中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 陳 輝

探究美國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)年度的選擇*

中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 陳 輝

我國(guó)《會(huì)計(jì)法》再一次進(jìn)行修訂已經(jīng)被提上議程，其中是否仍然要統(tǒng)一規(guī)定企業(yè)的會(huì)計(jì)年度，是此次修訂需要考慮的一個(gè)問(wèn)題。本文對(duì)美國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)年度選擇的現(xiàn)狀及影響因素進(jìn)行了深入分析，力圖為我國(guó)《會(huì)計(jì)法》的修訂提供一定的參考。

會(huì)計(jì)年度 營(yíng)業(yè)周期 會(huì)計(jì)法

一、引言

年度財(cái)務(wù)報(bào)告是投資者了解企業(yè)情況的一個(gè)重要途徑。有些人在閱讀中國(guó)企業(yè)年報(bào)時(shí)喜歡找尋同行業(yè)國(guó)外企業(yè)的年報(bào)進(jìn)行比較分析，尤其是美國(guó)上市公司的年報(bào)。在比較分析時(shí)會(huì)發(fā)現(xiàn)，中國(guó)企業(yè)年報(bào)中的期間報(bào)表（包括利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表和股東權(quán)益變動(dòng)表）的表頭標(biāo)示會(huì)計(jì)期間的方式是“XX年度”（如“2016年度”），而美國(guó)企業(yè)年報(bào)中期間報(bào)表標(biāo)示會(huì)計(jì)期間的方式是“截止于XX月XX日的XX年度”（如“截止于1月31日的2016年度”）。其原因主要在于我國(guó)《會(huì)計(jì)法》統(tǒng)一規(guī)定了企業(yè)的會(huì)計(jì)年度與公歷年度一致，因而“XX年度”就是指從該年的1月1日到12月31日這個(gè)期間。而美國(guó)對(duì)于企業(yè)沒(méi)有統(tǒng)一規(guī)定會(huì)計(jì)年度，是由企業(yè)自行選擇，因而必須要標(biāo)示清楚是截止于哪一天的年度，如“截止于1月31日的2016年度”是指從2015年2月1日到2016年1月31日這個(gè)期間。

自1999年我國(guó)第二次修訂《會(huì)計(jì)法》以來(lái)，經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程不斷加快，我國(guó)會(huì)計(jì)行業(yè)的日常工作也出現(xiàn)了一些新情況和新問(wèn)題，因此，再一次對(duì)《會(huì)計(jì)法》進(jìn)行修訂被提上議程：2015年國(guó)務(wù)院發(fā)布了《國(guó)務(wù)院2015年立法工作計(jì)劃》，將《會(huì)計(jì)法》（修訂）列入立法研究項(xiàng)目。那么，是否仍然要統(tǒng)一規(guī)定企業(yè)的會(huì)計(jì)年度與公歷年度一致，是此次修訂需要考慮的一個(gè)問(wèn)題。本文以美國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)年度的選擇為研究視角，力圖為我國(guó)《會(huì)計(jì)法》的修訂提供一定的參考。

