張虹

【摘 要】 合伙企業(yè)作為現(xiàn)代企業(yè)的一種主要組織形式，在專業(yè)化程度較高、以智力資本為主的如管理咨詢、風(fēng)險投資等行業(yè)中被廣泛采用。但是到目前為止，我國還沒有專門規(guī)范合伙企業(yè)會計的準(zhǔn)則和制度。文章結(jié)合合伙企業(yè)組織形式特點、有關(guān)會計規(guī)定與實務(wù)探討了普通合伙企業(yè)清算的會計處理方法。普通合伙企業(yè)的清算包括簡單清算和分期清算兩種處理方式。主要圍繞分期清算詳細比較了安全清償表法和現(xiàn)金分配計劃兩種方法在會計處理方面的基本原理、操作流程及具體運用，并對比了兩種方法對普通合伙企業(yè)清算的相關(guān)影響，得出現(xiàn)金分配計劃相對而言具有方法簡單、操作容易的結(jié)論。

【關(guān)鍵詞】 普通合伙企業(yè)； 分期清算； 會計處理

【中圖分類號】 F276.3 【文獻標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）19-0012-06

合伙企業(yè)是指按照《中華人民共和國合伙企業(yè)法》在中國境內(nèi)設(shè)立的，由各合伙人按照合伙協(xié)議，共同出資、合伙經(jīng)營、共享利益、共擔(dān)風(fēng)險，并對合伙企業(yè)債務(wù)承擔(dān)無限責(zé)任的盈利性組織。作為現(xiàn)代企業(yè)的一種主要組織形式，合伙企業(yè)具有成立簡便、資源聚集迅捷、經(jīng)營費用較低等優(yōu)點，在一些特殊的行業(yè)如管理咨詢、風(fēng)險投資等專業(yè)化程度較高，以智力資本為主的行業(yè)中被廣泛采用。合伙企業(yè)最基本的形式是普通合伙企業(yè)?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則》與《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》都沒有專門針對合伙企業(yè)會計處理進行規(guī)范，而合伙企業(yè)與公司企業(yè)及個人獨資企業(yè)所依賴的法律基礎(chǔ)不同，這幾種組織形式企業(yè)在企業(yè)設(shè)立、損益分配、所有者權(quán)益變動，尤其是清算處理方面存在顯著差異。因此本文結(jié)合合伙企業(yè)組織形式特點、有關(guān)會計規(guī)定與實務(wù)探討普通合伙企業(yè)清算的會計處理方法。

一、普通合伙企業(yè)清算概述

普通合伙企業(yè)清算是指當(dāng)合伙人之間的合伙關(guān)系改變，以使作為法律主體的合伙企業(yè)終止時所涉及的結(jié)束合伙企業(yè)的有關(guān)事務(wù)。

一般而言，普通合伙企業(yè)清算涉及將合伙企業(yè)的非現(xiàn)金資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為現(xiàn)金、確認清算損益及清算費用、清償債務(wù)以及按照合伙人資本賬戶余額將剩余現(xiàn)金分配給各合伙人。合伙企業(yè)清算時清償順序通常如下：（1）償還對合伙人以外的債權(quán)人所欠的債務(wù)；（2）償還除資本、利潤以外，積欠合伙人的債務(wù)；（3）清償合伙人應(yīng)得的資本。

二、分期清算的基本原理

根據(jù)資產(chǎn)的性質(zhì)和數(shù)量、償債能力強弱以及清算所需時間的長短，普通合伙企業(yè)的清算可分為簡單清算和分期清算。簡單清算又稱一次總付清算，是指將所有合伙企業(yè)資產(chǎn)全部變賣為現(xiàn)金，并在收回債權(quán)、償付所有的債務(wù)后，將剩余現(xiàn)金按照資本比例一次性分配給各合伙人的清算方法。分期清算是通過資產(chǎn)分批出售獲得現(xiàn)金，在清償負債后，將所?，F(xiàn)金陸續(xù)分配給合伙人的一種清算方法。

由于普通合伙企業(yè)清算時非現(xiàn)金資產(chǎn)的變現(xiàn)往往不可能一次完成，需要花費較長時間分批變現(xiàn)，在這種情況下非現(xiàn)金資產(chǎn)變現(xiàn)的間隔性和合伙人急于得到分配資金的緊迫性存在著矛盾，這時出現(xiàn)了一個問題：有多少現(xiàn)金可以安全地分配給各合伙人而不至于出現(xiàn)清算結(jié)束后某合伙人分配所得金額超額的情況。分期清算的基本原理就是確定到底有多少現(xiàn)金可以安全分配給各合伙人，也即安全清償問題，應(yīng)該避免使承擔(dān)清償損失能力較差的合伙人分到過多的現(xiàn)金而影響其他合伙人的利益。因此分期清算應(yīng)遵循一個原則，即在償還全部合伙人以外的負債之后至整個清算過程結(jié)束之前的時期內(nèi)，按承擔(dān)損失能力的強弱程度，依次對合伙人分配現(xiàn)金，也就是對承擔(dān)損失能力強的合伙人較早地分配現(xiàn)金，對承擔(dān)損失能力較弱的合伙人較晚地分配現(xiàn)金。在具體運用中，分期清算通常可包括安全清償表法和現(xiàn)金分配計劃兩種方法。

