)制衡體系。正如伯恩斯等所說(shuō)的，“權(quán)力分立不僅在于將三種權(quán)力分給三個(gè)主體，而且還在于各主體間有獨(dú)立性和互相制衡性”[4]。在Brueckner[5]以及Albornoz和Cabrales[6]來(lái)看，美國(guó)正是運(yùn)用這種分權(quán)制衡的方式來(lái)防止權(quán)力濫用、減少舞弊腐敗、提高公共資源使用效率和政府治理能力。

岳西寬[7]認(rèn)為立法、行政、司法三種權(quán)力的動(dòng)態(tài)平衡機(jī)制是美國(guó)政府權(quán)力始終受到限制的重要原因。具體來(lái)講，國(guó)會(huì)制定法律，但總統(tǒng)可以否決國(guó)會(huì)制定的法律；反之，國(guó)會(huì)也可以推翻總統(tǒng)的否決。同時(shí)，如果發(fā)現(xiàn)任何法律違背了憲法，最高法院都可以推翻；最高法院法官任職實(shí)行終身制，但他們是由總統(tǒng)任命的，總統(tǒng)任命的最高法官需經(jīng)參議院批準(zhǔn)，而且最高法官也可能受到彈劾。美國(guó)政府設(shè)計(jì)這樣一個(gè)連鎖系統(tǒng)的目的正是為了防止任何一個(gè)聯(lián)邦政府分支獲得太大的權(quán)力。此外，美國(guó)國(guó)會(huì)的財(cái)政控制權(quán)也稱財(cái)政權(quán)，是制約和監(jiān)督政府部門職能履行的重要手段，政府部門所從事的各種活動(dòng)需要國(guó)會(huì)的經(jīng)費(fèi)撥付。美國(guó)國(guó)會(huì)掌握著財(cái)政預(yù)算的審批權(quán)和提案權(quán)，以此監(jiān)督總統(tǒng)財(cái)政預(yù)算的起草情況，從而實(shí)現(xiàn)財(cái)政預(yù)算編制與審批的權(quán)力制衡。盡管如此，王熙[8]指出總統(tǒng)行政權(quán)和法院司法權(quán)對(duì)國(guó)會(huì)立法權(quán)的制衡也導(dǎo)致國(guó)會(huì)財(cái)政控制權(quán)的行使受到制約。因此，美國(guó)把握財(cái)政預(yù)算這一管控主線，秉承分權(quán)制衡這一核心思想，在國(guó)會(huì)、總統(tǒng)與法院權(quán)力博弈過(guò)程中通過(guò)內(nèi)部控制管控頂層權(quán)力設(shè)計(jì)。不斷完善政府權(quán)力運(yùn)行機(jī)制的內(nèi)部流程，美國(guó)三權(quán)制衡模式如圖1 所示。

2美國(guó)財(cái)政預(yù)算分權(quán)的結(jié)構(gòu)變化

朱大旗和何遐祥[9]指出預(yù)算權(quán)在國(guó)會(huì)與總統(tǒng)間的“鐘擺式”調(diào)整是美國(guó)頂層權(quán)力變化過(guò)程的主要表現(xiàn)，是預(yù)算權(quán)配置的核心問(wèn)題。從華盛頓時(shí)代到杰斐遜時(shí)代，因總統(tǒng)將權(quán)力交還國(guó)會(huì)使國(guó)會(huì)高居權(quán)力頂峰，手握財(cái)政權(quán)的國(guó)會(huì)是政府核心。而后，隨著美國(guó)國(guó)家利益與個(gè)人利益矛盾日益凸顯，麥迪遜[10]提出權(quán)利的集中會(huì)造成“暴政”，他認(rèn)為通過(guò)設(shè)立參議院和眾議院可以削弱立法權(quán)，從而增強(qiáng)以總統(tǒng)為代表的行政權(quán)對(duì)國(guó)會(huì)的制衡作用。上述權(quán)力制衡的方式打破了聯(lián)邦制下美國(guó)國(guó)會(huì)對(duì)財(cái)政預(yù)算的全權(quán)控制，使預(yù)算既為控制權(quán)力的需要，兼為權(quán)力博弈的工具。隨著《1921年預(yù)算與會(huì)計(jì)法案》（The Budget and Accounting Act of 1921）的頒布，預(yù)算權(quán)逐步進(jìn)入行政主導(dǎo)時(shí)代，從此結(jié)束了國(guó)會(huì)在預(yù)算控制中擁有至高地位的局面。此后，無(wú)論是20世紀(jì)30年代的經(jīng)濟(jì)危機(jī)還是第二次世界大戰(zhàn)，美國(guó)財(cái)政預(yù)算支出數(shù)額及用途被羅斯福牢牢掌握。到尼克松上任時(shí)期，議會(huì)繞過(guò)總統(tǒng)直接審批預(yù)算的時(shí)代已不復(fù)存在，因此，雷安軍[11]認(rèn)為預(yù)算權(quán)總體步入行政主導(dǎo)時(shí)代。