二、美國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)年度選擇現(xiàn)狀

（一）基本情況概覽 在美國(guó)，企業(yè)所要遵循的會(huì)計(jì)規(guī)范統(tǒng)稱(chēng)為一般公認(rèn)會(huì)計(jì)原則（GAAP），主要包括美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）制定的《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告》和《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)解釋》、《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)技術(shù)公報(bào)》，以及FASB之前的兩個(gè)組織即會(huì)計(jì)原則委員會(huì)（APB）和會(huì)計(jì)程序委員會(huì)（CAP）制定并仍然有效的一些《意見(jiàn)書(shū)》和《會(huì)計(jì)研究公報(bào)》，另外還包括一些公認(rèn)的會(huì)計(jì)慣例。GAAP受到美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和證券交易委員會(huì)等權(quán)威組織的支持認(rèn)可。在GAAP中，并沒(méi)有對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)年度（美國(guó)稱(chēng)為財(cái)務(wù)年度）進(jìn)行統(tǒng)一規(guī)定，但是要求企業(yè)必須對(duì)外報(bào)送年度財(cái)務(wù)報(bào)告，并通常要在財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)時(shí)提供至少一年的比較會(huì)計(jì)信息。Sinha和Fried（2008）基于美國(guó)普查局1997版的北美產(chǎn)業(yè)分類(lèi)體系（NAICS），對(duì)美國(guó)8006家不同產(chǎn)業(yè)的公司2005年會(huì)計(jì)年度的截止情況進(jìn)行了統(tǒng)計(jì)。其中總共有73%的公司會(huì)計(jì)年度截止于12月份，6%的公司會(huì)計(jì)年度截止于6月份，會(huì)計(jì)年度截止于3月份和9月份的都是5%，另外還有3%的公司會(huì)計(jì)年度截止于1月份，2%的公司會(huì)計(jì)年度截止于10月份，會(huì)計(jì)年度截止于2月份、4月份、5月份、7月份、8月份以及11月份的公司都是1%。Smith和Pourciau（1988）對(duì)于會(huì)計(jì)年度截止于12月份和非12月份的兩類(lèi)公司的財(cái)務(wù)特征進(jìn)行了比較分析。發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)年度截止于12月份的公司比非12月份的公司規(guī)模要大，而且在某些行業(yè)有較為集中的將會(huì)計(jì)年度截止于12月份的現(xiàn)象，這在受管制或者剛解除管制的行業(yè)較為明顯，而零售業(yè)公司一般都是將會(huì)計(jì)年度截止于非12月份。筆者根據(jù)2016年7月20日發(fā)布的最新《財(cái)富》世界500強(qiáng)排行榜，對(duì)位列500強(qiáng)內(nèi)的美國(guó)企業(yè)進(jìn)行了統(tǒng)計(jì)。位列500強(qiáng)內(nèi)的美國(guó)企業(yè)總共有134家，其中91家企業(yè)的會(huì)計(jì)年度截止于12月31日，另外，還有3家企業(yè)的會(huì)計(jì)年度截止于12月最后的周六，2家企業(yè)的會(huì)計(jì)年度截止于距12月31日最近的周六（例如2016年的1月2日，2015年的1月3日，2013年的12月28日），1家企業(yè)的會(huì)計(jì)年度截止于距12月底最近的周日。也就是說(shuō)，共有97家企業(yè)的會(huì)計(jì)年度截止于12月31日附近，占比72.39%。

其余的43家企業(yè)，會(huì)計(jì)年度選擇相對(duì)集中的是1月31日，共有11家企業(yè)的會(huì)計(jì)年度截止于1月31日附近，占比8.2%，具體而言，2家企業(yè)的會(huì)計(jì)年度截止于1月31日，1家企業(yè)的會(huì)計(jì)年度截止于1月份最后一個(gè)周六，6家企業(yè)的會(huì)計(jì)年度截止于距1月31日最近的周六，1家企業(yè)的會(huì)計(jì)年度截止于距1月31日最近的周日，1家企業(yè)的會(huì)計(jì)年度截止于距1月底最近的周五。共有9家企業(yè)的會(huì)計(jì)年度截止于9月30日附近，占比6.7%，具體而言，5家企業(yè)的會(huì)計(jì)年度截止于9月30日，2家企業(yè)的會(huì)計(jì)年度截止于距9月30日最近的周六，1家企業(yè)的會(huì)計(jì)年度截止于9月份最后一個(gè)周六，1家企業(yè)的會(huì)計(jì)年度截止于9月份最后一個(gè)周日。共有6家企業(yè)的會(huì)計(jì)年度截止于6月30日附近，具體而言，4家企業(yè)的會(huì)計(jì)年度截止于6月30日，2家企業(yè)的會(huì)計(jì)年度截止于距6月30日最近的周六。共有3家企業(yè)的會(huì)計(jì)年度截止于5月31日。還有3家企業(yè)的會(huì)計(jì)年度截止于8月31日附近，具體而言，2家企業(yè)的會(huì)計(jì)年度截止于8月31日，1家企業(yè)的會(huì)計(jì)年度截止于8月份最后一個(gè)周日。共有2家企業(yè)的會(huì)計(jì)年度截止于10月31日附近，具體而言，1家企業(yè)的會(huì)計(jì)年度截止于10月31日，另外1家企業(yè)的會(huì)計(jì)年度截止于報(bào)告期最后一個(gè)周日，但出于列報(bào)的方便，報(bào)表上的截止日是10月31日。另外，會(huì)計(jì)年度截止于3月31日的企業(yè)有1家。會(huì)計(jì)年度截止于7月最后一個(gè)周六的企業(yè)有1家。還有1家企業(yè)的會(huì)計(jì)年度截止于距2月29或3月1日最近的周六。

