【摘 要】試運(yùn)行，即試生產(chǎn)，是將機(jī)器設(shè)備以正常生產(chǎn)的程序啟動(dòng)，然后進(jìn)行調(diào)試。也就是說(shuō)企業(yè)在項(xiàng)目投資中建設(shè)了一條生產(chǎn)線、機(jī)組等，該生產(chǎn)線或者機(jī)組達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，在正式投產(chǎn)前要進(jìn)行單機(jī)試車(chē)、空載試車(chē)、加料試車(chē)和多少小時(shí)考核試車(chē)、聯(lián)動(dòng)試車(chē)全線打通試運(yùn)行等過(guò)程。試運(yùn)行收入是試運(yùn)行過(guò)程中生產(chǎn)的產(chǎn)品，按市場(chǎng)價(jià)對(duì)外銷(xiāo)售形成的收入。在實(shí)務(wù)中，在建工程試運(yùn)行收入的涉稅處理、企業(yè)所得稅如何調(diào)整，一直存在諸多爭(zhēng)議。因此，探討在建工程試運(yùn)行收入的納稅處理很有必要。

【關(guān)鍵詞】在建工程；試運(yùn)行收入；納稅處理

企業(yè)在項(xiàng)目投資中建設(shè)了一條生產(chǎn)線、或者一臺(tái)機(jī)組，該生產(chǎn)線或者機(jī)組在正式投產(chǎn)前，要對(duì)機(jī)器設(shè)備、電路、管線等系統(tǒng)經(jīng)過(guò)一段試運(yùn)行環(huán)節(jié)，檢查是否運(yùn)轉(zhuǎn)正常，是否滿(mǎn)足設(shè)計(jì)及規(guī)范要求，這就是在建工程試運(yùn)行。一般來(lái)說(shuō)，在建工程項(xiàng)目達(dá)到預(yù)計(jì)可使用狀態(tài)時(shí)，企業(yè)要進(jìn)行轉(zhuǎn)固賬務(wù)處理。筆者從稅務(wù)角度，結(jié)合審計(jì)過(guò)程中遇到的真實(shí)案例，對(duì)試運(yùn)行收入的企業(yè)所得稅納稅處理作一分析探討。

一、在建工程預(yù)轉(zhuǎn)固初始成本確定的會(huì)計(jì)處理

按照2014年企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，自行建造固定資產(chǎn)的成本，由建造該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成。企業(yè)往往由于一些其他因素，使已經(jīng)完工并達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的固定資產(chǎn)，因不能及時(shí)取得施工方或者供應(yīng)商發(fā)票、不能辦理工程竣工決算手續(xù)，固定資產(chǎn)初始成本的計(jì)量一般按實(shí)際工程造價(jià)、工程預(yù)算、實(shí)際工程成本等進(jìn)行預(yù)轉(zhuǎn)固處理，待工程竣工決算辦理、企業(yè)收齊全部工程結(jié)算單據(jù)時(shí)，再按工程的實(shí)際發(fā)生成本調(diào)整原來(lái)的暫估價(jià)值。試運(yùn)行過(guò)程中生產(chǎn)的產(chǎn)品收入和對(duì)應(yīng)的試運(yùn)行成本，應(yīng)作為自建固定資產(chǎn)的必要支出構(gòu)成在建工程成本。

二、在建工程試運(yùn)行收入的會(huì)計(jì)及稅務(wù)處理

《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第三十一條規(guī)定，企業(yè)在建工程項(xiàng)目達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所取得的試運(yùn)轉(zhuǎn)過(guò)程中形成的、能夠?qū)ν怃N(xiāo)售的產(chǎn)品，其發(fā)生的成本，計(jì)入在建工程成本，銷(xiāo)售時(shí)按實(shí)際銷(xiāo)售收入沖減工程成本?？梢?jiàn)，企業(yè)會(huì)計(jì)制度對(duì)試運(yùn)行產(chǎn)品在銷(xiāo)售時(shí)不作收入處理。企業(yè)自行建造的固定資產(chǎn)，在試運(yùn)行環(huán)節(jié)要耗用產(chǎn)品所用的原材料及輔料、燃料及動(dòng)力、人工及其他等試車(chē)成本費(fèi)用，在建工程試運(yùn)行收入扣除試運(yùn)行所發(fā)生的凈支出后的差額，作為當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。國(guó)稅發(fā)[2009]79號(hào)《企業(yè)所得稅匯算清繳管理辦法》第三條規(guī)定，凡在納稅年度內(nèi)從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)（包括試生產(chǎn)、試經(jīng)營(yíng)），無(wú)論是否在減稅、免稅期間，也無(wú)論盈利或者虧損，均應(yīng)按照企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例和本辦法的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行企業(yè)所得稅匯算清繳。試運(yùn)行收入盡管在會(huì)計(jì)核算上沖減在建工程成本，但根據(jù)稅法，應(yīng)并入總收入計(jì)征企業(yè)所得稅，同時(shí)允許稅前扣除與此相關(guān)的試車(chē)成本及試車(chē)費(fèi)用。

