褚 睿 剛

(廈門大學(xué) 法學(xué)院，福建 廈門 361005)

污染產(chǎn)品稅OECD經(jīng)驗(yàn)借鑒及對(duì)我國(guó)的立法啟示

褚 睿 剛

(廈門大學(xué) 法學(xué)院，福建 廈門 361005)

無(wú)論是出于環(huán)境保護(hù)功效抑或收入累退性的考慮，污染產(chǎn)品稅已經(jīng)成為OECD環(huán)境稅體系中最為重要的稅種，然而，我國(guó)新一輪環(huán)境稅改革僅體現(xiàn)了排污“費(fèi)改稅”的立法思路，卻將污染產(chǎn)品稅排除在征稅范圍之外。借“環(huán)境保護(hù)”之名，《環(huán)境保護(hù)稅法》得以順利出臺(tái)，卻行“排污稅法”之實(shí)，環(huán)境保護(hù)效果必將大打折扣，因此，應(yīng)借鑒OECD環(huán)境稅體系經(jīng)驗(yàn)，將部分污染產(chǎn)品納入《環(huán)境保護(hù)稅法》征稅范圍，研究探索可供選擇的立法建議。

污染產(chǎn)品稅；環(huán)境稅；排污稅；OECD;立法啟示

與直接以排污行為為征稅對(duì)象的污染排放稅(排污稅)不同，污染產(chǎn)品稅是以可能造成環(huán)境污染的產(chǎn)品為課稅對(duì)象的間接環(huán)境稅。因污染產(chǎn)品稅具有便于征收、財(cái)政籌集能力強(qiáng)等特點(diǎn)，逐漸成為域外各國(guó)極為重要的環(huán)境稅種。我國(guó)的《環(huán)境保護(hù)稅法》雖已落地，但尚未形成較為系統(tǒng)的環(huán)境稅體系。借鑒經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織(Organization for Economic Co-operation and Development,OECD)國(guó)家的立法經(jīng)驗(yàn)完善我國(guó)環(huán)境稅體系，積極引入污染產(chǎn)品稅，能夠與現(xiàn)行環(huán)境保護(hù)稅形成互補(bǔ)，加速環(huán)境改善的步伐。

一、污染產(chǎn)品稅在OECD環(huán)境稅體系中的地位演進(jìn)

環(huán)境稅法萌芽于二十世紀(jì)六七十年代[1]，與此同時(shí)，OECD及其他歐洲各國(guó)開(kāi)始嘗試以污染產(chǎn)品稅為政策工具來(lái)應(yīng)對(duì)部分環(huán)境問(wèn)題，如瑞典于1957年開(kāi)始施行一般能源稅來(lái)控制污染物排放，前聯(lián)邦德國(guó)于1969年征收潤(rùn)滑油稅[2]。時(shí)至今日，環(huán)境稅已成為實(shí)現(xiàn)環(huán)境目標(biāo)的最為重要的政策工具[3]，污染產(chǎn)品稅在其中扮演著舉足輕重的角色。

(一)理論維度：污染產(chǎn)品稅是環(huán)境稅的核心稅種之一

OECD認(rèn)為，環(huán)境稅是指為達(dá)到特定的環(huán)境目標(biāo)而引入的稅收，或者雖然最初引入并非環(huán)境原因，但對(duì)環(huán)境目標(biāo)有著一定的影響，并可以為了環(huán)境原因而對(duì)其增加、修改或減少的稅收[4]。歐盟委員、OECD和國(guó)際能源機(jī)構(gòu)(IEA)已經(jīng)對(duì)環(huán)境相關(guān)稅達(dá)成共識(shí)：“一種以對(duì)環(huán)境有負(fù)面影響的某種物品的物理單位(或物理單位的替代)為稅基，由政府無(wú)償征收的強(qiáng)制性支付手段，都是環(huán)境相關(guān)稅?！雹賵D1為環(huán)境稅架構(gòu)圖，由圖1可見(jiàn)，環(huán)境稅并非一個(gè)單一的稅種，它是由不同的稅種和相關(guān)能夠影響環(huán)境的稅收政策或措施構(gòu)成的稅收體系。