（二）幾個(gè)典型案例 由上述的基本情況描述可見(jiàn)，美國(guó)大多數(shù)企業(yè)選擇會(huì)計(jì)年度截止于12月份，但是也有企業(yè)選擇其它月份截止會(huì)計(jì)年度。這些企業(yè)在年度財(cái)務(wù)報(bào)告中往往會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)年度進(jìn)行說(shuō)明，舉例如下。

（1）蘋(píng)果公司。蘋(píng)果公司（Apple Inc.）是全球知名度相當(dāng)高的一家美國(guó)高科技公司，在2016年財(cái)富500強(qiáng)中名列第9名。在其2015年的年度報(bào)告中，在財(cái)務(wù)報(bào)表附注的第一條中就對(duì)該公司的會(huì)計(jì)年度進(jìn)行了說(shuō)明：“本公司的財(cái)務(wù)年度是截止于9月份最后一個(gè)周六的52或53個(gè)星期所構(gòu)成的期間。本公司2015、2014和2013財(cái)務(wù)年度分別截止于2015年9月26日、2014年9月27日和2013年9月28日。大約每隔六年，在第一個(gè)財(cái)務(wù)季度中會(huì)包含一個(gè)額外的星期，從而將財(cái)務(wù)季度與公歷季度重新校準(zhǔn)。2015、2014和2013財(cái)務(wù)年度每個(gè)都是52個(gè)星期。除非另外說(shuō)明，提及特定年度、季度、月份和期間時(shí)，是指本公司截止于9月份的財(cái)務(wù)年度和相應(yīng)的那些財(cái)務(wù)年度的季度、月度及期間?！?/p>

（2）塔吉特公司。塔吉特公司（TARGET)是美國(guó)第四大零售商，在美國(guó)47個(gè)州設(shè)有一千多家商店，在2016年財(cái)富500強(qiáng)中名列第97名。該公司2015年年度報(bào)告的財(cái)務(wù)報(bào)表附注中對(duì)會(huì)計(jì)年度說(shuō)明如下：“我們的財(cái)務(wù)年度截止于距離1月31日最近的周六。除非另有說(shuō)明，在本報(bào)告中提及的年度都是指財(cái)務(wù)年度而非公歷年度。2015財(cái)年截止于2016年1月30日，包含52個(gè)星期。2014財(cái)年截止于2015年1月31日，包含52個(gè)星期。2013財(cái)年截止于2014年2月1日，包含52個(gè)星期。2016財(cái)年將截止于2017年1月28日，也將包含52個(gè)星期?！?/p>

（3）西斯科公司（SYSCO）是北美最大的食品服務(wù)銷(xiāo)售企業(yè)，為三十多萬(wàn)家餐廳、飯店、學(xué)校、醫(yī)院等提供餐食，在2016年財(cái)富500強(qiáng)中名列第188名。該公司2015年的年度報(bào)告中對(duì)會(huì)計(jì)年度的說(shuō)明是：“西斯科的財(cái)務(wù)年度截止于距離6月30日最近的周六。這就導(dǎo)致2015財(cái)年是截止于2015年6月27日的52個(gè)星期的年度，2014財(cái)年是截止于2014年6月28日的52個(gè)星期的年度，2013財(cái)年是截止于2013年6月29日的52個(gè)星期的年度。對(duì)于2016財(cái)年，將會(huì)是一個(gè)截止于2016年7月2日的53個(gè)星期的年度?！?/p>

三、美國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)年度選擇的影響因素

美國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)年度選擇的影響因素歸納起來(lái)主要有以下幾個(gè)方面：