即使總統(tǒng)牢牢掌握預(yù)算發(fā)起的權(quán)力，議會(huì)仍然擁有對(duì)預(yù)算的最終同意權(quán)，關(guān)于財(cái)政預(yù)算控制權(quán)的博弈繼續(xù)進(jìn)行。為抑制二戰(zhàn)后美國(guó)總統(tǒng)權(quán)力不斷膨脹的趨勢(shì)，國(guó)會(huì)通過(guò)《1974年國(guó)會(huì)預(yù)算和扣押控制法案》（Congressional Budget and Impoundment Control Act of 1974）賦予國(guó)會(huì)預(yù)算提案權(quán)，在國(guó)會(huì)兩院設(shè)置預(yù)算委員會(huì)并成立預(yù)算辦公室，在削弱總統(tǒng)財(cái)政預(yù)算控制權(quán)的同時(shí)增強(qiáng)財(cái)政預(yù)算編制的科學(xué)性與客觀性。2013年奧巴馬向國(guó)會(huì)提交的增加政府預(yù)算的醫(yī)療改革方案遭到否決而造成“關(guān)門事件”，以及2017年3月24日特朗普提出的替代“奧氏醫(yī)改”的新醫(yī)保計(jì)劃因未來(lái)可能增加財(cái)政赤字風(fēng)險(xiǎn)而被國(guó)會(huì)否決遭遇“滑鐵盧”，由此，國(guó)會(huì)對(duì)總統(tǒng)預(yù)算權(quán)的有力制約可見一斑。綜上，美國(guó)將財(cái)政預(yù)算權(quán)分別授予相互獨(dú)立且地位平等的總統(tǒng)與國(guó)會(huì)，兩者分別參與預(yù)算編審和批復(fù)過(guò)程并形成兩者相互制約、互相配合、各有側(cè)重的局面，從而實(shí)現(xiàn)預(yù)算分權(quán)下政府內(nèi)部控制建設(shè)的核心要求——權(quán)力制衡。

3預(yù)算分權(quán)下內(nèi)部控制制度體系演進(jìn)

第一，美國(guó)自18世紀(jì)末起通過(guò)頒布一系列的法案逐步引入預(yù)算分權(quán)下內(nèi)部控制理念。從最早涉及政府內(nèi)部控制立法的《1789年憲法修正案》設(shè)立了財(cái)政部并建立了政府集中會(huì)計(jì)報(bào)告系統(tǒng)，到為完善聯(lián)邦機(jī)構(gòu)對(duì)于國(guó)會(huì)財(cái)政撥款使用記錄的1894年《多克瑞法案》（Dockery Act）。尤其在作為建立現(xiàn)代聯(lián)邦預(yù)算架構(gòu)的里程碑法案——《1921年預(yù)算和會(huì)計(jì)法案》（Budget and Accounting Act of 1921）中規(guī)定，總統(tǒng)掌握預(yù)算提案權(quán)，國(guó)會(huì)掌握預(yù)算決策權(quán)，通過(guò)將預(yù)算編審和預(yù)算批復(fù)的權(quán)力分離和規(guī)范流程，杜絕各政府部門直接與國(guó)會(huì)發(fā)生預(yù)算申請(qǐng)審批關(guān)系，該法案還要求設(shè)立預(yù)算局（Bureau of Budget，BOB），現(xiàn)稱行政管理和預(yù)算局（Office of Management and Budget， OMB），規(guī)定由總統(tǒng)帶領(lǐng)BOB編制財(cái)政預(yù)算以制約當(dāng)選政黨通過(guò)操縱國(guó)會(huì)進(jìn)而掌控財(cái)政預(yù)算的能力，并將財(cái)政部的內(nèi)部控制和督查職責(zé)賦予獨(dú)立于國(guó)會(huì)和總統(tǒng)的特殊機(jī)構(gòu)——GAO（GAO，General Accounting Office， now known as the Government Accountability Office），GAO獨(dú)立審核政府財(cái)務(wù)報(bào)告以加強(qiáng)預(yù)算控制，從而初步形成了政府間權(quán)力制衡的內(nèi)部控制理念?！?950年會(huì)計(jì)與審計(jì)法案》（Accounting and Auditing Act of 1950）要求政府部門建立內(nèi)部控制系統(tǒng)，以承擔(dān)內(nèi)部控制與內(nèi)部審計(jì)工作。因該時(shí)期內(nèi)部控制多以內(nèi)部制約含義出現(xiàn)在理論研究和實(shí)務(wù)操作中，因而該時(shí)期被認(rèn)為是政府內(nèi)部控制的初建時(shí)期。

第二，隨著一系列法律法規(guī)的發(fā)布，預(yù)算分權(quán)下政府內(nèi)部控制制度體系逐步建立。獨(dú)立的內(nèi)部控制法律法規(guī)和制度框架對(duì)于預(yù)算權(quán)力的制衡作用是在20世紀(jì)70年代至90年代真正形成的。由于《1950年會(huì)計(jì)與審計(jì)法案》實(shí)施效果不盡理想，國(guó)會(huì)通過(guò)《1978年督察長(zhǎng)法案》（Inspector General Act of 1978），要求在聯(lián)邦機(jī)構(gòu)各主要部門設(shè)立督察長(zhǎng)辦公室（Office of the Inspector General，OIG）承擔(dān)內(nèi)部審計(jì)職能，監(jiān)督預(yù)算執(zhí)行情況。督察長(zhǎng)獨(dú)立對(duì)政府部門腐敗舞弊和預(yù)算管理失當(dāng)?shù)葐?wèn)題進(jìn)行審計(jì)評(píng)估，內(nèi)部控制體系中內(nèi)部審計(jì)對(duì)預(yù)算過(guò)程管理的制約作用得到強(qiáng)化。該法案雖未明確定義政府內(nèi)部控制的概念，但強(qiáng)調(diào)了內(nèi)部控制在提高政府管理效率效果上的積極作用；而后，1981年OMB發(fā)布的《第123號(hào)通告：受托管理責(zé)任和控制》（Circular A-123： Managements Responsibility for Internal Controls，后文簡(jiǎn)稱“《OMB通告A-123》”），強(qiáng)調(diào)建立并維持內(nèi)部控制體系能夠幫助政府部門預(yù)防欺詐、浪費(fèi)預(yù)算資金、濫用職權(quán)和管理不善等風(fēng)險(xiǎn)；1982年的《聯(lián)邦管理者財(cái)務(wù)廉潔法案》（Federal Managers Financial Integrity Act of 1982，F(xiàn)MFIA）又提出政府部門每年需向總統(tǒng)和國(guó)會(huì)上報(bào)自身內(nèi)部控制有效性的年度自評(píng)報(bào)告，要求總審計(jì)長(zhǎng)制定內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)，為政府內(nèi)部控制建設(shè)提供指導(dǎo)，并進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)政府頂層權(quán)力對(duì)財(cái)政資金使用的管理規(guī)范，直接催生了《聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準(zhǔn)則》（Standards for Internal Control in the Federal Government）的頒布。此后，美國(guó)以財(cái)政預(yù)算為主線貫穿權(quán)力運(yùn)行始終的政府內(nèi)部控制制度體系日趨完善。