圖1 環(huán)境稅架構(gòu)圖

根據(jù)征稅對(duì)象的差異，污染稅是為了有效防控和治理環(huán)境污染，專門針對(duì)污染環(huán)境的生產(chǎn)消費(fèi)行為以及可能造成環(huán)境污染的產(chǎn)品課征的環(huán)境稅，包括污染排放稅(排污稅)和污染產(chǎn)品稅。排污稅直接以污染行為作為課稅對(duì)象，計(jì)稅標(biāo)準(zhǔn)多參照國(guó)際通行的“從量計(jì)征”為原則，按照污染物的排放數(shù)量和濃度確定計(jì)稅依據(jù)[5]。在無(wú)法對(duì)污染排放進(jìn)行直接測(cè)度，或者排污量的監(jiān)測(cè)成本過(guò)高時(shí)，政府更需要一種低成本、可操作、便于管理的間接征稅方式，污染產(chǎn)品稅應(yīng)運(yùn)而生，以特定的產(chǎn)品為課稅對(duì)象。易言之，排污稅與污染產(chǎn)品稅是兩個(gè)緊密相連的環(huán)境稅種，二者相互互補(bǔ)，共同構(gòu)成環(huán)境稅體系的主體骨架。

除了污染稅外，環(huán)境稅體系還包括其他稅種，起到有效的補(bǔ)充作用。自然資源稅是為了節(jié)約和保護(hù)自然資源而征收的環(huán)境稅。生態(tài)保護(hù)稅的征稅對(duì)象是針對(duì)本身并無(wú)污染但會(huì)對(duì)生態(tài)環(huán)境造成破壞的行為。其他相關(guān)稅制主要是指所得稅、城市維護(hù)建設(shè)稅和車輛購(gòu)置稅等一些傳統(tǒng)稅中與環(huán)境保護(hù)有關(guān)稅收制度，包括鼓勵(lì)環(huán)境保護(hù)及環(huán)保技術(shù)創(chuàng)新的稅收優(yōu)惠、補(bǔ)貼等。

(二)實(shí)踐維度：污染產(chǎn)品稅逐漸成為環(huán)境稅的主體稅種

作為一種極為重要的環(huán)境稅收，污染產(chǎn)品稅在歷經(jīng)了萌芽、發(fā)展、成熟和提升四個(gè)階段后，其在環(huán)境稅體系中的地位早已超過(guò)排污稅，成為最重要的環(huán)境稅種。

(1)萌生階段。20世紀(jì)60年代到80年代初期，各國(guó)零散征收污染產(chǎn)品稅。彼時(shí)，各國(guó)環(huán)境污染日益嚴(yán)重，而環(huán)境稅制尚屬新生事物。政府以治理污染為目的陸續(xù)征收少數(shù)的環(huán)境稅費(fèi)，依賴的主體手段依然是傳統(tǒng)的“命令控制型”方式。例如，瑞典于1957年開(kāi)始征收一般能源稅[2]，法國(guó)于1964年實(shí)施水污染收費(fèi)②，前聯(lián)邦德國(guó)于1969年對(duì)潤(rùn)滑油制造商征收潤(rùn)滑油稅，美國(guó)國(guó)會(huì)于1972年征收二氧化硫稅[6]。該時(shí)期主要是為了補(bǔ)償成本的收費(fèi)，要求排污者承擔(dān)監(jiān)控排污行為的成本，體現(xiàn)污染者付費(fèi)。污染產(chǎn)品稅制無(wú)論從稅種數(shù)量還是重要程度上都尚未成型。

(2)快速發(fā)展階段。20世紀(jì)80年代至20世紀(jì)90年代初期，傳統(tǒng)稅收制度在環(huán)境問(wèn)題的沖擊下顯得軟弱無(wú)力，“命令控制型”管理手段的弊端也逐漸暴露。各國(guó)逐漸引入環(huán)境稅和其他環(huán)境稅收措施，例如，法國(guó)于1985年征收二氧化硫稅，丹麥于1982年開(kāi)始對(duì)一次性餐具征稅，此時(shí)，環(huán)境稅強(qiáng)調(diào)“末端治理”的方式，針對(duì)投入物、生產(chǎn)物和排放物征收環(huán)境稅，也就意味著會(huì)以產(chǎn)品稅為主，包括燃油稅、電力稅等。

