趙燕清 （國家稅務(wù)總局督察內(nèi)審司 北京 100053）

中國企業(yè)跨境投資稅收風(fēng)險(xiǎn)及其防控

趙燕清 （國家稅務(wù)總局督察內(nèi)審司 北京 100053）

隨著“一帶一路”戰(zhàn)略的實(shí)施，越來越多的中國企業(yè)加入“走出去”的行列，與此同時(shí)，以BEPS行動計(jì)劃為代表的國際稅收新體系正在形成，企業(yè)跨境投資將面臨前所未有的稅收風(fēng)險(xiǎn)。本文主要探討企業(yè)跨境投資可能遇到的稅收風(fēng)險(xiǎn)以及如何進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)的有效防控。

“一帶一路”戰(zhàn)略 “走出去”企業(yè) 跨境投資 稅收風(fēng)險(xiǎn) 風(fēng)險(xiǎn)防控

隨著我國“一帶一路”等一系列對外合作發(fā)展戰(zhàn)略的實(shí)施，我國從“引進(jìn)來”為主的資本輸入大國逐漸走向“引進(jìn)來”和“走出去”并重的資本輸出大國，越來越多的中國企業(yè)加入了“走出去”的行列。與此同時(shí)，在G20（20國集團(tuán)）的推動下，以稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）15項(xiàng)行動計(jì)劃為代表，國際稅收新規(guī)則已經(jīng)初步建立，發(fā)展中國家與發(fā)達(dá)國家在稅源上的爭奪和新規(guī)則運(yùn)用上的矛盾將愈加顯現(xiàn)。中國“走出去”企業(yè)的境外投資時(shí)間短、經(jīng)驗(yàn)少，在國際稅收新規(guī)則的磨合期必將遇到很多未知的稅收風(fēng)險(xiǎn)，這些稅收風(fēng)險(xiǎn)將影響著企業(yè)在境外投資的生存與發(fā)展。本文將主要探討中國企業(yè)跨境投資在新時(shí)期可能遇到的稅收風(fēng)險(xiǎn)，并在此基礎(chǔ)上從企業(yè)的角度提出加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)防控的措施。

一、中國企業(yè)跨境投資面臨的稅收風(fēng)險(xiǎn)

（一）東道國政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化殃及企業(yè)稅收

東道國的政治經(jīng)濟(jì)大環(huán)境對“走出去”企業(yè)影響重大，其中稅收方面的影響顯而易見。“一帶一路”戰(zhàn)略沿線發(fā)展中國家較多，有些國家政治局勢動蕩，經(jīng)濟(jì)環(huán)境復(fù)雜，給“走出去”的中國企業(yè)帶來很大風(fēng)險(xiǎn)，其中包括稅收風(fēng)險(xiǎn)。在很多發(fā)達(dá)國家，即使稅收法律制度相對成熟和穩(wěn)定，當(dāng)政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生大的變化時(shí)，也會給跨境投資者帶來很多稅收上的不確定性。例如，英國“脫歐”使歐盟的預(yù)算費(fèi)用壓力陡增，加上國際經(jīng)濟(jì)環(huán)境影響，歐盟成員國必然通過稅制變化、加強(qiáng)稅收征管來提高財(cái)政收入總量，這也是中國企業(yè)跨境投資所必須面對的現(xiàn)實(shí)。

（二）國家間稅制差異加重企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)

“一帶一路”涉及的國家眾多，有發(fā)達(dá)國家、發(fā)展中國家，還有轉(zhuǎn)型國家，各國稅制不同，如果不提前做好功課，“走出去”企業(yè)很容易“水土不服”。一是“走出去”企業(yè)未及時(shí)、全面、準(zhǔn)確地了解東道國相關(guān)稅收政策，很容易承擔(dān)額外的稅收成本。例如，中國是以增值稅等間接稅為主的稅制體系，而美國則是以所得稅等直接稅為主的稅制體系，實(shí)行聯(lián)邦政府和州政府分別立法征稅的分稅制。一家小企業(yè)對美國的稅收政策理解不到位，到美國特拉華州投資，以為該州對外國投資免稅，結(jié)果來到后才發(fā)現(xiàn)該州并沒有稅收優(yōu)惠政策。二是投資所在國和本國的稅制差異，容易導(dǎo)致對境外投資所得的雙重征稅，如果兩國沒有簽訂避免雙重征稅的稅收協(xié)定或者投資所在國對稅收協(xié)定的執(zhí)行不到位，勢必加重“走出去”企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。三是有些國家稅收政策不透明，執(zhí)行中存在很大不確定性也是企業(yè)跨境投資經(jīng)常遇到的稅收風(fēng)險(xiǎn)。

