王一中

[提要] 隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)從高速增長(zhǎng)向高質(zhì)量發(fā)展階段轉(zhuǎn)化，現(xiàn)代企業(yè)生產(chǎn)自動(dòng)化和智能化程度越來(lái)越高，傳統(tǒng)成本核算方法的弊端也越來(lái)越明顯，已經(jīng)不能滿足現(xiàn)代企業(yè)成本管理的需求。作業(yè)成本法是一種新型的成本管理方法，能滿足現(xiàn)代企業(yè)對(duì)成本管理的需要。作業(yè)成本法在歐美國(guó)家已得到廣泛成功的應(yīng)用，但在我國(guó)的應(yīng)用還較少。本文對(duì)作業(yè)成本法的成本核算方法和現(xiàn)代企業(yè)生產(chǎn)方式進(jìn)行分析，提出我國(guó)現(xiàn)代企業(yè)必須積極推行作業(yè)成本法。

關(guān)鍵詞：作業(yè)成本法；成本核算原理；生產(chǎn)方式

中圖分類號(hào)：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

收錄日期：2017年10月23日

一、作業(yè)成本法的產(chǎn)生

作業(yè)成本法的思想起源于20世紀(jì)30年代末。1941年美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家科勒在《會(huì)計(jì)論壇》雜志上發(fā)表論文，通過(guò)分析水力發(fā)電行業(yè)成本構(gòu)成的特點(diǎn)，首次對(duì)作業(yè)、作業(yè)賬戶設(shè)置等問(wèn)題進(jìn)行了討論，并提出每項(xiàng)作業(yè)都設(shè)置一個(gè)賬戶，形成了早期作業(yè)成本法的基本思想。

1971年美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)教授斯托布斯發(fā)表了《作業(yè)成本計(jì)算與投入產(chǎn)出會(huì)計(jì)》一書(shū)，對(duì)作業(yè)、成本、作業(yè)會(huì)計(jì)、作業(yè)投入產(chǎn)出系統(tǒng)等概念作了全面的闡述，他指出成本計(jì)算的對(duì)象應(yīng)該是作業(yè)，而不是完工產(chǎn)品，為作業(yè)成本法的研究打下了良好的理論基礎(chǔ)。

1984年美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)教授庫(kù)珀和卡普蘭兩位教授對(duì)作業(yè)成本法的現(xiàn)實(shí)意義、應(yīng)用程序、成本動(dòng)因的選擇、成本庫(kù)的建立等重要問(wèn)題進(jìn)行了全面深入的分析探討，發(fā)表大量論文和專著，推動(dòng)作業(yè)成本法的形成和完善，使作業(yè)成本法理論趨于成熟。

二、傳統(tǒng)成本計(jì)算方法的缺陷

傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法包括完全成本法和變動(dòng)成本法，他們是建立在“業(yè)務(wù)量是影響成本的唯一因素”的基礎(chǔ)之上的。特別是完全成本法，它要求將構(gòu)成產(chǎn)品成本的直接材料、直接人工、制造費(fèi)用全部計(jì)入產(chǎn)品中。在傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法中，直接成本可直接計(jì)入有關(guān)產(chǎn)品中，制造費(fèi)用是間接費(fèi)用，通常以產(chǎn)品的生產(chǎn)工時(shí)或產(chǎn)量為分配標(biāo)準(zhǔn)，分配給各產(chǎn)品。在工業(yè)化初期，大多數(shù)企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品技術(shù)含量不高，構(gòu)成產(chǎn)品成本的主要是直接材料和直接人工，制造費(fèi)用只占很少一部分，制造費(fèi)用的分配對(duì)成本的影響較少，即使制造費(fèi)用分配不合理，對(duì)產(chǎn)品成本的扭曲也是微不足道的。

20世紀(jì)80年代以后，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈。在西方發(fā)達(dá)國(guó)家，大量高新技術(shù)被廣泛應(yīng)用于生產(chǎn)領(lǐng)域，生產(chǎn)的自動(dòng)化和智能化水平越來(lái)越高，企業(yè)的生產(chǎn)環(huán)境發(fā)生了根本性的變化，導(dǎo)致大量的勞動(dòng)密集型產(chǎn)品和材料密集型產(chǎn)品轉(zhuǎn)換為資本技術(shù)密集型產(chǎn)品，許多人工被機(jī)器取代，直接材料和直接人工成本的比重大幅度下降，制造費(fèi)用則大幅度提高。隨著企業(yè)生產(chǎn)方式的轉(zhuǎn)變，西方的現(xiàn)代企業(yè)紛紛改變成本核算方式，逐步采用作業(yè)成本法作為產(chǎn)品成本的計(jì)算方法。如果現(xiàn)代企業(yè)仍然采用傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法分配制造費(fèi)用，容易造成產(chǎn)品成本信息的嚴(yán)重扭曲。在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中，產(chǎn)品成本信息的嚴(yán)重扭曲將會(huì)導(dǎo)致企業(yè)錯(cuò)誤地選擇產(chǎn)品經(jīng)營(yíng)方向的嚴(yán)重后果，導(dǎo)致有些盈利產(chǎn)品，作出了被迫停產(chǎn)的決策；而有些虧損產(chǎn)品，卻作出了長(zhǎng)期經(jīng)營(yíng)下去的決策，從而使企業(yè)喪失了市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。