(3)成熟階段。20世紀(jì)90年代中期至21世紀(jì)初，適用環(huán)境稅的國(guó)家大幅度增加，環(huán)境稅大量涌現(xiàn)，逐漸形成稅制體系。環(huán)境稅已經(jīng)成為各國(guó)應(yīng)對(duì)環(huán)境問(wèn)題的主要手段，污染產(chǎn)品稅亦不例外。例如，比利時(shí)于1993年通過(guò)“生態(tài)稅法”，對(duì)多種產(chǎn)品稅進(jìn)一步細(xì)化規(guī)定，包括飲料包裝、電池和紙等[7]。一些歐洲國(guó)家在1997～2000年間繼續(xù)引進(jìn)環(huán)境稅，開(kāi)始對(duì)化肥、農(nóng)藥征收產(chǎn)品稅③。

(4)提升階段。21世紀(jì)初期至今，污染產(chǎn)品稅的重要程度被提升到空前高度，成為環(huán)境稅體系中的主體稅種。截至2006年，OECD國(guó)家中應(yīng)用了375種不同的環(huán)境稅種，多數(shù)與污染產(chǎn)品相關(guān)，其中，150種與能源產(chǎn)品相關(guān)，125種是與運(yùn)輸車輛類產(chǎn)品相關(guān)，其他一些稅種是針對(duì)大氣和水污染排放物以及一些污染產(chǎn)品如包裝、電池、殺蟲劑、化肥、潤(rùn)滑劑及家電產(chǎn)品等征收的[8]。特別是OECD提出包容性增長(zhǎng)后，稅收更加關(guān)注經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)，也就意味著環(huán)境稅制更關(guān)注經(jīng)濟(jì)的“綠色增長(zhǎng)”④。其一，“綠色增長(zhǎng)”體現(xiàn)的是低碳經(jīng)濟(jì)的國(guó)際趨勢(shì)，換言之，環(huán)境稅制改革將更多關(guān)注如何抑制二氧化碳的排放。其二，雖然節(jié)能環(huán)保是環(huán)境稅的主體功能，但環(huán)境稅收的累退性難題使得各國(guó)政府不得不考慮增加環(huán)境稅的財(cái)政功能。

歐盟2011年的工作報(bào)告將環(huán)境稅分為四大類，包括能源稅、交通稅、污染稅和資源稅⑤。在環(huán)保功能上，交通稅、污染稅和資源稅與二氧化碳排放關(guān)聯(lián)性相對(duì)較低，能源稅以及相關(guān)的稅式支出能夠極為有效地影響能源相關(guān)的二氧化碳排放，是實(shí)現(xiàn)低碳經(jīng)濟(jì)的關(guān)鍵稅種⑥。在財(cái)政功能上，污染稅和資源稅的環(huán)境稅收入額幾乎可以被忽略，交通稅占環(huán)境稅收入不到25%⑤。能源稅是最為重要的環(huán)境稅，幾乎占據(jù)了歐盟四分之三的環(huán)境稅收入⑦。能源稅無(wú)論在環(huán)保功能抑或財(cái)政功能上都居于舉足輕重的地位，能源稅主要是面向能源類產(chǎn)品征收的一種稅，如礦油稅、燃?xì)舛?、電稅等。換言之，能源類產(chǎn)品稅是當(dāng)下OECD及歐盟各國(guó)關(guān)注的焦點(diǎn)。毋庸置疑，伴隨環(huán)境稅的革新演進(jìn)，各國(guó)污染產(chǎn)品稅制趨于完善，稅制地位得以攀升，時(shí)至今日，污染產(chǎn)品稅已經(jīng)成為最為重要的環(huán)境稅種之一。