（一）企業(yè)營(yíng)業(yè)周期 營(yíng)業(yè)周期是企業(yè)從外購(gòu)發(fā)生付款義務(wù)開(kāi)始，直到收回因銷(xiāo)售商品或提供勞務(wù)而產(chǎn)生的應(yīng)收賬款的這段時(shí)間。不同行業(yè)的營(yíng)業(yè)周期往往不同。在美國(guó)，多數(shù)企業(yè)會(huì)選擇與本企業(yè)營(yíng)業(yè)周期相符的會(huì)計(jì)年度。例如，一些從事教育行業(yè)的公司往往把學(xué)年作為它們的會(huì)計(jì)年度。又如，許多零售企業(yè)會(huì)選擇1月底作為會(huì)計(jì)年度的截止日，根據(jù)筆者統(tǒng)計(jì)，會(huì)計(jì)年度截止于1月31日附近的2016年500強(qiáng)中的11家美國(guó)企業(yè)，有10家是零售商。而1月底正是美國(guó)民眾12月份圣誕節(jié)大采購(gòu)后零售企業(yè)的應(yīng)收賬款收回的時(shí)間，也即營(yíng)業(yè)周期末。正如塔吉特公司2015年年度報(bào)告的財(cái)務(wù)報(bào)表附注中的說(shuō)明：“年度收入和盈利中的一大部分慣例地發(fā)生于第四個(gè)季度，因?yàn)樵摷径劝?1月份和12月份的高峰假日銷(xiāo)售?！盨inha和Fried（2008）對(duì)美國(guó)2003年至2007年間會(huì)計(jì)年度發(fā)生變動(dòng)的近百家公司的公告進(jìn)行梳理，發(fā)現(xiàn)發(fā)生變動(dòng)的原因除了那些進(jìn)行企業(yè)并購(gòu)的情況外，為了更好地符合營(yíng)業(yè)周期或者與同行領(lǐng)先者保持一致，是最常見(jiàn)的發(fā)生變動(dòng)的原因。

（二）企業(yè)所處行業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)程度 雖然企業(yè)營(yíng)業(yè)周期是影響美國(guó)企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)年度選擇的一個(gè)重要因素，但是有些企業(yè)會(huì)出于其它因素的考慮而不選擇與本企業(yè)營(yíng)業(yè)周期相符的會(huì)計(jì)年度，尤其是那些處于高度競(jìng)爭(zhēng)行業(yè)中的企業(yè)。例如，蘋(píng)果公司和微軟公司，都是高科技企業(yè)，在軟件開(kāi)發(fā)行業(yè)占有重要地位，但它們所選擇的會(huì)計(jì)年度差異很大，蘋(píng)果公司是截止于9月份的最后一個(gè)周六，微軟公司是截止于6月30日。而軟件開(kāi)發(fā)行業(yè)最常見(jiàn)的是截止于12月份。由于美國(guó)證券交易委員會(huì)要求上市公司在財(cái)務(wù)年度截止后及時(shí)披露年度報(bào)告（對(duì)于公開(kāi)發(fā)行股票在7億美元及以上的公司，要求在財(cái)務(wù)年度截止后60天內(nèi)披露；對(duì)于公開(kāi)發(fā)行股票在7.5千萬(wàn)美元及以上，7億美元以下的公司，要求在財(cái)務(wù)年度截止后75天內(nèi)披露；對(duì)于公開(kāi)發(fā)行股票少于7.5千萬(wàn)美元的公司，要求在財(cái)務(wù)年度截止后90天內(nèi)披露），那些選擇會(huì)計(jì)年度與企業(yè)營(yíng)業(yè)周期不一致的企業(yè)，可以從那些同行業(yè)選擇與企業(yè)營(yíng)業(yè)周期一致的企業(yè)所披露的年度報(bào)告中獲取行業(yè)的相關(guān)信息，這在高度競(jìng)爭(zhēng)行業(yè)中尤為重要。