第三，內(nèi)部控制作為專業(yè)詞匯正式進(jìn)入政府內(nèi)部控制體系。1999年《聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準(zhǔn)則》首次明確聯(lián)邦政府內(nèi)部控制概念、目標(biāo)及構(gòu)建要求，為政府內(nèi)部控制體系構(gòu)建奠定了基礎(chǔ)，而后，通過(guò)2014年對(duì)前述準(zhǔn)則的修訂，不斷推動(dòng)內(nèi)部控制概念、目標(biāo)、要素、原則和范圍等理論體系向縱深發(fā)展。王光遠(yuǎn)[12]指出從《1990年首席財(cái)務(wù)官法案》（Chief Financial Officers Act of 1990）起，美國(guó)政府內(nèi)部控制框架體系逐漸走向成熟，包括《1993年政府業(yè)績(jī)與成果法案》（The Government Performance and Results Act of 1993）要求督察長(zhǎng)的職責(zé)從查錯(cuò)糾弊擴(kuò)展至提高政府工作效率、改善政府業(yè)績(jī)；《1994年政府管理革新法案》（Government Management Reform Act of 1994）和《1996年聯(lián)邦財(cái)務(wù)管理改善法案》（Federal Financial Management Improvement Act of 1996）分別要求督察長(zhǎng)審計(jì)首席財(cái)務(wù)官（CFO）和督察長(zhǎng)加強(qiáng)兩者制衡以提高內(nèi)部控制效率效果；以及1999年美國(guó)結(jié)合發(fā)起組織委員會(huì)（The Committee of Sponsoring Organizations，COSO）提出的《內(nèi)部控制——整體框架》（后文簡(jiǎn)稱“COSO框架”）制定了聯(lián)邦政府內(nèi)控準(zhǔn)則，按照內(nèi)部控制五要素構(gòu)建控制環(huán)境準(zhǔn)則、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估準(zhǔn)則、控制活動(dòng)準(zhǔn)則、信息與溝通準(zhǔn)則和監(jiān)督準(zhǔn)則。綜上，為強(qiáng)化對(duì)政府預(yù)算管控，美國(guó)政府頒布了上述法案，也正是因?yàn)樯鲜龇ò傅念C布，為預(yù)算分權(quán)下政府內(nèi)部控制的優(yōu)化研究提供了理論基礎(chǔ)，為政府內(nèi)部控制建立健全提供了實(shí)踐指導(dǎo)。

第四，進(jìn)入21世紀(jì)后，美國(guó)政府內(nèi)部控制體系不斷完善。Duquette[13]認(rèn)為由于一些法案并未得到有效執(zhí)行，政府逐漸成為政黨分贓的舞臺(tái)，權(quán)力濫用、腐敗舞弊亂象使得政府治理體制改革勢(shì)在必行。由世通和安然事件催發(fā)的2002年薩班斯—奧克斯利法案（The Sarbanes-Oxley Act of 2002，后文簡(jiǎn)稱“SOX法案”）的通過(guò)和COSO框架的發(fā)布不僅為美國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制提供了指引，也為政府內(nèi)部控制體系提供了優(yōu)化建議。2004年OMB通過(guò)采納SOX法案和COSO框架，規(guī)定在修訂的《OMB通告A-123》中明確提出對(duì)管理層內(nèi)部控制責(zé)任的嚴(yán)格要求，并強(qiáng)調(diào)在整個(gè)聯(lián)邦政府建立以預(yù)決算為主線的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制。此外，由于1999年的《聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準(zhǔn)則》因界定模糊導(dǎo)致落地困難，2014年GAO根據(jù)COSO（The Committee of Sponsoring Organizations）于2013年修訂的《內(nèi)部控制——整合框架》（Internal Control-Integrated Framework）進(jìn)一步修訂聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準(zhǔn)則，適用范圍擴(kuò)展至州政府、地方政府、準(zhǔn)政府實(shí)體和非盈利組織，而且針對(duì)五要素準(zhǔn)則設(shè)定17項(xiàng)具體原則，為“大政府”內(nèi)部控制的準(zhǔn)則實(shí)踐提供指導(dǎo)。2016年最新修訂的《OMB通告A-123》提出，通過(guò)提高對(duì)現(xiàn)存內(nèi)部控制框架的風(fēng)險(xiǎn)管理能力，從而提升政府治理模式、強(qiáng)化政府部門運(yùn)行效率、增強(qiáng)對(duì)財(cái)政預(yù)算的管控能力。

除美國(guó)之外，英、日、荷等國(guó)家也都通過(guò)法律或制度規(guī)定政府內(nèi)部控制的內(nèi)容、原則和方法。國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（IFAC）發(fā)布的《公共部門治理——管理層視角》（Governance in the Public Sector： A Governing Body Perspective）報(bào)告為各國(guó)政府提供內(nèi)部控制的管理思想；最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織（INTOSAI）發(fā)布的《公共部門內(nèi)部控制準(zhǔn)則指南》（Internal Control： Providing a Foundation for Accountability in Government）為各國(guó)政府提供了內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和實(shí)施思路。

