孫紅梅　翟木村

【摘 要】 自20世紀(jì)90年代以來，我國會計(jì)師事務(wù)所在多元化和規(guī)模化經(jīng)營戰(zhàn)略下大放異彩，國際影響力與日俱增，但人員結(jié)構(gòu)和組織形式的巨變給績效管理帶來了諸多難題。于是平衡計(jì)分卡（BSC）被廣泛引入會計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行績效管理，但是如何解決平衡計(jì)分卡的固有局限性及運(yùn)用過程中規(guī)?；?jīng)營戰(zhàn)略與組織形式變革的問題成了障礙。文章總結(jié)了平衡計(jì)分卡應(yīng)用在會計(jì)師事務(wù)所可能出現(xiàn)的問題，分析了成因及引入阿米巴思想的可行性，并提出相關(guān)舉措，以優(yōu)化事務(wù)所的績效管理。

【關(guān)鍵詞】 績效管理； 會計(jì)師事務(wù)所； 平衡計(jì)分卡； 阿米巴

【中圖分類號】 F234.3 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）19-0089-04

一、BSC下我國會計(jì)師事務(wù)所績效管理的困惑

近年來，會計(jì)師事務(wù)所績效管理在學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界一直熱度不減，無論是規(guī)范研究還是實(shí)證檢驗(yàn)，究其核心即為如何優(yōu)化績效管理體系。但就管理會計(jì)工具的可行性和優(yōu)越性而言，平衡計(jì)分卡（BSC）獨(dú)占鰲頭[ 1 ]。業(yè)內(nèi)人士結(jié)合理論背景、行業(yè)特點(diǎn)、發(fā)展階段紛紛設(shè)計(jì)出獨(dú)具特色的財(cái)務(wù)、客戶、內(nèi)部流程和學(xué)習(xí)與成長的四維評價(jià)體系。但是BSC無力解決會計(jì)師事務(wù)所規(guī)?；?jīng)營戰(zhàn)略和組織形式變革帶來的難題。

以規(guī)?；?jīng)營戰(zhàn)略為例，通過設(shè)立分所、并購和吸收專業(yè)人員的做法雖利于事務(wù)所提高規(guī)模效益、獲取戰(zhàn)略時(shí)機(jī)，但也帶來了矛盾，甚至沖突。筆者發(fā)現(xiàn)無論是國際“四大”還是國內(nèi)“八大”，其發(fā)展歷程中的節(jié)點(diǎn)都與并購有關(guān)，但并購并不等同于破蛹成蝶的蛻變。近80%的失敗結(jié)果可歸因于文化沖突，即尚未經(jīng)磨合、適應(yīng)、溝通，便將思維方式、處世之道、文化底蘊(yùn)和三觀迥異的員工服務(wù)于同一組織，其人事的多元化和各具特色的企業(yè)文化加劇了文化沖突的可能性；與此同時(shí)，隨之而來的裁員、職位變動(dòng)、規(guī)章制度的改變等均會引起員工的抵觸心理。當(dāng)年普華和安達(dá)信的合并失敗便由安達(dá)信積極進(jìn)取的經(jīng)營文化與普華紳士氣派的傳統(tǒng)保守的經(jīng)營文化相沖突所致[ 2 ]。另外，在變更組織形式的浪潮中，為更好地與國際審計(jì)準(zhǔn)則接軌，我國在借鑒英美等國“有限責(zé)任合伙制”的基礎(chǔ)上，形成了獨(dú)具特色的特殊的普通合伙制，即“一個(gè)合伙人或者數(shù)個(gè)合伙人在執(zhí)業(yè)活動(dòng)中因故意或者重大過失造成合伙企業(yè)債務(wù)的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)無限責(zé)任或者無限連帶責(zé)任，其他合伙人以其在合伙企業(yè)中的財(cái)產(chǎn)份額為限承擔(dān)責(zé)任；合伙人在執(zhí)業(yè)活動(dòng)中非因故意或者重大過失造成的合伙企業(yè)債務(wù)以及合伙企業(yè)的其他債務(wù)，由全體合伙人承擔(dān)無限連帶責(zé)任”[ 3 ]。由此看出對保護(hù)個(gè)人財(cái)產(chǎn)的重視程度，但相比國外而言，我國會計(jì)師事務(wù)所根基薄弱，合伙人內(nèi)部信任與約束機(jī)制尚未建立，故該企業(yè)戰(zhàn)略的實(shí)施不利于強(qiáng)凝聚、共向心的合伙文化建設(shè)，制約了事務(wù)所的做大做強(qiáng)。所有這些都是BSC難以解決的。