三、作業(yè)成本法基本原理

作業(yè)成本法的基本原理：先將產(chǎn)品的整個(gè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)劃分為若干項(xiàng)作業(yè)，以作業(yè)為成本計(jì)算的對(duì)象，建立作業(yè)成本賬戶，然后根據(jù)作業(yè)消耗資源的情況，計(jì)算出作業(yè)的成本費(fèi)用，再根據(jù)作業(yè)動(dòng)因?qū)⒆鳂I(yè)成本費(fèi)用分配到產(chǎn)品中。其成本核算系統(tǒng)的主要概念有資源、作業(yè)、作業(yè)中心、成本動(dòng)因、價(jià)值鏈分析等。

（一）資源。資源是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中必須消耗的經(jīng)濟(jì)要素。資源可以分為貨幣資源、主要材料、輔助材料、燃料和動(dòng)力、人力資源、廠房和設(shè)備等。它是進(jìn)行作業(yè)的物質(zhì)基礎(chǔ)。

（二）作業(yè)。作業(yè)是指企業(yè)為實(shí)現(xiàn)一定目的而必須消耗一定資源的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。這種活動(dòng)可以作為企業(yè)管理和控制的單元。按照層次不同，作業(yè)可分為以下四類：

1、單位作業(yè)。指使單位產(chǎn)品受益的作業(yè)，即每生產(chǎn)一單位產(chǎn)品就需要重復(fù)一次的作業(yè)。如直接材料、直接人工。這種作業(yè)的成本與產(chǎn)量成正比例變動(dòng)關(guān)系，如果產(chǎn)量增加一倍時(shí)，則直接成本也會(huì)增加一倍。

2、批量作業(yè)。指使一批產(chǎn)品受益的作業(yè)，即每生產(chǎn)一批產(chǎn)品就需要重復(fù)一次的作業(yè)。如機(jī)器設(shè)備調(diào)試準(zhǔn)備、訂單處理、原料處理、產(chǎn)品批檢等。這類作業(yè)的成本與產(chǎn)品的批數(shù)成正比例變動(dòng)關(guān)系，而與每批的產(chǎn)量無(wú)關(guān)。

3、產(chǎn)品作業(yè)。指企業(yè)為維持某一條生產(chǎn)線正常運(yùn)轉(zhuǎn)而進(jìn)行的作業(yè)。如產(chǎn)品開(kāi)發(fā)與設(shè)計(jì)、產(chǎn)品生產(chǎn)安排、制造過(guò)程改善等。這種作業(yè)的成本與單位數(shù)量和批量無(wú)關(guān)，但與生產(chǎn)產(chǎn)品的品種數(shù)成比例變動(dòng)關(guān)系。

4、生產(chǎn)能力作業(yè)。指為維持企業(yè)的總體生產(chǎn)能力和作業(yè)環(huán)境而發(fā)生的作業(yè)。如企業(yè)管理工作、意外事件處理、廠房維修、職工培訓(xùn)、塑造企業(yè)形象等。這類作業(yè)的成本主要取決于組織規(guī)模與管理結(jié)構(gòu)，與產(chǎn)量、批次、品種數(shù)無(wú)關(guān)。

（三）作業(yè)中心。作業(yè)中心是一些性質(zhì)相同的作業(yè)的集合。作業(yè)中心的劃分遵循同質(zhì)性原則，即性質(zhì)相同的作業(yè)歸并在一個(gè)作業(yè)中心。如果企業(yè)的作業(yè)流程比較清晰，且一個(gè)部門中的作業(yè)大多為同質(zhì)性作業(yè)，那么可將企業(yè)中的每個(gè)部門作為一個(gè)作業(yè)中心。對(duì)于某些跨部門的作業(yè)，可將這些同質(zhì)性相關(guān)作業(yè)從各部門中抽出，歸并形成新的作業(yè)中心。