三、分期清算的會計處理方法

（一）安全清償表法

一般而言，企業(yè)清算過程須花費相當(dāng)長的時間。當(dāng)合伙人以外的債務(wù)清償后所有非現(xiàn)金資產(chǎn)全部變現(xiàn)之前，已有一些現(xiàn)金可供分配給各合伙人。若合伙人決定在非現(xiàn)金資產(chǎn)全部出售前分配現(xiàn)金，則需考慮多少現(xiàn)金可安全分配給各合伙人。安全清償表法就是通過編制安全清償表以確定每次的可分配金額，并確保所分配的金額不會超額，也就是分配出去的金額不應(yīng)再退還給合伙企業(yè)。

安全清償表法基于以下假設(shè)：（1）所有合伙人本身無償債能力，即合伙人無法付款給合伙企業(yè)；（2）所有非現(xiàn)金資產(chǎn)均有可能損失，即決定安全清償時，非現(xiàn)金資產(chǎn)視為損失。除此之外，應(yīng)保留一定的現(xiàn)金以支付清算費用、未記錄的負債以及相關(guān)或有事項。這一保留金額對合伙企業(yè)而言為或有損失，但在決定安全清償時，視同為實際損失。

在清算過程開始時，資本賬戶比例與損益分配比例并不一致。參照安全清償表確定分期清償時，應(yīng)采用使剩余的資本賬戶余額（若有合伙人借款或貸款，則指權(quán)益余額）比例越來越接近損益分配比例的分配順序。一旦在某一次分配中所有合伙人均獲得分配，則應(yīng)使剩余的資本余額（權(quán)益）比例與損益分配比例一致，而以后數(shù)期將按損益分配比例進行分配。如果開始清算時資本賬戶余額的比例等于損益分配比例，而且無合伙人貸款或借款，則不需要編制安全清償表，在這種情況下，所有的分配均按損益分配比例進行。

例1：由A、B、C三位合伙人組成的ABC合伙企業(yè)將于2015年12月31日之后解散，除每月保留20 000元以支付或有事項外，每月底將分配現(xiàn)金，直至清算完成為止。三位合伙人損益分配比例為50%：30%：20%，2015年12月31日的合伙企業(yè)資產(chǎn)負債表見表1（不考慮相關(guān)稅收）。

清算事宜匯總?cè)缦拢?/p>

（1）2016年1月，將C的借款與其資本賬戶抵銷，沖銷商譽，應(yīng)收賬款收現(xiàn)200 000元，成本為160 000元的存貨售得200 000元，并分配現(xiàn)金。

（2）2016年2月，土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓得150 000元，支付清算費用9 000元，發(fā)現(xiàn)未入賬的負債8 000元，剩余的存貨售得180 000元，固定資產(chǎn)出售獲得現(xiàn)金210 000元，將賬上剩余的應(yīng)收賬款沖銷，并分配所有現(xiàn)金，結(jié)束清算。endprint

清算過程的會計處理為：

（1）2016年1月清算事宜

1）將C的借款與資本抵銷：

借：合伙人資本——C 40 000

貸：應(yīng)收合伙人借款——C 40 000

2）沖銷商譽：

借：合伙人資本——A 20 000

合伙人資本——B 12 000

合伙人資本——C 8 000

貸：無形資產(chǎn)——商譽 40 000

3）記錄應(yīng)收賬款收現(xiàn)：

借：現(xiàn)金 200 000

貸：應(yīng)收賬款 200 000

4）記錄出售存貨：

借：現(xiàn)金 200 000

貸：存貨 160 000

合伙人資本——A 20 000

合伙人資本——B 12 000

合伙人資本——C 8 000

5）清償除合伙人以外的債務(wù)：

借：應(yīng)付賬款 300 000

應(yīng)付票據(jù) 200 000

貸：現(xiàn)金 500 000

6）記錄分配給合伙人B的現(xiàn)金：

借：應(yīng)付合伙人貸款——B 20 000

合伙人資本——B 100 000

貸：現(xiàn)金 120 000

（2）記錄2月清算事宜

1）轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)：

借：現(xiàn)金 150 000

貸：合伙人資本——A

25 000

合伙人資本——B

15 000

合伙人資本——C

10 000

土地使用權(quán)