二、溯因：污染產(chǎn)品稅何以成為環(huán)境稅主體稅種？

相比于直接環(huán)境稅，污染產(chǎn)品稅以間接的課稅方式潛移默化地改變企業(yè)生產(chǎn)和消費(fèi)者消費(fèi)方式，環(huán)境保護(hù)效果更好且持久，同時(shí)，穩(wěn)定而持續(xù)的財(cái)政功能使得OECD各國(guó)對(duì)污染產(chǎn)品稅尤為青睞。

(一)環(huán)保向度：更為直接、有效的環(huán)保激勵(lì)機(jī)制

通常認(rèn)為，環(huán)境稅的征收依據(jù)是將環(huán)境污染所帶來(lái)的外部不經(jīng)濟(jì)內(nèi)部化，實(shí)現(xiàn)最合適的資源配置[9]。作用原理是，假設(shè)政府征收的稅等于邊際污染成本，那么污染者的邊際私人成本就等于邊際社會(huì)成本，也就意味著邊際私人收益等于邊際社會(huì)收益，此時(shí)污染者的外部性成本(社會(huì)成本)被完全內(nèi)化到私人成本中，污染者將面臨真實(shí)的社會(huì)成本和收益。當(dāng)企業(yè)的污染行為變得無(wú)利可圖時(shí)，企業(yè)就失去了生產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)原動(dòng)力，污染得以抑制，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)資源配置的優(yōu)化，由此而言，環(huán)境稅制度實(shí)際上是通過(guò)引入一種價(jià)格信號(hào)，改變相關(guān)服務(wù)或產(chǎn)品的提供成本，對(duì)各利益主體施以正向或者反向的激勵(lì)，從而調(diào)節(jié)各利益主體的污染行為。

雖然污染產(chǎn)品稅是一種間接環(huán)境稅，激勵(lì)的方式卻比直接環(huán)境稅更為有效。直接環(huán)境稅對(duì)污染行為征稅，直接接收稅收信號(hào)的是生產(chǎn)者。在經(jīng)濟(jì)利益機(jī)制的激勵(lì)下，生產(chǎn)者為了減少或避免損失，會(huì)自覺(jué)采用環(huán)境污染成本較低的生產(chǎn)方式。但商品生產(chǎn)的最終目的是為了滿足市場(chǎng)供給的需求，由生產(chǎn)者負(fù)擔(dān)額外的環(huán)境成本會(huì)以提高售價(jià)的方式被轉(zhuǎn)移到消費(fèi)者身上，產(chǎn)品價(jià)格必然隨之攀高。消費(fèi)者會(huì)因?yàn)橄M(fèi)成本的提高減少該類產(chǎn)品的購(gòu)買量，轉(zhuǎn)而選擇其他相對(duì)清潔的產(chǎn)品。環(huán)境稅帶來(lái)的這種以清潔產(chǎn)品代替污染產(chǎn)品的消費(fèi)引導(dǎo)作用，被稱為環(huán)境稅的替代效應(yīng)[10]，可見(jiàn)，環(huán)境稅環(huán)保功能的源頭在于消費(fèi)者的消費(fèi)選擇。相比直接環(huán)境稅，污染產(chǎn)品稅的課稅對(duì)象是污染產(chǎn)品，通常直接面向消費(fèi)者征稅，這也就意味著，間接的環(huán)境稅反而更能直接影響到消費(fèi)者。

污染產(chǎn)品稅的作用原理是一種更為直接的激勵(lì)機(jī)制，將環(huán)境負(fù)外部成本直接呈現(xiàn)給消費(fèi)者?？紤]到消費(fèi)成本的提高，消費(fèi)者在購(gòu)買時(shí)更愿意選擇相對(duì)清潔的替代品。消費(fèi)者也更易察覺(jué)自己的消費(fèi)行為會(huì)帶來(lái)多少環(huán)境影響。企業(yè)受迫于消費(fèi)者對(duì)污染產(chǎn)品和生產(chǎn)企業(yè)的排斥，更為重視污染控制，減少生產(chǎn)環(huán)節(jié)引發(fā)的環(huán)境污染，因此，“直接通過(guò)向消費(fèi)者征收生態(tài)稅是最終解決環(huán)境污染的方法”[11]，對(duì)污染產(chǎn)品課稅往往能更好實(shí)現(xiàn)環(huán)境保護(hù)。

