周玲
企業(yè)能夠認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合就是我們所熟知的資產(chǎn)組,與其他資產(chǎn)和資產(chǎn)組不同的是,資產(chǎn)和資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入是獨立于其他的,資產(chǎn)組的減值額是通過比較資產(chǎn)組的賬面價值與可收回金額進(jìn)行確定的,還可以通過對資產(chǎn)組可收金額相比較而確定,然而并不是所有的資產(chǎn)組的減值額都以此方法確定,比如包括承擔(dān)一項負(fù)債資產(chǎn)組的減值額的確定有其獨特的方法,以及其總資產(chǎn)的資產(chǎn)組減值額也有它獨立的確定方法。
針對現(xiàn)實中一些無形資產(chǎn)不容易單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流量的現(xiàn)象,以及很多固定資產(chǎn)無法單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流的情況,我國在新的會計準(zhǔn)則中融入了資產(chǎn)組的概念,有利于解決會計實務(wù)操作困難的狀況。在我國新頒布的準(zhǔn)則中,有了無法獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流量的資產(chǎn)應(yīng)該進(jìn)行減值測試的規(guī)定,且該測試應(yīng)該以資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)。本文,筆者對資產(chǎn)組減值的步驟進(jìn)行了分析,對資產(chǎn)組減值審計目標(biāo)進(jìn)行了解讀,分析了資產(chǎn)組減值審計需要注意的事項,分析了單項負(fù)債資產(chǎn)組的減值額的確定辦法。
一、資產(chǎn)組減值的步驟及資產(chǎn)組減值的審計目標(biāo)
在對資產(chǎn)組進(jìn)行減值測試時,資產(chǎn)組的賬面價值最好不包括已經(jīng)確認(rèn)負(fù)債的賬面價值,但如不考慮該負(fù)債金額就無法確定資產(chǎn)組可收回金額的除外。
我們應(yīng)該將直接歸屬于資產(chǎn)組的資產(chǎn)賬面價值包括在內(nèi),此外,還需要把那些通過合理的方式分?jǐn)偟劫Y產(chǎn)組的資產(chǎn)賬面價值列入測試范圍。有關(guān)資產(chǎn)組減值的步驟如下:
(1)當(dāng)出現(xiàn)和現(xiàn)金流的生產(chǎn)有關(guān)的總資產(chǎn)的時候,我們需要注意的是,此時我們首先要把總資產(chǎn)依據(jù)具體情況分配到各資產(chǎn)組。其次,當(dāng)各個資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流和其產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)效應(yīng)處于同一時期時,我們可以通過算數(shù)平均法來解決;利用加權(quán)法計算資產(chǎn)使用壽命不同且現(xiàn)金流處于不同時期的資產(chǎn)的分配率,即,∑單個資產(chǎn)組賬面價值×該資產(chǎn)的剩余使用壽命。
(2)對每個資產(chǎn)組將來的現(xiàn)金流進(jìn)行折現(xiàn),然后將資產(chǎn)組的未來現(xiàn)金制定成現(xiàn)預(yù)測表。
(3)制定資產(chǎn)組處置凈收益明細(xì)表,以更清楚的預(yù)測和了解各資產(chǎn)組的處置凈收入情況,然后再看其扣除費用后的凈額情況如何。
(4)將各個資產(chǎn)組的賬面價值和可收回金額進(jìn)行比較,然后依據(jù)資產(chǎn)組計提減值準(zhǔn)備并制定相應(yīng)的減值計提表。
(5)在資產(chǎn)減值準(zhǔn)備抵減商譽之后,按照步驟一中的分配率在各資產(chǎn)組與總資產(chǎn)中進(jìn)行分配,并且要制定資產(chǎn)減值分配表。
(6)對各個資產(chǎn)組的賬面價值和總資產(chǎn)的賬面價值進(jìn)行計算并編制資產(chǎn)組賬面價值計算表。
資產(chǎn)組減值的審計目標(biāo)為:一、明確資產(chǎn)組構(gòu)成的準(zhǔn)確性;二、資產(chǎn)減值方法時候合理,考查計提額充分與否;三、保證完整記錄減值準(zhǔn)備的增減變動;四、反復(fù)核算以確定資產(chǎn)組的期末余額準(zhǔn)確無誤;五、審核資產(chǎn)組減值準(zhǔn)備,看著有無遺漏看其披露恰當(dāng)與否。