（三）東道國稅收征管引發(fā)企業(yè)遵從風(fēng)險(xiǎn)

很多企業(yè)對東道國的征管流程和相關(guān)規(guī)定不甚了解，一方面導(dǎo)致“走出去”企業(yè)不能按時(shí)申報(bào)納稅或者少報(bào)相關(guān)申報(bào)材料，因此被當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)加收滯納金和罰款；另一方面，如果“走出去”企業(yè)對東道國有些特殊征管流程不了解，企業(yè)可能不能及時(shí)享受免稅或者退稅，會對企業(yè)的財(cái)務(wù)現(xiàn)金流產(chǎn)生很大的影響。例如，中國企業(yè)為了在澳大利亞執(zhí)行工程作業(yè)而進(jìn)口的非貿(mào)易類型大型裝備，在進(jìn)入澳大利亞海關(guān)時(shí)需繳納商品及服務(wù)稅（Good and servicestax，簡稱GST），待工程結(jié)束設(shè)備出關(guān)時(shí)再辦理退稅，但是，如果提前在澳洲辦理GST的登記并獲得了稅號，在設(shè)備入關(guān)時(shí)就無需再繳納GST，可以直接免稅。此外，有些國家，尤其發(fā)展中國家，稅收征管體系不是很完善，稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法不規(guī)范，使得我國“走出去”企業(yè)遭受東道國稅務(wù)機(jī)關(guān)不規(guī)范、不透明執(zhí)法的侵害，甚至遭受不公平的稅收待遇或者有悖于稅收協(xié)定的征稅。

（四）跨境投資在本國的納稅義務(wù)容易被忽視

企業(yè)跨境投資時(shí)往往只關(guān)注在東道國的納稅申報(bào)義務(wù)，而忽視跨境投資在本國的納稅義務(wù)及相關(guān)申報(bào)要求。我國境外所得稅制是以居民管轄權(quán)為主同時(shí)結(jié)合來源地管轄權(quán)的征稅制度，對我國居民來自全球的所得征收所得稅，對境外所得已征稅款實(shí)行分國不分項(xiàng)的限額抵免制度。需要注意的是，根據(jù)我國現(xiàn)行《企業(yè)所得稅法》及相關(guān)規(guī)定，由中國境內(nèi)的企業(yè)或企業(yè)集團(tuán)作為主要控股投資者，在境外依據(jù)外國（地區(qū)）法律注冊成立的企業(yè)，如果其實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在中國境內(nèi)，也是中國的居民企業(yè)，在中國負(fù)有全面納稅義務(wù)。此外，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于居民企業(yè)報(bào)告境外投資和所得信息有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2014年第38號），符合條件的“走出去”企業(yè)要在辦理企業(yè)所得稅預(yù)繳申報(bào)時(shí)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)填報(bào)企業(yè)境外投資及所得的相關(guān)信息，否則主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)依法按已有信息合理認(rèn)定相關(guān)事實(shí)，并據(jù)以計(jì)算或調(diào)整應(yīng)納稅款。