二、BSC的局限性及阿米巴引入的可行性

（一）BSC的局限性

1.主觀色彩過于濃厚

從設(shè)置BSC各指標(biāo)權(quán)重的角度來看，目前多采用層次分析法來解決，該方法固然科學(xué)，但也存在若干問題。首先，層次分析法是從已知方案中挑選出最佳方案，它不能指出備選方案的不足，若一開始指標(biāo)體系的設(shè)置存在漏洞，則難以達(dá)成優(yōu)化企業(yè)績效管理的目標(biāo)；其次，當(dāng)評價(jià)指標(biāo)過多時(shí)（平衡計(jì)分卡一般需設(shè)置20—25個(gè)指標(biāo)），所形成的評價(jià)方案未必合理。因?yàn)橹笜?biāo)的增加意味著需構(gòu)造層次更深、數(shù)量更多、規(guī)模更龐大的判斷矩陣，可能會對層次單排序和總排序的一致性產(chǎn)生影響，求出的特征向量（權(quán)值）缺乏科學(xué)有力的支撐；最后，層次分析法自身的局限性，即作為一種模擬人大腦的決策方法，定性色彩過于濃厚[ 4 ]。另外，非財(cái)務(wù)指標(biāo)難以量化的難題也削弱了其客觀性。實(shí)際上，多數(shù)事務(wù)所對客戶滿意程度、客戶保持程度、員工對工作的滿意度等指標(biāo)實(shí)行打分制，即根據(jù)客戶或員工陳述，由經(jīng)理打分上交高層。若無良好的監(jiān)督制衡機(jī)制，其效果可想而知。

2.實(shí)施成本過高

BSC在實(shí)施過程中的成本有制度轉(zhuǎn)換成本（原有制度終止使用的成本、新舊制度交接的成本以及適應(yīng)期成本）、設(shè)計(jì)成本和其他成本（日常記錄、期末評分和不斷修正）等構(gòu)成[ 5 ]。但是設(shè)計(jì)成本絕非照搬照套，須量體裁衣[ 6 ]。首先，每家企業(yè)的人員結(jié)構(gòu)、發(fā)展概況以及面臨的機(jī)遇和威脅都有所差異，根據(jù)Kaplan和Norton所言“企業(yè)創(chuàng)建它的第一份平衡計(jì)分卡需要16周時(shí)間，再需3—6個(gè)月去執(zhí)行并不斷調(diào)整”，耗費(fèi)巨大。其次，我國會計(jì)師事務(wù)所正值規(guī)?；投嘣绷?，外部環(huán)境的變化使得組織結(jié)構(gòu)和人力資源尚不穩(wěn)定，原有的戰(zhàn)略及與之適應(yīng)的評價(jià)指標(biāo)可能失效，從而需要重新修訂，無形中加大了BSC的實(shí)施成本和難度。

3.缺乏內(nèi)部協(xié)同效應(yīng)

BSC的成功應(yīng)用不僅需要企業(yè)的目標(biāo)戰(zhàn)略被各個(gè)部門理解并認(rèn)可，還需各部門積極參與到每一個(gè)環(huán)節(jié)中來，所有員工以戰(zhàn)略目標(biāo)作為自己的工作指引，各司其職。但在實(shí)務(wù)中，由于缺乏協(xié)調(diào)機(jī)制和面臨績效考核的壓力，各部門之間競相搶奪公司資源，造成關(guān)系緊張；另外，由于缺乏有效溝通，員工并不了解企業(yè)戰(zhàn)略與自身工作的關(guān)系，造成這種自上而下的戰(zhàn)略實(shí)施屢屢受阻，員工的積極性不高甚至敷衍了事。