二、資產(chǎn)組減值審計需要注意的事項
(一)注冊會計師必須有充分的資料證明資產(chǎn)組的真實科學(xué)性
資產(chǎn)組的構(gòu)成合理與否直接決定著資產(chǎn)組的賬面價值的大小,這也是后續(xù)審計工作的重要依據(jù),也是其重要的起點,由此可見,注冊會計師的工作承擔(dān)著較大的風(fēng)險,所以注冊會計師必須要懂得充分利用自己的職業(yè)判斷,要有足夠的資料能夠證明歸入資產(chǎn)組的資產(chǎn)能夠成為未來獨立的現(xiàn)金流來源,避免少納入或者多納入。
(二)重點檢查總部資產(chǎn)的分配率
注冊會計師在進(jìn)行資產(chǎn)組減值審計的時候,應(yīng)該重點檢查總部資產(chǎn)的分配率,其分配率有兩種不同的算法,即加權(quán)平均法、算術(shù)平均法。會計師要檢查與資產(chǎn)組使用壽命有關(guān)的鑒定書、評估資料等資料,以確定使用哪種計算方法,注冊會計師可以依據(jù)公式自行計算以確保資產(chǎn)組減值審計的正確性。
(三)關(guān)注資產(chǎn)組減值損失的抵減順序
注冊會計師要關(guān)注資產(chǎn)組減值損失的抵減順序,確保其按照一定的順序正常抵減。首先關(guān)注抵減資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組合中的商譽賬面價值,其次,要關(guān)注除此之外的其他資產(chǎn)的賬面價值比重,嚴(yán)格依照比例對其他各項資產(chǎn)賬面價值進(jìn)行抵減。需要注意的是,前面所提到的資產(chǎn)賬面價值的抵減經(jīng)過分?jǐn)偤蟊仨毎阉鼈冏鳛閱雾椯Y產(chǎn)的減值損失來處理,并且要把它們計入到當(dāng)期損益當(dāng)中。注冊會計師要逐一的對各項資產(chǎn)減值分配表進(jìn)行檢查以確認(rèn)并制定出適合的資產(chǎn)減值損失的正確分配,只有如此才能保證相關(guān)資產(chǎn)的期末余額的正確性。
三、資產(chǎn)組減值額確定方法
(一)單項負(fù)債的資產(chǎn)組減值額確定方法
購買處置資產(chǎn)組的企業(yè)在購買的同時也承擔(dān)著一項負(fù)債,并且這個負(fù)債金額已得到確認(rèn)并被計入相關(guān)的資產(chǎn)賬面價值中了。企業(yè)只能取得資產(chǎn)和負(fù)債范圍內(nèi)的單一公允價值減去處置費用后的凈額。需要注意的是,企業(yè)要對資產(chǎn)組的可收回金額和賬面價值進(jìn)行比較,此外,當(dāng)資產(chǎn)組的預(yù)計未來現(xiàn)金流量確認(rèn)后,以及資產(chǎn)組的賬面價值得到確認(rèn)后,應(yīng)該第一時間將已經(jīng)確認(rèn)的負(fù)債金額扣除。
(二)總部資產(chǎn)的資產(chǎn)組減值額確定方法
電子數(shù)據(jù)處理設(shè)備、企業(yè)集團(tuán)和事業(yè)部辦公樓等資產(chǎn)都屬于企業(yè)的總部資產(chǎn),它具有賬面價值不可以絕對歸屬某一資產(chǎn)組的特點,同時還具有難以脫離其他資產(chǎn)和資產(chǎn)組產(chǎn)生獨立的現(xiàn)金流入的特點。相關(guān)總部資產(chǎn)能夠按照合理和一致的基礎(chǔ)分?jǐn)傊猎撡Y產(chǎn)組的部分,應(yīng)當(dāng)將分?jǐn)偟牟糠值目偛抠Y產(chǎn)的賬面價值分?jǐn)傊猎撡Y產(chǎn)組,再據(jù)以比較該資產(chǎn)組的賬面價值(包括已分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)的賬面價值部分)和可收回金額。
四、結(jié)語
我國新頒布的相關(guān)準(zhǔn)則中規(guī)定了無法獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流量的資產(chǎn)應(yīng)該進(jìn)行減值測試的規(guī)定,且該測試應(yīng)該以資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)。對于單項負(fù)債的資產(chǎn)組減值額確定,企業(yè)只能取得資產(chǎn)和負(fù)債范圍內(nèi)的單一公允價值減去處置費后的凈額??偛抠Y產(chǎn)的資產(chǎn)組減值額確定,應(yīng)當(dāng)將分?jǐn)偟牟糠值目偛抠Y產(chǎn)的賬面價值分?jǐn)傊猎撡Y產(chǎn)組。因此,注冊會計師必須有充分的資料證明資產(chǎn)組的真實科學(xué)性,要重點檢查總部資產(chǎn)的分配率。(作者單位為山西高河能源有限公司)