（五）后BEPS時(shí)期跨境投資國際稅收風(fēng)險(xiǎn)加大

隨著BEPS15項(xiàng)行動計(jì)劃的全面發(fā)布并逐步與各國的國內(nèi)稅法相銜接，一個(gè)全新的國際稅收時(shí)代即將到來?？梢灶A(yù)見的是，各國將進(jìn)一步聯(lián)合開展打擊逃避稅方面的合作，加強(qiáng)反避稅調(diào)查和管理，跨國投資經(jīng)營中利用利潤轉(zhuǎn)移、不當(dāng)轉(zhuǎn)讓定價(jià)等手段避稅的行為將受到嚴(yán)格控制，這對“走出去”企業(yè)跨國經(jīng)營將帶來重大影響。例如，“走出去”企業(yè)往往利用常見的稅收協(xié)定方式規(guī)避預(yù)提所得稅及其他投資相關(guān)的稅收，BEPS行動計(jì)劃六“防止稅收協(xié)定濫用”則提出針對各種違反協(xié)定立法意圖套取優(yōu)惠待遇的現(xiàn)象，補(bǔ)充完善協(xié)定條款，并輔以必要的國內(nèi)法修訂或多邊法律工具的開發(fā)，防止協(xié)定濫用行為。如果境外投資企業(yè)沒有足夠重視，還通過擇協(xié)避稅（Treaty Shopping），就很可能會撞到槍口上。此外，“美國海外賬戶合規(guī)法案”和“OECD全球涉稅金融信息情報(bào)交換協(xié)議”等還將進(jìn)一步提高稅收透明度，加強(qiáng)國際間稅收信息共享度，使跨境投資企業(yè)面臨更嚴(yán)峻的國際稅收形勢。

二、有關(guān)跨境投資稅收風(fēng)險(xiǎn)防控措施的建議

（一）加強(qiáng)對東道國的稅收風(fēng)險(xiǎn)評估

“知己知彼，百戰(zhàn)不殆”，企業(yè)“走出去”不能盲目，不能打無準(zhǔn)備之戰(zhàn)。第一，在“走出去”之前，應(yīng)充分了解東道國的稅制，包括稅種、稅率、抵免政策、稅收管轄權(quán)設(shè)置等方方面面；在進(jìn)行境外投資決策時(shí)提前熟悉東道國的稅制，了解并掌握東道國稅法對投資項(xiàng)目的規(guī)定及相關(guān)稅收協(xié)定與優(yōu)惠政策，特別是東道國與我國稅制的差異，以及稅制差異對企業(yè)境外投資可能產(chǎn)生的影響，避免因?yàn)閷|道國稅制和征管流程不熟悉而盲目交學(xué)費(fèi)。目前，很多國家的網(wǎng)站上都有對外國投資者的稅收指南，澳大利亞稅務(wù)局的官方網(wǎng)站上還有中文版的外國投資者稅收指南。為了給“走出去”企業(yè)提供稅務(wù)服務(wù)，國家稅務(wù)總局和各地稅務(wù)部門還編寫了部分國家的對外投資稅收指南。第二，充分認(rèn)識稅收風(fēng)險(xiǎn)防控在提高企業(yè)國際競爭力中的重要作用。據(jù)調(diào)查，稅收成本是全球跨國公司中僅次于原材料成本、人力工資成本外的第三大成本，稅收成本的高低事關(guān)“走出去”企業(yè)的生存能力，企業(yè)境外投資的稅收規(guī)劃甚至?xí)绊懙狡湓跂|道國的投資準(zhǔn)入資格。例如，澳大利亞稅務(wù)局專門成立了由資深稅務(wù)官員組成的基礎(chǔ)設(shè)施投資項(xiàng)目組，在澳大利亞基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目（如港口、電力企業(yè)等）私有化的過程中，對外國投資者的投資方案進(jìn)行稅收風(fēng)險(xiǎn)審查，并向澳大利亞外國投資審查委員會反饋每個(gè)項(xiàng)目投資者潛在的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，中國企業(yè)如果沒有考慮投資項(xiàng)目對澳大利亞的稅收收益，有可能拿不到這個(gè)項(xiàng)目的投資審批。第三，及時(shí)掌握東道國政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境、稅收制度和征管流程等方面的變化，并進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評估。例如，美國特朗普政府的稅收政策有可能對赴美投資的中國企業(yè)產(chǎn)生重大影響。