(二)收入向度：源于環(huán)境稅收入累退性的促進(jìn)

環(huán)境稅雖然聚焦于環(huán)境問(wèn)題，但它本質(zhì)上仍是一種稅，擺脫不了稅收的共性，充其量只是共性之中凸顯環(huán)境個(gè)性而已?！岸愂盏恼吣繕?biāo)可以成為稅收的主要目的，但不能完全否定財(cái)政收入作為稅收的附帶目的”[12]6，因此，財(cái)政收入是環(huán)境稅不可或缺的功能之一。絕大多數(shù)的環(huán)境稅采用?？顚Ｓ梅绞剑糜诃h(huán)境保護(hù)項(xiàng)目的投入[13]。例如，南非的輪胎稅收入將用于鼓勵(lì)廢品回收人員在垃圾場(chǎng)搜集廢舊輪胎并送到集中地進(jìn)行處理[14]；瑞典的化肥、農(nóng)藥稅收收入主要用于農(nóng)業(yè)環(huán)境研究、土壤鹽堿化治理等措施[15]。換言之，環(huán)境稅帶來(lái)的財(cái)政收入越多，環(huán)境治理功效也就越好，特別是在節(jié)能減排技術(shù)愈發(fā)完善的境況下，政府的環(huán)保工作重心更多集中在治理和改善已被破壞的現(xiàn)有環(huán)境問(wèn)題之上。環(huán)境稅作為以“消滅自己”為目的的稅，伴隨污染的減少和環(huán)境的改善，稅基逐漸被侵蝕，在收入上表現(xiàn)出了極強(qiáng)的累退性。例如，在2008年，歐洲27國(guó)的環(huán)境稅收入占GDP的2.4%和總收入的2.7%，與1999年占GDP的2.9%和總收入7%相比，環(huán)境稅收不增反降，累退性明顯⑧。

相比于排污稅，污染產(chǎn)品稅的稅收累退性較低，其原因在于，排污稅直接以排污行為作為課稅對(duì)象，伴隨著企業(yè)生產(chǎn)行為“綠化”程度的提高，不少排污行為脫離了排污稅的征稅范圍，抑或享受到稅收抵免，稅基被逐漸縮小，而污染產(chǎn)品稅以各類產(chǎn)品為征稅對(duì)象，雖然也存在累退性問(wèn)題，但不少產(chǎn)品稅如能源稅⑨具有需求的剛性，財(cái)政功能相對(duì)穩(wěn)定。例如，瑞典的一般能源稅收入1993年為37.189千億克朗，2014年收入反增為39.039千億克朗⑩。在環(huán)境稅收入總量上，污染產(chǎn)品稅也占據(jù)了主體地位。受迫于政府的財(cái)政需求，OECD國(guó)家更加依賴于污染產(chǎn)品稅應(yīng)對(duì)環(huán)境問(wèn)題。

三、對(duì)我國(guó)環(huán)境相關(guān)稅的立法啟示——兼論《環(huán)境保護(hù)稅法》

2016年12月25日，第十二屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第二十五次會(huì)議通過(guò)《環(huán)境保護(hù)稅法》，預(yù)示著環(huán)境保護(hù)稅促進(jìn)環(huán)境治理的美好愿景正逐步變?yōu)楝F(xiàn)實(shí)。雖然《環(huán)境保護(hù)稅法》首開(kāi)立法模式新思路，值得肯認(rèn)，但不管是其立法目的，還是具體稅制要素，體現(xiàn)的都是排污費(fèi)改稅的簡(jiǎn)單平移，但作為環(huán)境稅內(nèi)核的污染產(chǎn)品稅并未被納入征稅范圍，此次環(huán)境稅改革尚未形成理想的環(huán)境稅體系。