（二）阿米巴模式引入的可行性

阿米巴模式就是變革公司的組織結(jié)構(gòu)，化小核算單位至眾多小阿米巴組織，輔以小集團(tuán)式的部門結(jié)算制度，即時(shí)準(zhǔn)確地量化各阿米巴的績效，并將其對內(nèi)公開，實(shí)現(xiàn)全員經(jīng)營。值得注意的是，阿米巴只在利潤中心下設(shè)置（通常只包括生產(chǎn)制造部門和銷售部門），即職能部門不設(shè)置阿米巴。其最大特色莫過于化小核算單位。將每一個(gè)阿米巴視為一家公司，其獨(dú)立核算并運(yùn)營，故在阿米巴之間發(fā)生的產(chǎn)品移動(dòng)視為內(nèi)部交易或是合并對價(jià)。這里的經(jīng)費(fèi)只包括直接經(jīng)費(fèi)（如材料費(fèi)、加工費(fèi)）和間接經(jīng)費(fèi)（如總公司經(jīng)費(fèi)、工廠經(jīng)費(fèi)），不包括人工費(fèi)，防止薪資泄露不利于營造團(tuán)結(jié)氣氛。確保利潤是阿米巴領(lǐng)導(dǎo)們最重要、最優(yōu)先的話題，每個(gè)阿米巴都為完成使命，即為年初設(shè)定的差額收益和單位時(shí)間附加價(jià)值而努力奮斗[ 7 ]。endprint

會計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)都是為不同的會計(jì)主體提供會計(jì)或?qū)徲?jì)服務(wù)，因此其業(yè)務(wù)特征就是項(xiàng)目制，每一個(gè)項(xiàng)目為一個(gè)獨(dú)立的會計(jì)主體服務(wù)，都可以作為獨(dú)立運(yùn)營體，所以每一個(gè)項(xiàng)目都可以看作一個(gè)阿米巴。比如當(dāng)業(yè)務(wù)阿米巴察覺到事務(wù)所業(yè)務(wù)額下降時(shí)，會迅速反映到注冊會計(jì)師阿米巴，兩者商量后可以確定方案，比如或提升業(yè)務(wù)服務(wù)質(zhì)量來提高收費(fèi)額，或降低業(yè)務(wù)預(yù)算開支降低成本。若選前者，則注冊會計(jì)師阿米巴們需共商良計(jì)，確定審計(jì)質(zhì)量服務(wù)方面需要采取的具體措施，比如增加提供管理建議書，或者提供完善的內(nèi)部控制制度建議書等。所以，阿米巴模式是可以在會計(jì)師事務(wù)所運(yùn)用的。

三、阿米巴思想融入BSC績效管理體系之舉措

事實(shí)上，BSC與阿米巴模式單獨(dú)運(yùn)用都有一定的局限性，比如阿米巴只在利潤中心下設(shè)置，非利潤部門的考核與評價(jià)就不適合，所以，將二者有效結(jié)合運(yùn)用才能更好地對會計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行績效評價(jià)。

（一）進(jìn)行意識領(lǐng)域的再塑造，形成獨(dú)具特色的經(jīng)營哲學(xué)體系

首先，明確經(jīng)營哲學(xué)是以員工為利益主體的，讓員工從內(nèi)心深處接受并認(rèn)可它，即“追求全體員工物質(zhì)和精神兩方面的幸福，為人類社會的進(jìn)步發(fā)展做貢獻(xiàn)”[ 7 ]，使其在追求物質(zhì)利益和實(shí)現(xiàn)自我價(jià)值的基礎(chǔ)上，更注重豐富自我的內(nèi)心精神世界，彌補(bǔ)了BSC僅關(guān)注員工的職業(yè)發(fā)展而非人文關(guān)懷的缺陷。

其次，強(qiáng)調(diào)“以利他之心為判斷基準(zhǔn)”和“人生·事業(yè)的結(jié)果=思維方式×熱情×能力”（其中熱情和能力是0～100，而思維方式是-100～100）等經(jīng)營哲學(xué)之精髓。大力推廣純樸、謙虛、感恩、誠實(shí)、正直等普世價(jià)值觀和以愛、真誠、和諧之心展開經(jīng)營，強(qiáng)化企業(yè)的內(nèi)部協(xié)同效應(yīng)，以凝聚向心之力增強(qiáng)會計(jì)師事務(wù)所的核心競爭力[ 7 ]。雖然以知識型員工為主的會計(jì)師事務(wù)所職員素質(zhì)普遍較高，可能會質(zhì)疑甚至抵觸經(jīng)營哲學(xué)的輸入。然而，知道不等同于執(zhí)行，安然和安達(dá)信的串通舞弊讓無數(shù)投資者血本無歸；阿米巴經(jīng)營下的利益主體無數(shù)，非但沒有各自為政，反而了無私心、盡心盡責(zé)，這種凝聚人心的無形力量使得28人的小作坊一夜成為萬人矚目的百強(qiáng)神話。另外，針對文化沖突現(xiàn)象，應(yīng)以增加員工對組織的認(rèn)同感和歸屬感為宗旨，進(jìn)行思維方式的轉(zhuǎn)變和道德觀、倫理觀的指引，統(tǒng)一價(jià)值觀。

