席龍勝 王正偉 任婉儀 汪一粟 魯攀 謝靜涵 侯路曼

由于我國關(guān)于領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計的起步相對較晚，相關(guān)的理論還不成熟，實踐經(jīng)驗有所欠缺，雖然各地政府積極響應(yīng)國家政策，在大力推進領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計方面取得一定的成果，但是與此同時也暴露出了一系列的問題。

一、自然資源資產(chǎn)信息收集困難

一是離任審計數(shù)據(jù)涉及分布、數(shù)量、質(zhì)量、權(quán)屬等諸多方面，有的能夠說明分布情況，卻不能提供存量數(shù)量；有的只有數(shù)量，不能反映其質(zhì)量；有的產(chǎn)權(quán)不清，權(quán)屬不明。二是數(shù)據(jù)斷檔。由于自然資源資產(chǎn)數(shù)據(jù)統(tǒng)計程序復(fù)雜，技術(shù)難度較大，造成數(shù)據(jù)采集頻率不夠，數(shù)據(jù)鏈出現(xiàn)斷層，難以滿足審計需要。如森林儲蓄量的數(shù)據(jù)統(tǒng)計，國家層面的統(tǒng)計頻率為十年一次，省級層面的統(tǒng)計頻率為五年一次。三是公信力差?？陀^上講，自然資源資產(chǎn)總量與質(zhì)量很難計量。如礦產(chǎn)資源蘊藏量主要基于現(xiàn)有技術(shù)預(yù)測，質(zhì)量只能依據(jù)勘探和開采樣本進行測定；單體水資源的面積在一定時期是不變的，而蓄水量由于庫容的淤積是逐步減少的，且?guī)烊萦俜e程度很難測定，其質(zhì)量測量也無法涵蓋所有水域；海洋資源受水文變化影響較大，漁業(yè)資源存量因環(huán)境污染不斷變化，導(dǎo)致自然資源資產(chǎn)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)存在較大誤差。四是數(shù)據(jù)分散。自然資源資產(chǎn)種類較多，加之管理職能劃分條塊分割、事權(quán)交叉，其數(shù)據(jù)分散在多個職能部門，提取難度較大。如收集土地資源的相關(guān)數(shù)據(jù)分別受制于規(guī)劃、國土、環(huán)保等多個部門，而水資源、森林資源、礦產(chǎn)資源又直接與國土部門相關(guān)。同時，一些基礎(chǔ)數(shù)據(jù)無法從管理部門取得，而存在于科研機構(gòu)和企業(yè)，難以實現(xiàn)數(shù)據(jù)共享。

二、自然資源資產(chǎn)的價值評估困難

我國對于自然資源資產(chǎn)的核算以及與國民經(jīng)濟核算體系的關(guān)系問題研究最早可以追溯到20世紀80年代，但是直到2011年，也只是在政府財務(wù)報表附注中披露政府擁有的自然資源資產(chǎn)的實物量，這與十八屆三中全會通過的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》的要求還相差甚遠，自然資源資產(chǎn)的價值難以計量，品種繁多，是制約我國自然資源資產(chǎn)披露不充分的關(guān)鍵性因素，與此同時，自然資源資產(chǎn)有的可能隱藏在地下，尚未進行勘測，有的是可再生資源，有的是非可再生資源，價格的波動性很大，公允價值難以可靠計量，或者市場價格并不能真實地反映其自身的價格。

除此之外，國家的相關(guān)政策以及市場宏觀環(huán)境的變化都會影響到自然資源的開發(fā)和利用，例如，在房地產(chǎn)行業(yè)中，土地和森林資源的市場價格會受到很大的影響，對于一些不可再生資源而言，價格的變動也很大，例如煤炭資源，在過去相當長的一段時間里都擁有很廣闊的市場，甚至成為一個地方發(fā)展的關(guān)鍵性因素，但是近些年來，隨著科技的不斷進步和發(fā)展，國家對環(huán)境的重視程度越來越高，因而相繼出現(xiàn)了新的替代能源，煤炭的價格也呈現(xiàn)出持續(xù)走低的態(tài)勢，自然資源價格的無常變動也給審計帶來了巨大的挑戰(zhàn)，使得審計所依據(jù)的數(shù)據(jù)和資料的可信程度降低，全面獲取審計證據(jù)更是困難重重。此外，自然資源資產(chǎn)的質(zhì)量也很難衡量，比如水資源資產(chǎn)，即使可以用抽取樣本的檢測結(jié)果作為評價其質(zhì)量的依據(jù)，但是由于受到抽樣范圍和樣本規(guī)模的影響，也很難評估其結(jié)果的完全準確性，而森林資源資產(chǎn)究竟是以其增量還是以覆蓋率，抑或是以一個地區(qū)森林生態(tài)價值來進行評估，并沒有統(tǒng)一的定論和評估標準。