自此，美國(guó)以預(yù)算為主線、分權(quán)制衡為核心的政府內(nèi)部控制理念直接體現(xiàn)在預(yù)算分權(quán)制衡的結(jié)構(gòu)和過(guò)程中。美國(guó)的預(yù)算審批權(quán)和編制權(quán)在國(guó)會(huì)與政府之間實(shí)現(xiàn)動(dòng)態(tài)平衡分配，國(guó)會(huì)各機(jī)構(gòu)和政府各部門的權(quán)責(zé)在預(yù)算編制、審核、決策、執(zhí)行和監(jiān)督之間得到合理劃分，從而實(shí)現(xiàn)預(yù)算過(guò)程的決策、執(zhí)行和監(jiān)督三權(quán)分離。不僅如此，美國(guó)通過(guò)設(shè)立獨(dú)立的監(jiān)督機(jī)構(gòu)對(duì)預(yù)算資金進(jìn)行全程監(jiān)督，最終形成國(guó)會(huì)與政府部門職責(zé)分工明確、預(yù)算流程清晰、流程和部門間相互制衡的內(nèi)部控制體系，美國(guó)預(yù)算分權(quán)結(jié)構(gòu)與職能過(guò)程如圖2所示。

三、預(yù)算分權(quán)下美國(guó)政府內(nèi)部控制的經(jīng)驗(yàn)分析

對(duì)應(yīng)財(cái)政預(yù)算分權(quán)機(jī)制中決策、執(zhí)行及監(jiān)督三大環(huán)節(jié)，Wallace[14]以及Riso和Kendig[15]等認(rèn)為美國(guó)有針對(duì)性地構(gòu)建了政府內(nèi)部控制流程管控體系，著力完善以財(cái)政預(yù)算為主線的政府間主體權(quán)力制衡體系和以單位預(yù)算為主線的政府內(nèi)部業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)制衡體系。通過(guò)對(duì)美國(guó)文獻(xiàn)系統(tǒng)研究發(fā)現(xiàn)，

美國(guó)預(yù)算分權(quán)下政府內(nèi)部控制更加注重在預(yù)算決策分權(quán)中規(guī)劃論證和預(yù)算編審、預(yù)算執(zhí)行分權(quán)中強(qiáng)化過(guò)程跟蹤與流程控制、預(yù)算監(jiān)督分權(quán)中健全績(jī)效評(píng)價(jià)與多重監(jiān)督。

1預(yù)算決策分權(quán)：注重規(guī)劃論證與預(yù)算編審

美國(guó)國(guó)會(huì)與總統(tǒng)在預(yù)算決策的規(guī)劃論證與預(yù)算編審中互相監(jiān)督制衡，體現(xiàn)了國(guó)會(huì)與總統(tǒng)的權(quán)力制衡和預(yù)算決策的業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)制衡。首先，總統(tǒng)領(lǐng)導(dǎo)政府部門編制財(cái)政預(yù)算草案。預(yù)算草案的編制過(guò)程中，由內(nèi)閣各部門領(lǐng)導(dǎo)組成的國(guó)民經(jīng)濟(jì)委員會(huì)根據(jù)自身需求向總統(tǒng)預(yù)算辦公室提出預(yù)算編制建議，預(yù)算辦公室平衡各部門預(yù)算后交于總統(tǒng)決定，在此過(guò)程中，預(yù)算編制權(quán)由總統(tǒng)、國(guó)民經(jīng)濟(jì)委員會(huì)和總統(tǒng)預(yù)算辦公室三者共同行使，從而保證了財(cái)政預(yù)算的全面性及合理性。其次，國(guó)會(huì)眾議院與參議院審議政府預(yù)算草案并投票通過(guò)預(yù)算決議案。在國(guó)會(huì)充分審議政府提交的預(yù)算草案過(guò)程中，為保證預(yù)算決議案的實(shí)用性及科學(xué)性，由無(wú)黨派立場(chǎng)專業(yè)人員組成的國(guó)會(huì)預(yù)算委員會(huì)及國(guó)會(huì)預(yù)算辦公室，以智囊團(tuán)的身份對(duì)總統(tǒng)預(yù)算草案進(jìn)行解讀，分析其可行性并提出專業(yè)、客觀和非政治性建議，為預(yù)算決議案的形成建言獻(xiàn)策，從而實(shí)現(xiàn)國(guó)會(huì)各主體間對(duì)預(yù)算審批權(quán)的合理劃分。最后，總統(tǒng)簽署預(yù)算決議案，使預(yù)算成為法律，并完成財(cái)政預(yù)算論證與編審流程。國(guó)會(huì)通過(guò)的預(yù)算決議案需經(jīng)總統(tǒng)簽署同意后才能成為法律并生效，整個(gè)預(yù)算論證與編審過(guò)程才正式宣告結(jié)束。在預(yù)算決策的全過(guò)程中，國(guó)會(huì)與總統(tǒng)不僅在立法權(quán)與行政權(quán)的行使上相互制約，還在預(yù)算編制和審批上通過(guò)控制形成相互制衡機(jī)制，總統(tǒng)提出的預(yù)算草案需由國(guó)會(huì)論證同意，國(guó)會(huì)通過(guò)的預(yù)算決議案需由總統(tǒng)簽署才能生效。

此外，國(guó)會(huì)撥款委員會(huì)按照總統(tǒng)簽署生效后的財(cái)政預(yù)算決議案為各政府部門進(jìn)行預(yù)算款項(xiàng)劃撥。通過(guò)預(yù)算分配與預(yù)算使用職能分離、事權(quán)與財(cái)權(quán)的分離，解決政府缺乏預(yù)算資金自我管控動(dòng)力的問(wèn)題，阻斷政府部門與相關(guān)職能委員會(huì)結(jié)盟的渠道，提高財(cái)政預(yù)算資金分配的透明性及合規(guī)性。