再次，給予公司管理者領(lǐng)導(dǎo)資質(zhì)與人格的培訓(xùn)。無論是公司高層還是項(xiàng)目經(jīng)理，作為一名管理者要向部下指明事業(yè)的目的和意義，并設(shè)定具體的目標(biāo)和可執(zhí)行的方案。在BSC的績效管理中，員工們之所以缺乏積極性，是因?yàn)楣芾碚呶磳?zhàn)略有效地轉(zhuǎn)化成被基層員工能夠理解且必須理解的內(nèi)涵，自上而下應(yīng)與自下而上相結(jié)合。管理者應(yīng)充分聽取部下的意見，對最終方案要向部下進(jìn)行詳細(xì)誠懇地解釋，使其認(rèn)為這是自己制定的計(jì)劃，要關(guān)愛部下。稻盛和夫把它解釋為“懷著‘愛情與部下交往”，筆者認(rèn)為恰到好處。這里的‘愛情是博愛，是時(shí)刻關(guān)注員工的幸福，在任何時(shí)刻均給出中肯意見，營造讓部下熱情工作的團(tuán)隊(duì)氛圍，積極調(diào)動(dòng)下屬的積極性[ 8 ]。

最后，形成獨(dú)具中國特色的會計(jì)師事務(wù)所的經(jīng)營哲學(xué)體系。經(jīng)營哲學(xué)是共性與個(gè)性的結(jié)合，我國會計(jì)師事務(wù)所式的經(jīng)營哲學(xué)體系，可包含以下要點(diǎn)：一是吸收我國傳統(tǒng)文化之“仁愛”精華。二是“任重道遠(yuǎn)”和“心系天下”的責(zé)任意識。會計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告直接影響投資者等相關(guān)利益群體的經(jīng)濟(jì)決策，故理應(yīng)將維護(hù)市場秩序和保護(hù)國家經(jīng)濟(jì)安全為己任，把社會公眾利益放首位，讓經(jīng)濟(jì)社會和諧穩(wěn)定地發(fā)展[ 9 ]。三是“自強(qiáng)不息”“百折不撓”的進(jìn)取精神。雖然瑞華和立信已在中國本土業(yè)務(wù)中趕超畢馬威和安永，但我國會計(jì)師事務(wù)所整體競爭力與“四大”相比，相形見絀，需要拿出愈挫愈勇的姿態(tài)，永不言棄，擴(kuò)大國際影響力，趕超“四大”[ 10 ]。

（二）變更企業(yè)組織結(jié)構(gòu)，引入結(jié)算表的量化思維

為解決BSC下主觀色彩濃重和難以量化的問題，可嘗試對會計(jì)師事務(wù)所的組織結(jié)構(gòu)進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整，對比繪制不同組織結(jié)構(gòu)（如圖1、圖2），引入單位時(shí)間附加價(jià)值，將量化思維發(fā)揮到極致。

首先，按照利潤中心劃分阿米巴組織。通過提供鑒證和咨詢服務(wù)收取費(fèi)用，是會計(jì)師事務(wù)所的主要盈利來源，故把每一個(gè)項(xiàng)目組視為一個(gè)阿米巴，讓其對利潤直接負(fù)責(zé)。