三、領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)責任界定困難

根據(jù)我國現(xiàn)行的行政體制可知，我國實行的是黨對地方政府的領(lǐng)導(dǎo)，但是對于具體的職能部門而言，具體工作的展開，是在不同的分管領(lǐng)導(dǎo)下主持進行的。即使職能相同的部門處于不同的行政區(qū)域，其相應(yīng)的職責權(quán)限也會有所不同。因此，如果某一地區(qū)的自然資源環(huán)境受到了嚴重的破壞，這樣就很難區(qū)分開領(lǐng)導(dǎo)干部的具體責任，這樣即使進行了相應(yīng)的審計，其審計結(jié)果的真實性也是有待商榷的。此外，我國領(lǐng)導(dǎo)干部一般都有任期的限制，一般都是5年的時間，但是我國的自然資源資產(chǎn)卻不具備這樣的周期性，自然資源資產(chǎn)現(xiàn)狀的形成具有一定的持續(xù)性和長期性的特點，這就使得很多決策對其產(chǎn)生的影響具有相對的滯后性，在很多情況下，前任領(lǐng)導(dǎo)干部對自然資源資產(chǎn)采取的行動在下任領(lǐng)導(dǎo)干部的任職期間才會突顯出來，從而影響到對下任領(lǐng)導(dǎo)干部的審計，這樣就會混淆上任領(lǐng)導(dǎo)和下任領(lǐng)導(dǎo)的責任，從而增加審計人員審計的難度。例如發(fā)生在2014年的騰格里沙漠的環(huán)境污染事件，其直接原因就是發(fā)生在1999年以來的工廠排污所導(dǎo)致的，時隔15年之久才表現(xiàn)出明顯的后果，因此，如果遇到此類事件，國家相關(guān)審計人員在審計的過程中更應(yīng)該把握公平性的原則。

與此同時，我國地域廣闊，資源的儲備量豐富多樣，特別是河流、海洋等水資源資產(chǎn)，流經(jīng)的區(qū)域較多，甚至有的分流被當作相鄰區(qū)域的分界線。但是，實際上各區(qū)域之間由于自然資源資產(chǎn)目標、自然資源資產(chǎn)開發(fā)利用方式不同，往往各自為利、相互影響，有時還會在某類自然資源資產(chǎn)的開采問題上產(chǎn)生矛盾，因此，怎樣合理區(qū)分不同區(qū)域領(lǐng)導(dǎo)干部的資源環(huán)境責任，是一個急需解決的實際問題。

四、責任追究機制難以貫徹

雖然我國越來越重視領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計的責任追究機制，但是相關(guān)的文件和法規(guī)并不健全，審計的結(jié)果并未產(chǎn)生應(yīng)有的實際效果，環(huán)境問責體制的缺失，是我國生態(tài)環(huán)境破壞日益嚴重的癥結(jié)所在，也是解決我國領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計問題的基礎(chǔ)。通過對領(lǐng)導(dǎo)干部進行自然資源資產(chǎn)離任審計，可以增強各級政府領(lǐng)導(dǎo)干部的環(huán)境責任意識，只有領(lǐng)導(dǎo)干部重視了，才可能解決日益嚴重的生態(tài)問題。雖然近些年來我國對于地方領(lǐng)導(dǎo)的業(yè)績考核日益全面，將綠色GDP、生態(tài)文明建設(shè)、人與自然和諧相處等方面作為考核政府業(yè)績的重要內(nèi)容，但是具體實施起來并不是一帆風順，存在著諸多的問題。

例如，對于相關(guān)政府業(yè)績評價體系，相關(guān)部門在執(zhí)行的過程中打折執(zhí)行的現(xiàn)象時有發(fā)生，自然資源資產(chǎn)相關(guān)的指標權(quán)重在業(yè)績評價體系中所占的比重很小，政績考核體系不健全和不合理的現(xiàn)象仍然很突出。此外，由于領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計的固有限制，再加上相關(guān)紀檢部門缺乏相應(yīng)的后續(xù)跟進措施，即使相關(guān)審計能夠合理評價領(lǐng)導(dǎo)干部在職期間的自然資源資產(chǎn)相關(guān)責任，但是審計的結(jié)果對于領(lǐng)導(dǎo)干部的行為也只能起到威懾的作用，并不能從源頭上杜絕這種行為的發(fā)生。