2預(yù)算執(zhí)行分權(quán)：強(qiáng)化過(guò)程跟蹤與流程控制

財(cái)政預(yù)算執(zhí)行過(guò)程由聯(lián)邦政府預(yù)算執(zhí)行與州政府、地方政府預(yù)算執(zhí)行兩部分組成。一方面，聯(lián)邦政府通過(guò)內(nèi)部控制流程管控財(cái)政預(yù)算執(zhí)行過(guò)程。聯(lián)邦政府近半數(shù)財(cái)政支出通過(guò)政府采購(gòu)方式執(zhí)行，需求部門按照政府采購(gòu)程序選取供應(yīng)商訂購(gòu)所需商品和服務(wù)后，財(cái)政部門與供應(yīng)商完成后續(xù)款項(xiàng)支付業(yè)務(wù)。此外，政府部門預(yù)算追加或延遲支出須由總統(tǒng)上報(bào)國(guó)會(huì)討論，以防止行政部門私自截留或挪用財(cái)政資金。通過(guò)政府采購(gòu)流程、合同訂立流程、付款審批流程等流程控制，聯(lián)邦政府形成了順向相互支撐、有效銜接，逆向真實(shí)反饋、有效監(jiān)督的完整體系。另一方面，州政府及地方政府通過(guò)內(nèi)部控制流程管控部門預(yù)算執(zhí)行過(guò)程。地方政府及州政府按照本部門內(nèi)部控制制度規(guī)范，構(gòu)建預(yù)算執(zhí)行流程。首先，需求部門提交預(yù)算使用申請(qǐng)。其次，上級(jí)領(lǐng)導(dǎo)部門審批需求并判斷執(zhí)行政府采購(gòu)或自行采購(gòu)程序。再次，采購(gòu)部門完成采購(gòu)及合同訂立流程，財(cái)務(wù)部門執(zhí)行交付款項(xiàng)流程。最后，申請(qǐng)部門進(jìn)行物資驗(yàn)收，財(cái)務(wù)部門完成賬務(wù)登記，由CFO對(duì)預(yù)算支出金額進(jìn)行匯總并生成財(cái)務(wù)報(bào)告，由相關(guān)部門執(zhí)行績(jī)效考核及履職監(jiān)督。

需要注意的是，美國(guó)對(duì)預(yù)算執(zhí)行過(guò)程特別是政府采購(gòu)管理尤為重視。美國(guó)聯(lián)邦政府出臺(tái)《聯(lián)邦采購(gòu)條例》（Federal Acquisition Regulation，F(xiàn)AR）作為對(duì)聯(lián)邦政府采購(gòu)過(guò)程和合同管理的規(guī)范性文件，而各聯(lián)邦機(jī)構(gòu)（國(guó)防部、航空管理局、造幣局等）在FAR統(tǒng)一規(guī)范下還制定符合本部門的采購(gòu)實(shí)施細(xì)則。除此之外，美國(guó)地方政府在FAR的基礎(chǔ)上制定更契合地方政府采購(gòu)的實(shí)施條例，以解決聯(lián)邦政府出臺(tái)條例過(guò)于籠統(tǒng)不能落地的問(wèn)題。同時(shí)，美國(guó)行政機(jī)構(gòu)都設(shè)有由CFO兼任的首席采購(gòu)官，負(fù)責(zé)對(duì)采購(gòu)事項(xiàng)進(jìn)行審查和批復(fù)，但不負(fù)責(zé)采購(gòu)活動(dòng)的執(zhí)行，從而避免了采購(gòu)管理與采購(gòu)執(zhí)行兩個(gè)不相容職能集于一身。另外，為實(shí)現(xiàn)采購(gòu)合同的歸口管理和授權(quán)管理，美國(guó)還實(shí)行了合同官制度，由專崗負(fù)責(zé)簽訂、管理和終止合同，且合同官實(shí)行分級(jí)管理，級(jí)別越高則能簽訂的合同金額越高、合同事項(xiàng)越重要。綜上，在預(yù)算執(zhí)行的過(guò)程中，美國(guó)政府強(qiáng)調(diào)過(guò)程跟蹤與流程控制，不僅注重預(yù)算執(zhí)行的結(jié)果，還關(guān)注預(yù)算執(zhí)行是否嚴(yán)格根據(jù)預(yù)算、是否有審核審批、是否按照規(guī)定程序執(zhí)行、是否由財(cái)務(wù)獨(dú)立進(jìn)行付款核算、是否進(jìn)行考評(píng)監(jiān)督等，通過(guò)設(shè)立專崗實(shí)現(xiàn)分級(jí)授權(quán)和不相容崗位相互分離，形成了一套各部門職權(quán)控制和各業(yè)務(wù)流程控制結(jié)合，預(yù)算執(zhí)行部門分工有序、職責(zé)分明、程序規(guī)范、流程統(tǒng)一的政府內(nèi)部控制運(yùn)行機(jī)制。