就現(xiàn)有的稅制架構(gòu)而言，我國(guó)以消費(fèi)稅代替污染產(chǎn)品稅以發(fā)揮對(duì)污染產(chǎn)品的課稅職責(zé)，但縱觀歷史沿革，消費(fèi)稅并非是以環(huán)境保護(hù)為主位目的的稅種。早在建國(guó)初期我國(guó)就已開(kāi)始嘗試征收消費(fèi)稅，但并未將污染產(chǎn)品納入征稅范圍。1982年7月開(kāi)征的燒油特別稅主要目的是為了引導(dǎo)油產(chǎn)品消費(fèi)，調(diào)整燃油消費(fèi)結(jié)構(gòu)，監(jiān)督用油企業(yè)的真實(shí)經(jīng)營(yíng)狀況[16]。直至1994年分稅制改革，消費(fèi)稅才將污染產(chǎn)品納入征稅范圍，并非主要出于環(huán)境保護(hù)目的，其要么出于特定時(shí)期對(duì)特定產(chǎn)品調(diào)控之情由，抑或帶有拓展財(cái)政源泉之意圖。即便經(jīng)過(guò)不斷“綠化”，我國(guó)消費(fèi)稅的主位立法目的仍是為了“調(diào)節(jié)產(chǎn)品結(jié)構(gòu)，引導(dǎo)消費(fèi)方向，保證國(guó)家財(cái)政收入”[12]254，“環(huán)境保護(hù)”充其量只是衍生產(chǎn)物。

非專門為環(huán)境保護(hù)而征收的消費(fèi)稅，無(wú)論是在征稅范圍和稅率，還是納稅對(duì)象、征稅環(huán)節(jié)和計(jì)稅方式，抑或央、地的稅種定位，諸多先天稅制上欠缺環(huán)境稅的專業(yè)性，難以迎合環(huán)境治理的需要，同時(shí)，因功能上過(guò)于復(fù)雜，環(huán)保功能處在附屬地位，導(dǎo)致稅制“綠化”的反復(fù)，稅制整體上缺乏環(huán)保的統(tǒng)一性。在具體稅制設(shè)計(jì)上，國(guó)內(nèi)消費(fèi)稅也難以出于環(huán)保目的進(jìn)行大規(guī)模稅制調(diào)整。我國(guó)消費(fèi)稅先天稅制設(shè)計(jì)的不足和后天改進(jìn)的不能，最終導(dǎo)致環(huán)境保護(hù)功能大幅削弱，以“環(huán)境保護(hù)”為名，行“調(diào)整消費(fèi)結(jié)構(gòu)，籌集財(cái)政收入”之實(shí)。過(guò)高的環(huán)保期待已成為我國(guó)消費(fèi)稅“不可承受之重”。當(dāng)前污染問(wèn)題并未燃眉，消費(fèi)稅的環(huán)保功能或許尚可為納稅人接受，伴隨環(huán)境日益惡化，我國(guó)引入污染產(chǎn)品稅仍是大勢(shì)所趨。

《環(huán)境保護(hù)稅法》不僅將環(huán)境保護(hù)稅法的征稅范圍限定在四類排污行為中，污染產(chǎn)品仍在消費(fèi)稅的范圍內(nèi)征收，此種選擇并非環(huán)境保護(hù)稅立法的最佳方案。筆者認(rèn)為，可考慮將部分消費(fèi)稅中的污染產(chǎn)品稅目平移至環(huán)境保護(hù)稅法之中，以此擴(kuò)圍我國(guó)環(huán)境保護(hù)稅法的征稅范圍。當(dāng)然，如果僅從環(huán)境保護(hù)角度，很容易得出平移的污染產(chǎn)品稅目越多越好的結(jié)論，但是出于改革制度成本考慮，又要盡力避免稅目的大范圍變動(dòng)，因此，污染產(chǎn)品稅納入環(huán)境保護(hù)稅法的最佳方案，是將消費(fèi)稅中環(huán)保功能明顯的稅目(如電池和涂料等)從其征稅范圍中移出，轉(zhuǎn)而納入環(huán)境保護(hù)稅法的稅目中，其他稅目如機(jī)動(dòng)車、燃油等多具有引導(dǎo)消費(fèi)、籌集財(cái)政收入的功能，仍由消費(fèi)稅征收。例如，在《環(huán)境保護(hù)稅法》第3條中增加一款規(guī)定，“本法所稱應(yīng)稅污染物，是指木質(zhì)一次性筷子、電池、涂料等”，其中，“等”作為兜底性規(guī)定，為污染產(chǎn)品如化肥、農(nóng)藥、輪胎等進(jìn)入環(huán)境保護(hù)稅法預(yù)留了制度空間，此時(shí)，環(huán)境保護(hù)稅法即包括了污染產(chǎn)品稅和排污稅兩個(gè)子稅種，與國(guó)際上的污染稅基本吻合，避免了目前征稅范圍過(guò)窄帶來(lái)的一系列問(wèn)題。