五、開展審計工作時受到限制

由于我國在領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)審計方面相關(guān)的法律法規(guī)并不健全，因此，在進行審計的過程中，會受到被審計單位相關(guān)的諸多阻礙，很多審計人員在審計的過程中得不到被審計單位領(lǐng)導(dǎo)干部和相關(guān)了解情況的人的配合和支持，更有甚者會對審計有抵制情緒。所以，審計人員在獲取充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)的過程中，審計人員所能接觸到的信息也是極其有限的，這對于審計工作的開展產(chǎn)生了嚴重的不利影響，其最終得出的審計結(jié)論也很可能是不恰當?shù)?，審計也很難達到最終要達到的效果。

在審計分析環(huán)節(jié)，領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)審計并沒有針對I生的審計準則和規(guī)范，因而在審計分析的過程中，只能借鑒和模仿注冊會計師審計的相關(guān)方法、評價體系以及政府審計、經(jīng)濟責任審計等行為的相關(guān)準則和規(guī)范，但是領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)審計和前面的幾種審計有著本質(zhì)的區(qū)別，因而也就使得領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)審計缺乏科學(xué)合理的評判標準，在大多數(shù)情況下都要高度依賴職業(yè)判斷來進行數(shù)據(jù)的分析，存在著很大的不確定性。此外，審計主導(dǎo)下的判斷標準往往和被審計單位的評判標準有著較大的差異，兩者不同的評判標準最終會導(dǎo)致審計結(jié)果的偏差，這不利于審計單位進行行之有效的整改，更不利于二者合作關(guān)系的展開。

在成果運用階段，被審計單位或者個人以及其他具有影響力的利益相關(guān)者出于各方面的考慮，會對審計結(jié)果施加不當?shù)挠绊?，從而使審計結(jié)果偏向更有利于自身的利益，最終損害了審計結(jié)果的可信性和權(quán)威性；出于審計機關(guān)和審計人員的權(quán)力限制，哪怕在審計結(jié)果被出具之后的整改和問責環(huán)節(jié)，其貫徹落實的過程同樣存在被阻礙的可能性，審計難以達到預(yù)期的結(jié)果。

六、審計人員的專業(yè)素質(zhì)和勝任能力不足

審計人員是審計項目組的組成要素，是連接專業(yè)人員的紐帶，也是開展審計工作的主體，在審計過程中扮演著重要的角色，因此，審計人員是否具備自然資源資產(chǎn)方面的專業(yè)知識對于審計工作的開展至關(guān)重要。但是就目前審計的實物情況來看，大多數(shù)審計人員的專業(yè)素質(zhì)和勝任能力還有待進一步提升。

首先，領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計對于審計人員的專業(yè)素質(zhì)和勝任能力提出了更高的要求。這項審計工作具有較強的專業(yè)性、技術(shù)性和綜合性的特點，要求審計人員具對會計、審計、經(jīng)濟、數(shù)學(xué)、化學(xué)、統(tǒng)計、工程學(xué)等方面的知識都要有所了解和涉獵，而我國目前審計人員的知識結(jié)構(gòu)大都是會計、審計、經(jīng)濟法、稅法等方面，這對于審計人員在審計過程中獲取審計證據(jù)，以及評判數(shù)據(jù)的真實性和可靠性有了很大的限制，在很大程度上束縛了領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計的可靠性和真實性。

其次，領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計的專業(yè)審計人員培養(yǎng)體系尚不健全?？v觀我國審計的高等教育培養(yǎng)體制便可發(fā)現(xiàn)，培養(yǎng)體系很少涉及會計、審計等專業(yè)方面之外的其他方面的專業(yè)知識，即使在研究生的培養(yǎng)階段，關(guān)于這方面，有關(guān)探討也相對缺乏，不能滿足領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計方面的需求；即使在其他方面有所涉及，也只是在理論層面進行了相關(guān)探索，和審計實務(wù)相差甚遠，因此，不符合領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計的標準。

最后，對于基層政府審計而言，審計工作量很大，人員相對缺乏，直接導(dǎo)致每個審計人員分配的審計工作遠遠超出自身的承受能力，在較小的地區(qū)顯得更為突出，由于審計部門體制的原因，使得在實際工作中無法做到專業(yè)細分，可能存在同一名審計人員同時需要涉及稅務(wù)審計、金融審計、工程審計等多個專業(yè)層面，領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計只是審計方向之一，這也就決定了對其進行深入的研究和探索。

綜上所述，黨的十八屆三中全會以來，各地方政府積極響應(yīng)《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》的號召，在領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計方面取得了一定的成果，但是在很多方面還存在著諸多問題，這主要是由自然資源資產(chǎn)自身的特點、審計人員的專業(yè)素質(zhì)和被審計單位自身的原因?qū)е碌?，在今后的工作中，還需要各方的積極努力。（作者單位：河南大學(xué)商學(xué)院）