田正佳

摘要：伴隨財政部、國家稅務總局財稅[2016]36號文的發(fā)布，全國范圍內營業(yè)稅改征增值稅試點全面展開，對原計征營業(yè)稅所占比例較大的不動產轉讓、無形資產轉讓、投資性房地產轉讓等業(yè)務產生較大影響。本文基于營改增后，對非貨幣性資產交換的中的幾項特殊資產的確認與計量進行研究，以期能為廣大實務工作者提供幫助。

關鍵詞：營改增；非貨幣性資產交換；會計核算

一、非貨幣資產交換的確認

非貨幣性資產交換是指該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產（補價）。通常以補價占整個資產交換金額的比例是否低于25%為判定依據(jù)。只要低于25%才可認定該商品交換為非貨幣性資產交換。企業(yè)會計準則第7號規(guī)定，對于交易雙方就這筆交易中涉及的貨幣性資產占整個交易總額的比例低于25%，對于這一認定標準，并沒有區(qū)分是采用公允價值計量屬性還是賬面價計量屬性。

二、非貨幣性資產交換的計量

非貨幣性資產交換的計量基礎有公允價值計量模式和賬面價值計量模式。這兩種計量模式的選擇，應當分步進行分析，最終根據(jù)分析結果確定采用公允價值計量還是賬面價值計量。若采用公允價值計量模式，則必須同時滿足三個條件，第一交易屬于非貨幣性資產交換；第二具有商業(yè)實質；第三交換資產公允價值能夠可靠計量。否則只能采用賬面價值計量基礎。這兩種計量屬性的本質差異在于是否確認損益。若采用公允價值計量基礎，則應將換出資產公允價值與賬面價值的差確認為損益，損益類別確認因資產類別而異。若采用賬面價值計量，則無須確認損益。

三、營改增對非貨幣性資產交換中的幾項特殊業(yè)務的會計核算的影響分析

非貨幣性資產交換的會計核算的重點之一是換入資產的入賬價值。對于非貨幣資產交換所涉及到的投資性房地產、確認為固定資產的房屋建筑物、無形資產等，營業(yè)稅改增值稅以前，換出資產方在交換過程中產生營業(yè)稅納稅義務。但自2016年5月1日開始，因銷售不動產和無形資產的納稅人，全部由繳納營業(yè)稅改為繳納增值稅。對于交易過程中涉稅問題的業(yè)務處理主要有三類問題要分析處理。一是因不動產所涉及的會計期一般會超過一期，對相關期間的影響分析，其核心是新老項目如何銜接過渡。第二增值進項稅額的抵扣問題。實施辦法明確規(guī)定，符合條件的業(yè)務，增值稅進項稅額可抵扣，具體抵扣辦法從其規(guī)定。第三是營改增對這三類資產交換所涉及到業(yè)務，計征方法的選定、適用稅率（征收率）的選定依據(jù)及計稅基礎的確定。

（一）無形資產交換過程中的涉稅處理

企業(yè)會計準則中對于無形資產的內涵的界定與稅法中無形資產的內涵界定存在差異。稅法中的無形資產的范圍比企業(yè)會計準則中的無形資產的范圍要寬廣很多。目前企業(yè)會計準則第6號中所確認的無形資產類別主要有六類。而稅法中無形資產是指不具實物形態(tài)，但能帶來經濟利益的資產，這其中沒可辨認的屬性要求，因而包括的范圍較會計準則中的無形資產類別要寬廣很多。具體包括技術、商標、著作權、商譽、自然資源使用權和其他權益性無形資產。自2016年5月1日始，轉讓無形資產會產生增值稅納稅義務。若非貨幣性資產交換中，交易雙方涉及到無形資產的會計處理，首先要明確交易方的納稅人身份類型，換出方納稅人是一般納稅人還是小規(guī)模納稅人，確定納稅人類型會影響到增值稅率。若是一般納稅人則稅率是6%（除土地使用權外）。若是小規(guī)模納稅人，可申請稅務機關代開，則征收率為3%。從而確定其增值稅銷項稅額。同時，換入方取得無形資產以其公允價值及除可抵扣的增值稅以外的相關稅費之和為其入賬價值，取得了增值稅發(fā)票，符合相關的抵扣條件則其進項稅額是可抵扣的。此時，換入無形資產方增值稅并不構成無形資產的入賬價值。

（二）不動產類（含土地使作權）非貨幣性資產交換涉稅處理

1、投資性房地產非貨幣性資產交換過程中的涉稅處理

企業(yè)會計準則第3號對投資性房地產的會計核算進行了規(guī)范。投資性房地產作為一類特殊目的而持有的不動產。屬于非貨幣性資產類別，其交換類別屬于非貨幣性資產交換時，其會計處理也必須符合企業(yè)會計準則7號—非貨幣性資產交換的規(guī)定。營改增全面試點實施后，對于投資房地產稅法中沒有單獨列示投資性房地產類別業(yè)務的會計處理，因其包括在不動產的相關規(guī)范中。對于非貨幣性資產中投資性房地產的換出方，應依據(jù)營改增后的規(guī)定，產生增值稅納稅義務。若是一般納稅人則其增值稅稅率為11%。若為小規(guī)模納稅人則征收率為3%。而投資性房地產的換入方為一般納稅人，若將其作為投資性房地產確認，則其進項稅額是一次抵扣。若將其確認為固定資產，其進項稅額符合抵扣條件的，2016年5月1日后取得并在會計制度上按固定資產核算的不動產或者2016年5月1日后取得的不動產在建工程，其進項稅額應自取得之日起分2年從銷項稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%。因此換入方產生的增值稅額也不構成換入資產的入賬價值。其中若是作為固定資產確認時，要對換入投資性房地產確認為固定資產時，要對其用途進行再確認，然后確定其是否符合增值稅進項稅額抵扣的條件。否則增值稅進項稅額不能抵扣也就計入了固定資產成本。稅法中對可抵扣的固定資產實際上是有限定條件的。而不是所有固定資產（不動產）都可抵扣進項稅額。

2、固定資產（不動產類）非貨幣性資產交換過程中涉稅處理

企業(yè)非貨幣資產交換中涉及到固定資產（不動產類），基于財稅[2016]36號文，換出固定資產方屬于轉讓不動產，2016年5月1日后則產生增值稅納稅義務。因不動產類固定資產相對較為復雜。交換業(yè)務發(fā)生時，對于納稅義務的認定，過渡時期采用了較為靈活的辦法。分別基于納稅人的類別及不動產取得發(fā)生的時間的差別及不動產類型，分別采用了簡易計征與一般計征的方法。

非貨幣性資產中涉及到固定資產（不動產）交換業(yè)務，基于營改增的全面實施，因涉及到的主體復雜，交換對象有許多正處在過渡時期內，會計處理業(yè)務相對較為復雜。對于換出方涉及到固定資產不動產的交換業(yè)務時，要計算增值稅銷項稅額。其增值稅計征方法、稅率、計稅依據(jù)都是計算銷項稅的依據(jù)。但計征方法與計稅依據(jù)存在差別。而對于換入不動產的交易方，增值稅進項稅額符合條件的可分階段抵扣，增值稅不計入換入資產的成本。endprint