當(dāng)然，環(huán)境正義的實(shí)現(xiàn)不可一蹴而就，環(huán)境保護(hù)稅立法也應(yīng)按部就班?？紤]到立法成本和改革阻力，排污費(fèi)改稅與消費(fèi)稅改污染產(chǎn)品稅或許難以雙管齊下，《環(huán)境保護(hù)稅法》仍然堅(jiān)持排污費(fèi)改稅的立法定位是一種暫時(shí)的妥協(xié)方案，稅目?jī)H包括大氣污染物、水污染物、固體廢物和噪聲，但一定要保留兜底性規(guī)定，為污染產(chǎn)品納入環(huán)境保護(hù)稅的征稅范圍預(yù)留空間?！董h(huán)境保護(hù)稅法》中的第3條相較于“征求意見(jiàn)稿”刪除了兜底條款，筆者認(rèn)為不甚可取，應(yīng)保留兜底條款，其第3條可改為“本法所稱應(yīng)稅污染物，是指大氣污染物、水污染物、固體廢物和噪聲等(及其他污染物)”的表述。

四、結(jié)語(yǔ)

生態(tài)問(wèn)題日益凸顯迫使政府急切開(kāi)征環(huán)境保護(hù)稅予以應(yīng)對(duì)?！董h(huán)境保護(hù)稅法》的順利出臺(tái)極大提高了我國(guó)原有排污費(fèi)的法律效力層級(jí)，以法律形式確認(rèn)“污染者付費(fèi)”的原則，其由稅務(wù)部門而不僅僅是環(huán)保部門征收，加大了環(huán)境稅費(fèi)的征收力度，提升了環(huán)境稅征收的透明度和規(guī)范性。雖然匆忙的“費(fèi)改稅”思路導(dǎo)致稅制設(shè)計(jì)過(guò)于保守，不僅沒(méi)有將污染產(chǎn)品稅納入征稅范圍，碳稅也遭到忽視，同時(shí)存在稅率水平偏低、具體條款不明確等問(wèn)題。毋庸置疑，就環(huán)境保護(hù)角度考慮，獨(dú)立的污染產(chǎn)品稅法比傳統(tǒng)的消費(fèi)稅法更具有比較優(yōu)勢(shì)?？紤]到目前我國(guó)稅制改革成本，污染產(chǎn)品暫時(shí)“屈居于”消費(fèi)稅法之下，健全環(huán)境稅法體系，引入污染產(chǎn)品稅才可以更好地應(yīng)對(duì)環(huán)境問(wèn)題，全面實(shí)現(xiàn)環(huán)境正義。

注釋：

①參見(jiàn)Definition as in European Commission(2001)。

②鑒于域外環(huán)境稅、費(fèi)之間的區(qū)分并不明顯，其環(huán)境稅制往往包含環(huán)境費(fèi)和環(huán)境稅，報(bào)告中所稱“環(huán)境稅制”即為這種廣義環(huán)境稅。

③參見(jiàn)Agnieszka Laskowska，F(xiàn)rank Scrimgeour：Environmental taxation：the European experience(New Zealand Agricultural and Resource Economic Society Annual Conference，Blenheim，2002，July，pp.5-6)。

④參見(jiàn)OECD (2010),tax policy reform and eco-nomic growth(http://dx.doi.org/10.1787/97892640910

85-en)。

⑤參見(jiàn)Doris Prammer:Quality of taxation and the crisis tax shifts from a growth perpective(EU Working Paper，2011，No.29，pp.23-25)。

⑥參見(jiàn)OECD/IEA/NEA/ITF (2015), aligning policies for a low-carbon economy, OECD Publishing, Paris.(http://dx.doi.org/10.1787/9789264233294-en)。

⑦參見(jiàn)European Commission (2011b), own calculations。

⑧參見(jiàn)European Commission，Monitoring tax revenues and tax reforms in EU Member States 2010，Taxation papers ，pp.24-25.