3預(yù)算監(jiān)督分權(quán)：健全績(jī)效評(píng)價(jià)與多重監(jiān)督

“司法至上”是美國(guó)政治制度設(shè)計(jì)的一項(xiàng)重要原則，也是美國(guó)政治制度設(shè)計(jì)中與其他國(guó)家政治制度最為不同的、最具特點(diǎn)的方面之一。法律保障GAO及OIG在監(jiān)督美國(guó)政府財(cái)政預(yù)算執(zhí)行情況及績(jī)效考核過(guò)程中的獨(dú)立地位及監(jiān)督作用。一方面，GAO發(fā)揮外部監(jiān)督功能，以獨(dú)立第三方的視角針對(duì)政府經(jīng)濟(jì)行為的經(jīng)濟(jì)性、效率性及效果性展開績(jī)效審計(jì)；?！?921年預(yù)算和會(huì)計(jì)法案》明確規(guī)定GAO獨(dú)立于政府與國(guó)會(huì)，審計(jì)長(zhǎng)由總統(tǒng)提名國(guó)會(huì)批準(zhǔn)任命，且審計(jì)長(zhǎng)的任期長(zhǎng)達(dá)15年，遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)總統(tǒng)4年的任期時(shí)間，以避免由總統(tǒng)提名任命的審計(jì)長(zhǎng)受總統(tǒng)掌控的情況發(fā)生。針對(duì)政府預(yù)算執(zhí)行情況，GAO能夠獨(dú)立對(duì)業(yè)務(wù)執(zhí)行流程的規(guī)范性、相關(guān)人員的履職情況及財(cái)務(wù)記錄的真實(shí)性等進(jìn)行調(diào)查，將業(yè)務(wù)執(zhí)行結(jié)果與預(yù)期目標(biāo)相比對(duì)，得出績(jī)效考評(píng)結(jié)論并提出相關(guān)改進(jìn)意見，著力前移審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)現(xiàn)過(guò)程監(jiān)督。另一方面，OIG和內(nèi)部審計(jì)部門發(fā)揮內(nèi)部監(jiān)督職能，對(duì)部門內(nèi)部預(yù)算執(zhí)行過(guò)程的合規(guī)性及效率性展開考評(píng)。相比較內(nèi)部審計(jì)部門，聯(lián)邦各政府部門內(nèi)部設(shè)立的身份獨(dú)立的OIG更能發(fā)揮監(jiān)督作用，其基于客觀視角對(duì)部門預(yù)算執(zhí)行過(guò)程進(jìn)行監(jiān)督，以評(píng)估政府的執(zhí)政清廉性及效率性。在監(jiān)督考核流程中，督察長(zhǎng)在制定部門業(yè)績(jī)衡量標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上追隨預(yù)算執(zhí)行過(guò)程展開績(jī)效考核，同時(shí)與內(nèi)部審計(jì)部門配合，審查CFO財(cái)務(wù)報(bào)告。通過(guò)過(guò)程控制提高內(nèi)部監(jiān)督效率，增強(qiáng)內(nèi)部控制手段的靈活性及績(jī)效考核的公正性和效率性。另外，美國(guó)通過(guò)制度規(guī)范明確政府信息公開要求，以維護(hù)社會(huì)各界對(duì)政府履職情況的知情權(quán)與監(jiān)督權(quán)。1966年頒布《情報(bào)自由法》（Freedom of Information Act）使個(gè)人和團(tuán)體對(duì)行政機(jī)關(guān)的知情權(quán)成為一項(xiàng)具有司法保障的權(quán)力，以及《1976年陽(yáng)光普照法案》（Government in the Sunshine Act of 1976）聲稱“公眾有權(quán)在可以實(shí)行的范圍內(nèi)充分了解聯(lián)邦政府做出決定的程序”后，美國(guó)政務(wù)信息公開范圍逐漸增加，在保障公民知情權(quán)的同時(shí)，通過(guò)外部倒逼機(jī)制有效地遏制了政府的腐敗行為。

綜上所述，美國(guó)通過(guò)主體權(quán)力制衡下職責(zé)分工、業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)制衡下過(guò)程管控以及貫穿預(yù)算全過(guò)程的內(nèi)外部監(jiān)督，建立起以財(cái)政預(yù)算決策、執(zhí)行監(jiān)督為主線的政府內(nèi)部控制運(yùn)行機(jī)制，其預(yù)算管理模式如圖3所示。

四、借鑒與啟示

當(dāng)前中國(guó)政府內(nèi)部控制體系包括財(cái)政管理內(nèi)部控制和預(yù)算單位內(nèi)部控制，

本文所指預(yù)算單位內(nèi)部控制即行政事業(yè)單位內(nèi)部控制。財(cái)政管理內(nèi)部控制主要規(guī)范財(cái)政端預(yù)算編審、預(yù)算執(zhí)行、政府采購(gòu)、資產(chǎn)管理、非稅收入、債務(wù)管理、績(jī)效管理和PPP管理八大業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，預(yù)算單位內(nèi)部控制主要規(guī)范單位的組織、機(jī)制、崗位、人員、系統(tǒng)等單位層面風(fēng)險(xiǎn)和預(yù)算、收支、采購(gòu)、資產(chǎn)、合同、基建等業(yè)務(wù)層面風(fēng)險(xiǎn)。預(yù)算分權(quán)視角下中國(guó)現(xiàn)階段財(cái)政預(yù)算過(guò)程是在《中華人民共和國(guó)憲法》和《中華人民共和國(guó)預(yù)算法》框架約束下，在上述政府內(nèi)部控制體系下，由國(guó)務(wù)院相關(guān)部門負(fù)責(zé)編制、審核和執(zhí)行，由全國(guó)人大及其常務(wù)委員會(huì)批復(fù)和監(jiān)督，按照法定程序和管理流程進(jìn)行。而現(xiàn)實(shí)中，中國(guó)也存在全國(guó)人大的預(yù)算分配權(quán)趨于弱化、單位預(yù)算管理與預(yù)算執(zhí)行權(quán)不夠分離、業(yè)務(wù)流程本地化程度不夠、授權(quán)審批不夠細(xì)化、合同管理不夠規(guī)范、監(jiān)督職能不夠獨(dú)立、內(nèi)外監(jiān)督不夠協(xié)同等問(wèn)題。因此，通過(guò)分析美國(guó)預(yù)算分權(quán)和預(yù)算管理過(guò)程，其中的決策預(yù)算約束、執(zhí)行流程控制和內(nèi)外監(jiān)督協(xié)同對(duì)中國(guó)政府內(nèi)部控制組織架構(gòu)、業(yè)務(wù)流程和監(jiān)督機(jī)制構(gòu)建具有一定的借鑒價(jià)值。