（二）采取有效手段保護(hù)合法稅收權(quán)益

企業(yè)“走出去”風(fēng)險(xiǎn)重重，不僅要充分考慮可能遇到的稅收風(fēng)險(xiǎn)，還要采取有效手段防控風(fēng)險(xiǎn)，保護(hù)企業(yè)合法稅收權(quán)益。第一，充分利用本國稅務(wù)部門的預(yù)警信息，主動申請談簽雙邊預(yù)約定價(jià)安排，有效控制關(guān)聯(lián)交易的稅收風(fēng)險(xiǎn)。第二，充分利用有些國家關(guān)于事先裁定的相關(guān)規(guī)定，對跨境投資中的復(fù)雜涉稅事項(xiàng)申請事先裁定，提高“走出去”企業(yè)稅收確定性，降低跨境投資的稅收風(fēng)險(xiǎn)。第三，充分利用東道國和我國之間簽訂的稅收協(xié)定，有效消除東道國和我國之間的雙重征稅，降低企業(yè)的整體稅收成本，提高其在東道國的競爭力。以俄羅斯為例，俄國內(nèi)稅法對利息、特許權(quán)使用費(fèi)的標(biāo)準(zhǔn)預(yù)提所得稅稅率均為20%，而依據(jù)新的中俄稅收協(xié)定，利息的預(yù)提稅稅率為0，特許權(quán)使用費(fèi)的預(yù)提稅稅率為6%。四是充分利用稅收協(xié)定項(xiàng)下的相互協(xié)商機(jī)制，妥善解決境外稅務(wù)爭議。根據(jù)2013年9月國家稅務(wù)總局頒布的《稅收協(xié)定相互協(xié)商程序?qū)嵤┺k法》，“走出去”企業(yè)與東道國稅務(wù)局因?yàn)榭缇扯悇?wù)問題發(fā)生爭議，可以向我國稅務(wù)部門申請啟動相互協(xié)商程序，由國家稅務(wù)總局與東道國稅務(wù)局談判解決企業(yè)面臨的問題。近日，福建漳州某集團(tuán)企業(yè)根據(jù)此辦法提請國家稅務(wù)總局啟動中國和馬來西亞雙邊稅收協(xié)定相互協(xié)商程序，促成《中華人民共和國政府和馬來西亞政府關(guān)于稅收協(xié)定的換函》，撤銷了馬來西亞稅務(wù)當(dāng)局對該集團(tuán)在馬來西亞設(shè)立的企業(yè)支付的企業(yè)貸款利息預(yù)提十年所得稅的決定，為企業(yè)每年節(jié)稅340萬元人民幣。

（三）合理合規(guī)地開展跨境稅收籌劃

在經(jīng)濟(jì)全球化、數(shù)字化的大背景下，企業(yè)間的競爭更加激烈，稅收成本的影響將更直接和重要。不管國際稅收規(guī)則如何變化，企業(yè)在競爭的壓力下追求稅收成本合理化、趨小化的目標(biāo)不會改變，改變的只能是運(yùn)用的手段、表現(xiàn)的形式和激進(jìn)的程度，“走出去”企業(yè)也不例外。因此，在后BEPS時(shí)期，“走出去”企業(yè)要認(rèn)真關(guān)注各國國際稅收政策的變化，合理合規(guī)地開展跨境稅收籌劃，有效降低全球稅收成本。BEPS行動計(jì)劃對稅收協(xié)定和轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則進(jìn)行了相應(yīng)的修改，包括常設(shè)機(jī)構(gòu)、無形資產(chǎn)、受控外國公司、轉(zhuǎn)讓定價(jià)同期資料等多個(gè)方面，目前，國家稅務(wù)總局陸續(xù)出臺的《國家稅務(wù)總局關(guān)于完善關(guān)聯(lián)申報(bào)和同期資料管理有關(guān)事項(xiàng)的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第42號）和《國家稅務(wù)總局關(guān)于完善預(yù)約定價(jià)安排管理有關(guān)事項(xiàng)的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第64號）都是BEPS行動計(jì)劃在我國落地的相關(guān)舉措。相關(guān)國家也會根據(jù)BEPS行動計(jì)劃的時(shí)間表相應(yīng)調(diào)整本國的稅收政策，這將有可能使我國“走出去”企業(yè)在投資東道國的稅收遵從以及享受稅收協(xié)定待遇等方面，面臨外國稅務(wù)機(jī)關(guān)更為嚴(yán)格的審查。同時(shí)，“走出去”企業(yè)也應(yīng)當(dāng)認(rèn)識到BEPS的目標(biāo)不是尋求提高企業(yè)稅負(fù)，而是關(guān)注是否人為將所得與經(jīng)營活動相分離造成了避稅的結(jié)果，在“一帶一路”沿線國家投資的中國企業(yè)應(yīng)當(dāng)在全球價(jià)值鏈設(shè)計(jì)中進(jìn)行稅務(wù)規(guī)劃和風(fēng)險(xiǎn)防范。