⑨能源稅是最具代表性的產(chǎn)品稅，征稅對(duì)象主要是能源類產(chǎn)品，包括礦油稅、燃?xì)舛?、電稅等?/p>

⑩參見(jiàn)Statistics Sweden (2014). Environmental taxes in Sweden 1993-2014(http://www.scb.se/templates/tableOrChart 39451.asp)。

[1] 李傳軒.生態(tài)經(jīng)濟(jì)法——理念革命與制度創(chuàng)新[M].北京：知識(shí)產(chǎn)權(quán)出版社，2012：197.

[2] 計(jì)金標(biāo).生態(tài)稅收論[M].北京：中國(guó)稅務(wù)出版社,2000：124.

[3] Lockhart J A.Environmental tax policy in the United States:alternatives to the polluter pays principle[J].Asia-Pacific Journal of Accounting,1997(2):219-239.

[4] Harper C K.Climate change and tax policy[J].Boston College International and Comparative Law Review，2007(2):411-460.

[5] 陳少英.生態(tài)稅法論[M].北京：北京大學(xué)出版社,2008:176.

[6] 趙艷.生態(tài)稅制的國(guó)際比較及借鑒[J].平原大學(xué)學(xué)報(bào),2007(1):8-10.

[7] 傅京燕.OECD國(guó)家的綠色稅制改革及其啟示[J].生態(tài)經(jīng)濟(jì),2005(5):46-49.

[8] 葉汝求,任勇,厄恩斯特·馮·魏茨察克.中國(guó)環(huán)境經(jīng)濟(jì)政策研究——環(huán)境稅、綠色信貸與保險(xiǎn)[M].北京：中國(guó)環(huán)境科學(xué)出版社，2011：2.

[9] 張宏翔.環(huán)境稅理論和實(shí)踐——基于西方先進(jìn)國(guó)家的成功經(jīng)驗(yàn)分析[M].北京：科學(xué)出版社，2015：6.

[10] 高萍.中國(guó)環(huán)境稅制研究[M].北京:中國(guó)稅務(wù)出版社,2010:27-31.

[11] 杜放,于海峰.生態(tài)稅·循環(huán)經(jīng)濟(jì)·可持續(xù)發(fā)展[M].北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2007:66.

[12] 劉劍文，熊偉.稅法基礎(chǔ)理論[M].北京：北京大學(xué)出版社，2004.

[13] 李傳軒.環(huán)境稅收入使用法律制度研究[J].當(dāng)代法學(xué),2011(1):139-144.

[14] 學(xué)寧.南非開(kāi)征輪胎稅用于舊輪胎回收 稅率約合0.3美元/公斤[J].中國(guó)橡膠,2012(4):19.

[15] 王瑞.OECD國(guó)家環(huán)境稅收法律制度對(duì)我國(guó)相關(guān)立法的啟示[D].北京：首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)，2010：5.

[16] 韓紹初.談?wù)勯_(kāi)征燒油特別稅的政策意義[J].財(cái)貿(mào)經(jīng)濟(jì),1982(12):28-30.

[責(zé)任編輯周莉]

2017-02-07

國(guó)家社會(huì)科學(xué)基金后期資助項(xiàng)目(編號(hào)：15FFX047)；司法部國(guó)家法治與法學(xué)理論研究項(xiàng)目(編號(hào)：16SFB3042).

褚睿剛，廈門大學(xué)法學(xué)院博士生，廈門大學(xué)國(guó)際稅法與比較稅制研究中心研究助理，主要從事國(guó)際稅法研究.

F812.42

A

10.3969/j.issn.1009-3699.2017.06.016