1財(cái)政管理內(nèi)部控制：完善組織架構(gòu)，強(qiáng)化預(yù)算約束

在預(yù)算決策分權(quán)過(guò)程中，由于人大代表對(duì)預(yù)算審核的專業(yè)性水平有限、財(cái)政經(jīng)濟(jì)委員會(huì)審查預(yù)算人手不夠、審查預(yù)算時(shí)間有限、人大代表多由政府官員構(gòu)成等原因，全國(guó)人大始終不能較好發(fā)揮其對(duì)預(yù)算的分配決策權(quán)，造成人大難以對(duì)財(cái)政預(yù)算做出科學(xué)判斷，通過(guò)的預(yù)算不夠合理和細(xì)化，從而導(dǎo)致規(guī)范政府收支行為的預(yù)算約束功能難以展現(xiàn)。預(yù)算約束弱化表現(xiàn)在各單位預(yù)算使用隨意性大，管理職能和執(zhí)行職能未實(shí)現(xiàn)有效分離。在司法系統(tǒng)的部分單位中，由于預(yù)算編制不夠細(xì)化合理，導(dǎo)致很多項(xiàng)目支出都未列在當(dāng)年預(yù)算內(nèi)，再加上預(yù)算管理職能如預(yù)算編制、事項(xiàng)審核、價(jià)款支付、決算和審計(jì)監(jiān)督等與預(yù)算執(zhí)行職能如采購(gòu)、基建等同屬一個(gè)部門，部門負(fù)責(zé)人既有審批事項(xiàng)的權(quán)力又有同意價(jià)款支付的權(quán)力，領(lǐng)導(dǎo)“一支筆”決策和“亂作為”現(xiàn)象較為嚴(yán)重，導(dǎo)致預(yù)算約束形同虛設(shè)，年末調(diào)賬等會(huì)計(jì)舞弊行為頻發(fā)。

基于美國(guó)注重規(guī)劃論證和預(yù)算編審的經(jīng)驗(yàn)，筆者認(rèn)為應(yīng)加強(qiáng)全國(guó)人大的預(yù)算分配決策權(quán)。在美國(guó)掌握財(cái)政預(yù)算的頂層權(quán)力中，總統(tǒng)擁有提案權(quán)及審核權(quán)，國(guó)會(huì)擁有審批權(quán)及決策權(quán)，政府沒(méi)有財(cái)政資金分配的決策權(quán)，只有編制預(yù)算和支配使用預(yù)算的權(quán)力。因此，中國(guó)政府應(yīng)著重建立財(cái)政管理內(nèi)部控制作為強(qiáng)化預(yù)算決策分權(quán)的實(shí)施機(jī)制。可以通過(guò)增加財(cái)政經(jīng)濟(jì)委員會(huì)的財(cái)政經(jīng)濟(jì)專家數(shù)量、縮減人大代表中的政府官員比重以增加預(yù)算決策獨(dú)立性，并適度增加預(yù)算審查時(shí)間以增強(qiáng)預(yù)算決策的合理性。另外，根據(jù)內(nèi)部控制的權(quán)力制衡理念，政府要強(qiáng)化領(lǐng)導(dǎo)的審核職能，注重管錢職能與花錢職能的分離，提升預(yù)算約束能力，改變以往權(quán)力獨(dú)攬的錯(cuò)誤觀念，加強(qiáng)單位的內(nèi)部控制組織架構(gòu)制度建設(shè)，用制度管住“不該伸出的手”。

2預(yù)算單位內(nèi)部控制：優(yōu)化業(yè)務(wù)流程，提高運(yùn)行效率

筆者在最高人民法院、中央機(jī)構(gòu)編制委員會(huì)辦公室、工信部、教育部、交通部、商務(wù)部、水利部、文化部和中國(guó)宋慶齡基金會(huì)等中央各部委的內(nèi)部控制課題調(diào)研中發(fā)現(xiàn)，一些單位在預(yù)算執(zhí)行分權(quán)過(guò)程中，存在直接搬用套用原則性法律條款和上級(jí)主管部門相關(guān)統(tǒng)領(lǐng)性規(guī)章制度的現(xiàn)象，出現(xiàn)單位未結(jié)合實(shí)際情況和自身特點(diǎn)制定本地化業(yè)務(wù)規(guī)范的問(wèn)題。有些單位還存在采購(gòu)流程不合理的情況，業(yè)務(wù)部門直接向采購(gòu)部門負(fù)責(zé)人提出采購(gòu)需求，采購(gòu)部門根據(jù)需求進(jìn)行政府采購(gòu)或自行采購(gòu)，未按需求事項(xiàng)性質(zhì)和金額進(jìn)行授權(quán)審批流程，且在采購(gòu)合同的管理上沒(méi)有設(shè)立合同管理專崗并存在合同歸口管理缺位等問(wèn)題。