（四）加強(qiáng)內(nèi)部稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理水平，提高納稅遵從度

“打鐵還需自身硬”，中國企業(yè)進(jìn)行跨境投資時(shí)會面對各種因素帶來的稅收風(fēng)險(xiǎn)，有效應(yīng)對這些稅收風(fēng)險(xiǎn)要求“走出去”企業(yè)提高稅收風(fēng)險(xiǎn)意識，加強(qiáng)內(nèi)部稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理水平，提高納稅遵從度。一是加強(qiáng)稅務(wù)人員配備，不僅要在境外分支機(jī)構(gòu)配備懂業(yè)務(wù)、通語言的稅務(wù)人員，還要在集團(tuán)層面加強(qiáng)稅務(wù)人員配備，提高稅務(wù)部門在公司內(nèi)部管理決策中的地位，有效應(yīng)對跨國投資中隨時(shí)面臨的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)；二是要完善“走出去”企業(yè)的內(nèi)控制度和稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)體系，加強(qiáng)對跨境投資的戰(zhàn)略規(guī)劃和稅務(wù)管理，及時(shí)掌握企業(yè)境外投資的財(cái)稅數(shù)據(jù)，發(fā)現(xiàn)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)能有暢通的渠道和管理機(jī)制反饋到管理層；三是提高納稅遵從度，在全球加強(qiáng)反避稅調(diào)查的大背景下，“走出去”企業(yè)要改變粗放型的稅務(wù)管理理念，在東道國合法合規(guī)地履行納稅義務(wù)，認(rèn)真提交申報(bào)相關(guān)的資料，同時(shí)，還要積極配合中國稅務(wù)部門對“走出去”企業(yè)的管理，認(rèn)真填報(bào)境外投資所得和關(guān)聯(lián)交易情況，幫助稅務(wù)機(jī)關(guān)摸清底數(shù)，加強(qiáng)服務(wù)。

“一帶一路”戰(zhàn)略給中國企業(yè)帶來前所未有的發(fā)展機(jī)遇和挑戰(zhàn)，充分認(rèn)識境外投資面臨的稅收風(fēng)險(xiǎn)并進(jìn)行有效防控，就可以幫助中國“走出去”企業(yè)走得遠(yuǎn)、走得穩(wěn)！

[1] 廖體忠. BEPS行動計(jì)劃的影響及我國的應(yīng)對[J]. 國際稅收，2014，（7）：13-15.

[2] 楊志勇. 實(shí)施“一帶一路”戰(zhàn)略的財(cái)稅政策研究[J]. 稅務(wù)研究，2015，（6）：16-21.

[3] 趙薇薇.“走出去”稅收服務(wù)管理三人談[J]. 國際稅收，2014，（3）：56-60.

[4] 姜躍生. 攜手發(fā)展中國家完善“一帶一路”稅收政策[J]. 國際稅收，2015，（8）：38-43.

[5] 孔丹陽，王寶杰. 服務(wù)“一帶一路”戰(zhàn)略 從樹立稅收風(fēng)險(xiǎn)理念開始[J].國際稅收，2016，（4）：65-68.

[6] 廖燕慶，林曦，葉生成. 一份換函為兩國跨境企業(yè)減負(fù)［N］．中國稅務(wù)報(bào)，2016-11-29.

責(zé)任編輯：趙薇薇

Tax Risk and Its Prevention and Control of Cross-border Investment by the Chinese Enterprises

Yanqing Zhao

With the implementation of the “Belt and Road Strategy”, increasingly more Chinese enterprises “go out”. At the same time, the new international tax system like the BEPS action plans is taking shape, and these “going-out” enterprises would face more tax risks than ever before. The article mainly discusses tax risks of cross-border investment, and its prevention and control for Chinese enterprises.

The “Belt and Road” Strategy “Going-out” enterprise Cross-border investment Tax risk Risk prevention and control

F812.42

B

2095-6126(2017)02-0048-04