100 000

2）支付清算費用：

借：合伙人資本——A

4 500

合伙人資本——B 2 700

合伙人資本——C 1 800

貸：現(xiàn)金 9 000

3）發(fā)現(xiàn)未入賬負債：

借：合伙人資本——A 4 000

合伙人資本——B 2 400

合伙人資本——C 1 600

貸：應(yīng)付賬款 8 000

4）記錄負債的清償：

借：應(yīng)付賬款 8 000

貸：現(xiàn)金 8 000

5）出售剩余存貨：

借：現(xiàn)金 180 000

合伙人資本——A 30 000

合伙人資本——B 18 000

合伙人資本——C 12 000

貸：存貨 240 000

6）出售固定資產(chǎn)：

借：現(xiàn)金 210 000

合伙人資本——A 45 000

合伙人資本——B 27 000

合伙人資本——C 18 000

貸：固定資產(chǎn) 300 000

7）沖銷應(yīng)收賬款：

借：合伙人資本——A 40 000

合伙人資本——B 24 000

合伙人資本——C 16 000

貸：應(yīng)收賬款 80 000

8）記錄最后的清算，分配現(xiàn)金給各合伙人：

借：合伙人資本——A 241 500

合伙人資本——B 180 900

合伙人資本——C 120 600

貸：現(xiàn)金 543 000

上述清算事宜除記錄在會計賬上外，還應(yīng)反映在合伙企業(yè)清算表中，見表2。合伙企業(yè)清算表是匯總清算期間所有交易和事項的連續(xù)記錄表，它直到清算結(jié)束才編制完畢。

2016年1月31日清償所有除合伙人以外的債務(wù)后，剩余現(xiàn)金140 000元，保留其中的20 000元以支付或有事項，其余的120 000元分配給合伙人。這時可根據(jù)安全清償表確定分配對象及分配金額。

安全清償表的第一行是合伙人權(quán)益，合伙人權(quán)益根據(jù)合伙人的資本及借貸方余額確定?？赡艿膿p失按損益分配比例分配，并視同實際損失從各合伙人權(quán)益中扣除。有些合伙人可能會產(chǎn)生負的權(quán)益，這些負的權(quán)益應(yīng)按相應(yīng)的損益分配比例分配給尚具有權(quán)益的合伙人，一直分配到無任何合伙人具有負的權(quán)益為止。具有權(quán)益的合伙人所列示的余額，將等于其可分得的現(xiàn)金額。如表3所示，2016年1月31日的分配將持續(xù)到B的權(quán)益為120 000元，A、C的權(quán)益為0為止。因此120 000元可安全清償給B，而不能安全清償給A和C。2016年2月28日將全部剩余現(xiàn)金按合伙人資本余額進行分配，無需編制安全清償表。需要注意的是，安全清償表僅在確定分配金額時采用，并不影響會計記錄、賬戶余額以及合伙清算表。

（二）現(xiàn)金分配計劃

安全清償表是一種計算安全清償給各合伙人的金額，以防止超額分配的有效方法。如果財產(chǎn)分多期清償，因每次分配前都必須編制安全清償表，直到資本余額比例相當(dāng)于損益分配比例為止，這種方法就顯得有些繁瑣，而且安全清償表的方法也無法作為預(yù)測的工具，不能提供信息幫助合伙人預(yù)計他們將獲得現(xiàn)金分配的時間。為彌補安全清償表方法的不足，可在清算開始時編制現(xiàn)金分配計劃來完成清算。

現(xiàn)金分配計劃的編制涉及合伙人按其對可能損失易受損害的程度排列順序。根據(jù)易受損害程度的排列順序編制假定損失吸收表，再根據(jù)假定損失吸收表編制現(xiàn)金分配計劃。

1.易受損害程度的排列

編制現(xiàn)金分配計劃的第一步是排列合伙人易受損害程度。仍然沿用前面例題資料，清算開始時，A、B、C的資本賬戶余額分別為340 000元、340 000元和200 000元，而他們的權(quán)益（資本±借貸款）分別為340 000元、360 000元和160 000元。確定合伙人對可能損失易受損害程度時，先將合伙人的權(quán)益除以其損益分配率，以確定每個合伙人所能吸收而不致使其權(quán)益小于零的最大損失。A、B、C三人易受損害程度的排列順序見表4。endprint

從易受損害程度的排序看出，A最易受損害，因為當(dāng)整個合伙企業(yè)的清算損失達到680 000元時，其權(quán)益將減少為0。B最不易受損害，因為當(dāng)整個合伙企業(yè)的清算損失達到1 200 000元以前，B的權(quán)益足以抵償他應(yīng)負擔(dān)部分的損失。