根據(jù)上文對(duì)美國(guó)政府預(yù)算執(zhí)行中跟蹤與控制流程、政府采購(gòu)和合同管理的分析，筆者發(fā)現(xiàn)，美國(guó)政府各部門結(jié)合自身情況制定實(shí)施細(xì)則，通過(guò)支出申請(qǐng)、審批、采購(gòu)、驗(yàn)收、付款及監(jiān)督流程來(lái)保障部門經(jīng)濟(jì)活動(dòng)規(guī)范有序，并十分注重政府采購(gòu)過(guò)程中不相容崗位職能相互分離和采購(gòu)合同的分級(jí)授權(quán)管理。因此，中國(guó)應(yīng)完善預(yù)算單位內(nèi)部控制，作為優(yōu)化預(yù)算執(zhí)行分權(quán)的落地方法。首先，提升單位制度本地化程度。在全面貫徹國(guó)家統(tǒng)一方針、政策、法律、規(guī)范的基礎(chǔ)上，各單位應(yīng)具體制定能落實(shí)的預(yù)算執(zhí)行實(shí)施細(xì)則，規(guī)范優(yōu)化預(yù)算執(zhí)行業(yè)務(wù)流程，完善預(yù)算執(zhí)行的流程控制，提升預(yù)算執(zhí)行的效率和效果。其次，預(yù)算管理與預(yù)算執(zhí)行不相容崗位職能應(yīng)相互分離。尤其是在政府采購(gòu)中，單位應(yīng)先確立適合的科學(xué)決策機(jī)制（集體決策、專家論證、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估等），且將采購(gòu)管理中不相容崗位職能相互分離。最后，強(qiáng)化預(yù)算執(zhí)行中對(duì)合同管理的重視程度。合同是政府內(nèi)部控制重要的管控手段，單位應(yīng)設(shè)合同管理專崗對(duì)所有經(jīng)濟(jì)合同進(jìn)行專業(yè)管理，有條件的單位應(yīng)設(shè)立合同管理的歸口部門，并加強(qiáng)采購(gòu)合同的分級(jí)授權(quán)，細(xì)化審批權(quán)限。

3內(nèi)部控制監(jiān)督機(jī)制：加強(qiáng)內(nèi)外監(jiān)督，推進(jìn)預(yù)算公開

俞可平[16]認(rèn)為國(guó)家治理是在一定領(lǐng)土范圍內(nèi)通過(guò)政府與社會(huì)的相互協(xié)調(diào)，管理和促進(jìn)財(cái)政資金的有效配置，從而對(duì)國(guó)家和社會(huì)事務(wù)進(jìn)行整體性控制、管理和服務(wù)。而預(yù)算資金的有效配置與各個(gè)治理主體參與預(yù)算監(jiān)督密不可分。中國(guó)現(xiàn)階段的預(yù)算監(jiān)督主體主要由各級(jí)人大及其常務(wù)委員會(huì)、上級(jí)主管部門、各級(jí)財(cái)政部門、政府審計(jì)部門以及社會(huì)公眾構(gòu)成。雖然預(yù)算監(jiān)督主體較多，但存在各主體參與預(yù)算監(jiān)督程度不夠、主體之間缺乏協(xié)調(diào)配合、監(jiān)督主體缺乏獨(dú)立性、監(jiān)督質(zhì)量和效果低等問(wèn)題。唐大鵬和任少波[16]調(diào)研發(fā)現(xiàn)一些預(yù)算單位內(nèi)部審計(jì)部門下設(shè)在財(cái)務(wù)部門中，且編制和崗位較少，財(cái)務(wù)部門既不受重視也沒(méi)有發(fā)言權(quán)，因而缺乏積極參與預(yù)算監(jiān)督的主觀能動(dòng)性。另外，單位預(yù)算公開信息量不足、時(shí)效性較低，導(dǎo)致社會(huì)參與流于形式。

借鑒美國(guó)預(yù)算監(jiān)督的經(jīng)驗(yàn)，首先，中國(guó)應(yīng)提高預(yù)算監(jiān)督質(zhì)量，健全外部監(jiān)督體系。通過(guò)增加人大代表中擅長(zhǎng)財(cái)經(jīng)工作人數(shù)比重，以提高中國(guó)預(yù)算報(bào)告審議的質(zhì)量和效果，同時(shí)，通過(guò)全面推廣預(yù)算聯(lián)網(wǎng)監(jiān)督工作，加強(qiáng)人大對(duì)預(yù)算全口徑和全過(guò)程的審查和監(jiān)督，提高監(jiān)督的針對(duì)性和時(shí)效性。其次，增強(qiáng)預(yù)算監(jiān)督的獨(dú)立性，完善內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制。通過(guò)提高政府審計(jì)部門和單位內(nèi)部審計(jì)部門的獨(dú)立地位，可以及時(shí)發(fā)現(xiàn)和處理違規(guī)使用、騙取套取財(cái)政資金等問(wèn)題，并對(duì)預(yù)算監(jiān)督進(jìn)行績(jī)效評(píng)價(jià)及制定獎(jiǎng)懲機(jī)制，從而使內(nèi)外審計(jì)部門積極介入預(yù)算監(jiān)督過(guò)程，客觀獨(dú)立出具審計(jì)報(bào)告。再次，增強(qiáng)各監(jiān)督部門的協(xié)同配合，避免資金條塊化管理，明確各部門的監(jiān)督權(quán)限與職責(zé)。上級(jí)部門匯總預(yù)決算信息時(shí)不僅應(yīng)做到準(zhǔn)確匯總，還應(yīng)對(duì)所匯總信息進(jìn)行審查和監(jiān)督，做到實(shí)時(shí)監(jiān)督、實(shí)時(shí)反饋。唐大鵬等[17]認(rèn)為紀(jì)檢監(jiān)察部門應(yīng)根據(jù)黨的制度安排，建立基于內(nèi)部控制建設(shè)和運(yùn)行情況的執(zhí)紀(jì)問(wèn)責(zé)機(jī)制。最后，根據(jù)財(cái)稅體制改革要求，無(wú)論是財(cái)政部門還是預(yù)算單位都應(yīng)繼續(xù)深化細(xì)化預(yù)決算公開制度，擴(kuò)大信息公開范圍，讓公眾參與到對(duì)預(yù)算全過(guò)程的監(jiān)督中，從而倒逼政府提高資金使用效率，使每一筆錢花到實(shí)處。

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