其次，變革組織結(jié)構(gòu)。一方面，打破原有職能部門的結(jié)構(gòu)，實(shí)行專人負(fù)責(zé)制；另一方面，設(shè)立綜合管理部，此舉為阿米巴模式下強(qiáng)化績效管理之內(nèi)核。如圖2所示，在每個(gè)盈利項(xiàng)目設(shè)置阿米巴（以鑒證項(xiàng)目為例），每個(gè)阿米巴分別由注冊會計(jì)師、財(cái)務(wù)人員、人事行政人員、質(zhì)量控制人員和客戶服務(wù)人員構(gòu)成，除注冊會計(jì)師外，其他各成員分別由財(cái)務(wù)部門、人事部門、客服部門和質(zhì)量控制部門抽調(diào)部分員工進(jìn)入各項(xiàng)目組，實(shí)施專人負(fù)責(zé)制，這些人員原則上隸屬于財(cái)務(wù)、人事、質(zhì)控和客戶服務(wù)部門，但平時(shí)均在各項(xiàng)目組工作，受項(xiàng)目經(jīng)理的管理，故其有關(guān)人員的薪資報(bào)酬、津貼補(bǔ)助自然歸屬于該項(xiàng)目組的預(yù)算，以緩解職能部門費(fèi)用分?jǐn)偟碾y題。各成員的職能分別為：注冊會計(jì)師負(fù)責(zé)日常審計(jì)工作，基本和原組織結(jié)構(gòu)下的工作分工無太多差異；質(zhì)量控制人員為項(xiàng)目組的核心成員，因?yàn)橐杂麨樽谥嫉陌⒚装湍Ｊ娇赡軙o事務(wù)所帶來以利益為主的企業(yè)文化，誘導(dǎo)審計(jì)失敗，故他承擔(dān)著提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量，降低執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，嚴(yán)格按照質(zhì)量控制流程，切實(shí)履行復(fù)核責(zé)任等職能工作；財(cái)務(wù)人員主要負(fù)責(zé)項(xiàng)目組預(yù)算的編制、日常開支的核算以及最終結(jié)算表的編制，并將每天的項(xiàng)目運(yùn)營情況匯報(bào)至綜合管理部門；人事行政人員負(fù)責(zé)該項(xiàng)目組人員的招聘、員工福利和員工關(guān)系方面的工作；客戶服務(wù)人員主要承擔(dān)著維護(hù)客戶關(guān)系，擴(kuò)展新客戶的職能，每個(gè)項(xiàng)目組的客服人員應(yīng)把自己定位成客戶需要的戰(zhàn)略顧問，保持與客戶的溝通順暢。比如：若項(xiàng)目1阿米巴的審計(jì)客戶對稅務(wù)咨詢有需求，則可直接與項(xiàng)目2阿米巴取得聯(lián)系，也彰顯了阿米巴“活性化”的特色。與此同時(shí)，設(shè)置綜合信息管理部，其職能主要為每天匯總事務(wù)所所有的信息及運(yùn)營收支，月末編制“項(xiàng)目××阿米巴結(jié)算表”，并將績效予以公告。

再次，針對每個(gè)阿米巴成員的職位高低，分別編制結(jié)算表。該做法是基于阿米巴模式下的創(chuàng)新舉措。會計(jì)師事務(wù)所下的阿米巴不同于京瓷公司下的阿米巴，其人員構(gòu)成相對復(fù)雜且職位等級、薪資福利差距較大。以京瓷公司生產(chǎn)制造部門為例，其按生產(chǎn)程序劃分為若干個(gè)阿米巴，每個(gè)工序由7—10人組成，只需挑選一人作為阿米巴的領(lǐng)導(dǎo)，負(fù)責(zé)“公司”的日常運(yùn)營。但在會計(jì)師事務(wù)所項(xiàng)目組里，雖只有不到10人的小團(tuán)隊(duì)組成，但薪資職位截然不同，如注冊會計(jì)師、注冊會計(jì)師助理、一般人員、審計(jì)經(jīng)理等，若統(tǒng)一編制結(jié)算表，則月單位時(shí)間附加值無法衡量其項(xiàng)目組每位成員的績效，故每月編制一張總結(jié)算表，便于衡量不同項(xiàng)目組之間的績效，同時(shí)針對項(xiàng)目組中的人員層次分別編制阿米巴結(jié)算表，也迎合了BSC對不同職位員工采取不同方法進(jìn)行績效管理的要求。

最后，實(shí)施預(yù)算方案，形成績效報(bào)告會議月度化。通過每年的MASTER PLAN制定出年度目標(biāo)利潤（即結(jié)算表上的“差額收益”），再精確到月度，可仿效京瓷公司的PDCA做法，時(shí)刻進(jìn)行盈余管理，削減開支，增加收入。

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