2.假定損失的吸收

編制假定損失吸收表是進行現(xiàn)金分配計劃的第二步。這張表從清算前的權(quán)益開始，將損失額按損益分配，并從每一個合伙人權(quán)益中減去，而這筆損失的大小足以抵銷最易受損害合伙人的權(quán)益。然后，再將另一筆損失按相對損益分配比例從合伙人剩余的權(quán)益中減去，此時這筆損失應(yīng)足以抵銷排列第二的易受損害合伙人的權(quán)益。一直持續(xù)下去，直到除最不易受損害的合伙人以外，其余合伙人的權(quán)益全部為零為止。ABC合伙企業(yè)的假定損失吸收表如表5所示。

根據(jù)易受損害程度排序，第一步，消除A的權(quán)益340 000元，對應(yīng)的合伙企業(yè)損失是680 000元，要將A的權(quán)益減為0，B和C需按60%：40%的比例分配損失204 000元和136 000元；第二步，消除C的權(quán)益，這筆將C權(quán)益減為0的損失為60 000元，即不考慮A的情況下，將C的權(quán)益24 000元除以他的相對損益分配率40%，此時，B承擔(dān)36 000元損失，換句話說，假設(shè)A個人無償還能力。當(dāng)C的權(quán)益減為0之后，最不易受損害的合伙人B還剩120 000元的權(quán)益。

3.現(xiàn)金分配計劃

根據(jù)假定損失吸收表擬訂現(xiàn)金分配計劃，在償還了合伙人以外的債務(wù)后，B應(yīng)先分得第一筆可分配現(xiàn)金120 000元。ABC合伙企業(yè)現(xiàn)金分配計劃如表6所示。

擬訂現(xiàn)金分配計劃時，第一，可供分配的現(xiàn)金首先用來償還合伙人以外的債務(wù)500 000元；第二，之后的現(xiàn)金20 000元應(yīng)分配給B以清償其貸款，因為合伙人貸款比合伙人資本具有優(yōu)先的清償順序；第三，考慮B的資本賬戶后，接下來的100 000元應(yīng)分配給B，此項分配使B和C的資本余額比例與損益分配比例一致；第四，現(xiàn)金60 000元應(yīng)按60%：40%的比例分配給B和C，此項分配已使合伙人資本余額比例相當(dāng)于損益分配比例，因此剩余的分配將按損益分配比例進行。

采用現(xiàn)金分配計劃時，合伙人B可于2016年1月1日從此分配計劃中得知，當(dāng)500 000元分配給優(yōu)先債權(quán)人后，他才開始收到現(xiàn)金。同樣，合伙人C和A可利用此分配計劃斷定他們有多少機會可收回全部或部分的權(quán)益。如果A預(yù)測合伙企業(yè)的所有資產(chǎn)可變現(xiàn)900 000元，那么可計算出他將收到的現(xiàn)金（900 000-680 000）×50%=110 000元，C可以計算出他將收到現(xiàn)金60 000×40%+（900 000-68 000）×20%=68 000元。

四、分期清算會計處理方法的評價

由于普通合伙企業(yè)各合伙人的資本余額比例在清算前往往與損益分配比例不一致，從而產(chǎn)生了各合伙人資本余額承受資產(chǎn)變賣損失能力的差異。為保護資產(chǎn)變賣損失承受能力強的合伙人利益，就需實施安全清償。安全清償表的編制目的在于保證分期清償資金給各合伙人的同時，努力使剩余的資本賬戶余額比例接近直至等于損益分配比例，從而使各合伙人承擔(dān)風(fēng)險的大小最終等于損益分配比例，避免盲目分配帶來的風(fēng)險集中和分配不公的現(xiàn)象。但是安全清償表也有其局限性：一方面安全清償表可能需編制多次，工作繁瑣；另一方面由于假定剩余非現(xiàn)金的變賣金額為零，可能會使各合伙人逐步收回的資金較少，影響資金的回收速度。在編制安全清償表時，如果將剩余非現(xiàn)金資產(chǎn)預(yù)計的變賣損失適當(dāng)調(diào)低，可以加快各合伙人資金的回收速度，但預(yù)計結(jié)果與實際結(jié)果相差甚大時，又會出現(xiàn)資金的超額分配問題。因此，對剩余非現(xiàn)金資產(chǎn)損失的可靠估計是編制安全清償表的重要前提，也是該方法發(fā)揮其優(yōu)點的重要保證?，F(xiàn)金分配計劃則改變了安全清償表無法作為預(yù)測的工具且不能提供信息幫助合伙人預(yù)計他們將獲得現(xiàn)金的分配時間等弊端，從方法上彌補了安全清償表的不足，而且現(xiàn)金分配計劃方法簡單、操作容易，不失為合伙企業(yè)分期清算時一種較好的會計處理方法。

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