（三）企業(yè)內(nèi)部管理需要 企業(yè)在編制年度財(cái)務(wù)報(bào)告之前，要對(duì)一些跨期收入、費(fèi)用等進(jìn)行合理的分?jǐn)?，以確保該年度會(huì)計(jì)信息的真實(shí)和公允。這些信息對(duì)于企業(yè)管理者進(jìn)行管理決策也是很重要的。如果企業(yè)的會(huì)計(jì)年度與企業(yè)營(yíng)業(yè)周期相符，那么，企業(yè)管理者可以得到關(guān)于企業(yè)營(yíng)業(yè)周期生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況的完整及準(zhǔn)確的信息，有利于進(jìn)行管理決策。但是，如果企業(yè)管理者可以從其它渠道獲得企業(yè)營(yíng)業(yè)周期收入、費(fèi)用等信息，那么，很多企業(yè)就傾向于選擇會(huì)計(jì)年度與營(yíng)業(yè)周期不一致，以便管理者獲取更多額外信息。另外，一些跨國(guó)公司在選擇會(huì)計(jì)年度時(shí)也是從內(nèi)部管理的需要出發(fā)。例如，作為在國(guó)內(nèi)外擁有較多分支機(jī)構(gòu)、從事全球性生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的公司，一些跨國(guó)公司選擇會(huì)計(jì)年度時(shí)會(huì)考慮內(nèi)部統(tǒng)一管理的方便，而采用絕大多數(shù)子公司或分公司所在國(guó)所要求的會(huì)計(jì)年度。

四、研究結(jié)論和啟示

通過(guò)以上分析可知，大多數(shù)美國(guó)企業(yè)選擇會(huì)計(jì)年度截止于12月份，但也有企業(yè)選擇截止于1月到11月中的某個(gè)月份。在會(huì)計(jì)年度選擇時(shí)所考慮的因素主要包括企業(yè)的營(yíng)業(yè)周期、企業(yè)所處行業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)程度以及企業(yè)內(nèi)部管理需要。因此，即使是同一個(gè)行業(yè)的企業(yè)，會(huì)計(jì)年度也可能不一致。另外，還要注意的是，稅收、統(tǒng)計(jì)等因素并不是影響美國(guó)企業(yè)選擇會(huì)計(jì)年度的因素。美國(guó)政府的財(cái)年是從10月1日到下一年的9月30日，但選擇和美國(guó)政府的財(cái)年保持一致的企業(yè)并不多。原因主要在于美國(guó)很早就實(shí)現(xiàn)了稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的相分離，形成了一套完善的稅務(wù)會(huì)計(jì)體系。

企業(yè)自主選擇會(huì)計(jì)年度的好處在于可以符合企業(yè)的實(shí)際，注冊(cè)會(huì)計(jì)師年度審計(jì)的工作也不會(huì)過(guò)于集中。如果我國(guó)要修改《會(huì)計(jì)法》，不再對(duì)會(huì)計(jì)年度進(jìn)行統(tǒng)一規(guī)定，財(cái)政部和證監(jiān)會(huì)等有關(guān)部門(mén)就要考慮到企業(yè)選擇會(huì)計(jì)年度的影響因素，科學(xué)地引導(dǎo)企業(yè)進(jìn)行選擇，出臺(tái)配套的規(guī)范，對(duì)企業(yè)選擇會(huì)計(jì)年度及變更會(huì)計(jì)年度的行為進(jìn)行適當(dāng)約束，要求企業(yè)及時(shí)披露選擇或變更會(huì)計(jì)年度的理由，以保護(hù)投資者的利益。財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)也應(yīng)對(duì)會(huì)計(jì)年度變更所可能引起的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題研究制定相應(yīng)的規(guī)范。另外，我國(guó)也應(yīng)加強(qiáng)稅務(wù)會(huì)計(jì)的建設(shè)，從而保證企業(yè)靈活的會(huì)計(jì)年度不會(huì)影響國(guó)家的財(cái)政稅收。

*本文系財(cái)政部與共建高校聯(lián)合研究課題“《會(huì)計(jì)法》修訂相關(guān)問(wèn)題研究”階段性研究成果。

[1]馬賢明、鄧傳洲：《會(huì)計(jì)年度研究：來(lái)自實(shí)務(wù)界的證據(jù)》，《會(huì)計(jì)研究》2005年第5期。

[2]徐世琴：《公司會(huì)計(jì)年度的國(guó)際比較》，《財(cái)會(huì)學(xué)習(xí)》2010年第11期。

[3]范新華：《對(duì)統(tǒng)一會(huì)計(jì)年度問(wèn)題的思考》，《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師》2005年第1期。

[4]江珍：《世界各國(guó)會(huì)計(jì)年度》，《時(shí)代財(cái)會(huì)》2002年第4期。

（編輯 張芬）