（四）成本動(dòng)因。成本動(dòng)因理論是由美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)教授庫(kù)珀和卡普蘭于1987年在《成本會(huì)計(jì)怎樣系統(tǒng)地歪曲了產(chǎn)品成本》一文中提出來(lái)的。作業(yè)引起資源的消耗，成本動(dòng)因就是引起作業(yè)成本發(fā)生和資源消耗的原因，是成本分配中必須考慮的因素。根據(jù)成本動(dòng)因來(lái)分配成本，可獲得準(zhǔn)確的產(chǎn)品成本信息。按照成本產(chǎn)生的原因不同，成本動(dòng)因可分為資源動(dòng)因和作業(yè)動(dòng)因兩種形式。

1、資源動(dòng)因。指與產(chǎn)品的資源消耗直接相關(guān)的成本影響因素。常用的資源動(dòng)因有產(chǎn)品的產(chǎn)量、工人工時(shí)、機(jī)器工時(shí)等。資源消耗量直接決定著產(chǎn)品的生產(chǎn)量。形成產(chǎn)品的直接材料、直接人工、直接制造費(fèi)用等生產(chǎn)成本通常按資源動(dòng)因進(jìn)行分配。endprint

2、作業(yè)動(dòng)因。指以引起作業(yè)發(fā)生的原因作為成本影響的因素。常用的作業(yè)動(dòng)因有生產(chǎn)準(zhǔn)備次數(shù)、設(shè)備調(diào)整次數(shù)、生產(chǎn)批數(shù)、驗(yàn)收次數(shù)、訂單數(shù)量等。為準(zhǔn)確地計(jì)算作業(yè)的成本，一些間接費(fèi)用必須按作業(yè)動(dòng)因來(lái)分配。例如，在分配生產(chǎn)車間的設(shè)備調(diào)試費(fèi)用時(shí)，必須考慮產(chǎn)品的品種和設(shè)備的調(diào)整次數(shù)等因素。

（五）價(jià)值鏈分析。在作業(yè)成本法下，按作業(yè)是否增值可分為增值性作業(yè)和非增值性作業(yè)。增值性作業(yè)是指增加產(chǎn)品價(jià)值量的作業(yè)。非增值性作業(yè)指不能增加產(chǎn)品最終價(jià)值的作業(yè)。傳統(tǒng)的成本會(huì)計(jì)對(duì)非增值性作業(yè)不進(jìn)行計(jì)量和核算，而作業(yè)成本法對(duì)非增值性作業(yè)不但要進(jìn)行計(jì)量和核算，而且還要進(jìn)行價(jià)值鏈分析，以盡可能減少甚至消除非增值性作業(yè)，避免資源的浪費(fèi)，挖掘降低產(chǎn)品成本的潛力。

四、作業(yè)成本法核算程序

根據(jù)作業(yè)成本法的基本思想，其核算程序主要包括以下幾個(gè)步驟：

（一）直接成本費(fèi)用的歸集。直接成本包括直接材料、直接人工和其他直接費(fèi)用。它易于直接追溯到產(chǎn)品上，其計(jì)算方法與傳統(tǒng)成本計(jì)算方法相同。

（二）作業(yè)和作業(yè)中心的確認(rèn)。企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)可以劃分為各類作業(yè)。劃分過(guò)細(xì)、作業(yè)數(shù)過(guò)多，會(huì)使成本計(jì)算工作量過(guò)大。劃分過(guò)粗，會(huì)使成本計(jì)算結(jié)果的準(zhǔn)確性下降。

（三）歸集作業(yè)的成本費(fèi)用。作業(yè)要消耗資源，作業(yè)確定以后，就要以作業(yè)為成本核算對(duì)象，歸集作業(yè)所發(fā)生的各種費(fèi)用。

（四）成本動(dòng)因的確定。確定成本動(dòng)因是作業(yè)成本法的核心內(nèi)容，是作業(yè)成本費(fèi)用分配的關(guān)鍵，其正確性直接關(guān)系到作業(yè)成本法應(yīng)用的實(shí)際效果。一個(gè)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的復(fù)雜程度直接決定分析和選擇成本動(dòng)因的難易程度，生產(chǎn)和銷售流程較為復(fù)雜或者部門較多的企業(yè)需要?jiǎng)澐值某杀緞?dòng)因就較多。選擇成本動(dòng)因時(shí)一般應(yīng)由企業(yè)專業(yè)技術(shù)人員、會(huì)計(jì)師等組成專門小組，對(duì)企業(yè)的各項(xiàng)作業(yè)進(jìn)行認(rèn)真分析和討論后再加以確定。