三、試運(yùn)行收入會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理差異分析

自行建造的固定資產(chǎn)，試運(yùn)行情況下會(huì)計(jì)與稅收處理規(guī)定的不同，導(dǎo)致轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)與計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生暫時(shí)性差異。如果試運(yùn)行收入扣除相關(guān)成本費(fèi)用后為正數(shù)，按差額調(diào)增當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，那么，在建工程達(dá)到可使用狀態(tài)轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)后，因?yàn)橘Y產(chǎn)賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，按會(huì)計(jì)制度計(jì)提的折舊額與按稅法規(guī)定計(jì)提的折舊額之間的差額，調(diào)減應(yīng)納稅所得額，同時(shí)轉(zhuǎn)回以前期間確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)。反之則做相反調(diào)整。

如，某企業(yè)對(duì)資源綜合循環(huán)利用大項(xiàng)目技改擴(kuò)建，因項(xiàng)目投資金額較大，建設(shè)周期長(zhǎng)，企業(yè)按單項(xiàng)資產(chǎn)組分批次預(yù)轉(zhuǎn)固。在資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用之前，企業(yè)一項(xiàng)資產(chǎn)組在建工程賬面反映基建期試運(yùn)行收入1003萬(wàn)元，基建期試運(yùn)行成本1464萬(wàn)元。在建工程預(yù)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)50000多萬(wàn)元。以上案例，雖然基建期試運(yùn)行收入與試運(yùn)行成本不配比，但是，由于在建工程聯(lián)動(dòng)試車(chē)過(guò)程中，人工、能耗、材料等成本前期投入較大，再加上技術(shù)不成熟，或者操作人員不當(dāng)?shù)确N種原因，造成試生產(chǎn)的殘次品往往較多，市場(chǎng)價(jià)格低，導(dǎo)致企業(yè)試運(yùn)行期虧損幾百萬(wàn)元。企業(yè)所得稅法第六條規(guī)定，企業(yè)取得的在建工程試運(yùn)行收入應(yīng)計(jì)入收入總額；企業(yè)所得稅法第八條，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得在建工程試運(yùn)行收入相關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。根據(jù)這兩條規(guī)定以及《企業(yè)所得稅匯算清繳管理辦法》規(guī)定，在上例中，當(dāng)年企業(yè)應(yīng)調(diào)增試運(yùn)行收入1003萬(wàn)元，調(diào)增試運(yùn)行成本1464萬(wàn)元。待該資產(chǎn)組竣工決算后轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)時(shí)，固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的稅會(huì)差異，在資產(chǎn)使用期間每年調(diào)增應(yīng)納稅所得額。

實(shí)務(wù)中，在建工程試運(yùn)行收入高于試運(yùn)行成本較常見(jiàn)，企業(yè)所得稅處理一般是按差額調(diào)增應(yīng)納稅所得額。但是，當(dāng)試運(yùn)行收入扣除相關(guān)成本費(fèi)用后出現(xiàn)負(fù)數(shù)時(shí)，在稅務(wù)處理方法上存在很大爭(zhēng)議，如上例認(rèn)為調(diào)增收入同時(shí)按相同金額調(diào)增成本費(fèi)用1003萬(wàn)元。這種處理方法，企業(yè)完全是出于謹(jǐn)慎性原則，回避稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，但是，企業(yè)所得稅法第八條釋義：為取得應(yīng)稅收入實(shí)際發(fā)生的全部必要正常的支出都應(yīng)該允許在所得稅前扣除。也就是說(shuō)，稅前扣除的支出既要真實(shí)性、合法性，又要合理性。如果企業(yè)稅前扣除的支出計(jì)算和分配的方法不符合會(huì)計(jì)核算的基本要求，不能真實(shí)反映合理的費(fèi)用分配，成本費(fèi)用就要進(jìn)行調(diào)整?；谝陨戏治?，如果試運(yùn)行收入扣除相關(guān)必要正常的成本費(fèi)用后為負(fù)數(shù)，應(yīng)按差額調(diào)減當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，在建工程轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)后，資產(chǎn)賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)，按會(huì)計(jì)制度計(jì)提的折舊額與按稅法規(guī)定計(jì)提的折舊額之間的差額，調(diào)增應(yīng)納稅所得額。

四、小結(jié)

自行建造的固定資產(chǎn)，試運(yùn)行情況下導(dǎo)致的資產(chǎn)入賬價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生的暫時(shí)性差異，需要在固定資產(chǎn)整個(gè)折舊年限內(nèi)進(jìn)行納稅調(diào)整。會(huì)計(jì)與稅收處理的復(fù)雜性，如果資產(chǎn)折舊年限較長(zhǎng)，企業(yè)財(cái)務(wù)人員賬務(wù)處理、納稅申報(bào)工作中要是把握不準(zhǔn)，很可能導(dǎo)致納稅風(fēng)險(xiǎn)。為此，建議對(duì)在建工程試運(yùn)行期的稅收政策在解讀中予以明確，以便更好地運(yùn)用于實(shí)踐當(dāng)中。

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作者簡(jiǎn)介：

燕西莉（1968—），女，陜西富平人，會(huì)計(jì)師，任職于陜西益友稅務(wù)師事務(wù)所有限責(zé)任公司，部門(mén)主任，研究方向：財(cái)務(wù)與稅務(wù)審計(jì)。endprint