（五）作業(yè)成本費(fèi)用的分配。作業(yè)的成本動(dòng)因確定以后，計(jì)算出作業(yè)的成本費(fèi)用分配率，然后根據(jù)各產(chǎn)品耗用的成本動(dòng)因數(shù)量，計(jì)算出各產(chǎn)品應(yīng)分?jǐn)偟某杀举M(fèi)用金額。

（六）計(jì)算最終完工產(chǎn)品的成本。產(chǎn)品的總成本等于產(chǎn)品的直接費(fèi)用加上應(yīng)分?jǐn)偟母黝愖鳂I(yè)成本。

五、作業(yè)成本法在我國(guó)的應(yīng)用

傳統(tǒng)的成本計(jì)算法對(duì)制造費(fèi)用的分配比較簡(jiǎn)單，主要適用于直接成本所占比重較大，間接費(fèi)用與產(chǎn)品的生產(chǎn)工時(shí)、產(chǎn)量相關(guān)性較強(qiáng)，生產(chǎn)規(guī)模和生產(chǎn)批量較大的勞動(dòng)密集型企業(yè)。為了提高成本信息的準(zhǔn)確性，對(duì)于多品種小批量、生產(chǎn)工藝過(guò)程復(fù)雜，作業(yè)環(huán)節(jié)多且容易辨認(rèn)，間接成本比重較大且與工時(shí)、產(chǎn)量相關(guān)性較低的資金技術(shù)密集型企業(yè)，顯然，應(yīng)該采用作業(yè)成本法計(jì)算。

我國(guó)大約從20世紀(jì)末開(kāi)始從美國(guó)和歐洲發(fā)達(dá)國(guó)家引進(jìn)作業(yè)成本法，并在少數(shù)企業(yè)中進(jìn)行了適當(dāng)?shù)膽?yīng)用。然而最終因?yàn)樽鳂I(yè)難以準(zhǔn)確劃分，成本動(dòng)因不容易確定、核算需要的人力物力投入大、領(lǐng)導(dǎo)重視度不夠等原因沒(méi)能夠普及推廣。作業(yè)成本法目前在我國(guó)還處在初級(jí)階段，需要進(jìn)一步完善和發(fā)展。

近年來(lái)，我國(guó)的經(jīng)濟(jì)建設(shè)取得了巨大成就，企業(yè)的技術(shù)水平和管理水平提高也很快。隨著我國(guó)信息化產(chǎn)業(yè)和電子產(chǎn)業(yè)的高速發(fā)展，很多傳統(tǒng)的勞動(dòng)密集型企業(yè)正在向資本技術(shù)密集型企業(yè)轉(zhuǎn)化，企業(yè)生產(chǎn)的自動(dòng)化、智能化水平越來(lái)越高。同時(shí)，隨著我國(guó)居民生活水平的不斷提高，消費(fèi)者的消費(fèi)能力也越來(lái)越多樣化，為滿足顧客日新月異的個(gè)性化和多樣化需求，企業(yè)生產(chǎn)也從以規(guī)模經(jīng)濟(jì)為目標(biāo)的大批大量生產(chǎn)方式向小批量多品種的生產(chǎn)方式轉(zhuǎn)化。因此，隨著企業(yè)生產(chǎn)方式的不斷進(jìn)步，企業(yè)的成本核算方式也要與時(shí)俱進(jìn)，在不斷完善傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法的同時(shí)，應(yīng)積極推進(jìn)作業(yè)成本法在企業(yè)的推廣普及工作，使企業(yè)的成本信息更準(zhǔn)確、更完善。

我國(guó)經(jīng)濟(jì)正由高速增長(zhǎng)階段轉(zhuǎn)向高質(zhì)量發(fā)展階段，目前正處在轉(zhuǎn)變生產(chǎn)方式、優(yōu)化經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)、轉(zhuǎn)換增長(zhǎng)動(dòng)力的關(guān)鍵期。隨著國(guó)家財(cái)會(huì)制度的不斷完善、企業(yè)管理水平的不斷提高、企業(yè)財(cái)會(huì)人員素質(zhì)的不斷提升，我國(guó)應(yīng)用作業(yè)成本法的宏觀環(huán)境也趨于成熟。因此，國(guó)家應(yīng)鼓勵(lì)企業(yè)積極采用先進(jìn)的成本管理方法，積極試行作業(yè)成本法，積極尋找降低成本的途徑，努力提高企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力。

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