北京中瑞誠(chéng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所甘肅分所 張自霞 周一虹 董姚娣

基于自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)

北京中瑞誠(chéng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所甘肅分所 張自霞 周一虹 董姚娣

編者按

為貫徹落實(shí)黨的十八屆五中全會(huì)精神，踐行創(chuàng)新、協(xié)調(diào)、綠色、開(kāi)放、共享發(fā)展理念，按照《注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)“創(chuàng)新服務(wù)年”主題活動(dòng)實(shí)施方案》部署，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)制發(fā)了《關(guān)于征集注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)創(chuàng)新服務(wù)案例的通知》（會(huì)協(xié)〔2016〕37號(hào)），在全行業(yè)組織開(kāi)展了創(chuàng)新服務(wù)案例的征集工作，得到了各地注協(xié)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的熱烈響應(yīng)，共收到各地報(bào)送的創(chuàng)新案例212個(gè)。這些案例反映了廣大會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)創(chuàng)新服務(wù)、創(chuàng)新管理的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)和有益做法，我們特在本刊開(kāi)辟“行業(yè)創(chuàng)新服務(wù)案例”專欄，選優(yōu)編發(fā)，供大家學(xué)習(xí)借鑒。

2017年6月中央全面深化改革領(lǐng)導(dǎo)小組第36次會(huì)議上通過(guò)了《領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)暫行規(guī)定》，體現(xiàn)了黨中央、國(guó)務(wù)院對(duì)自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)工作的高度重視，也為注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)揮業(yè)務(wù)專長(zhǎng)，服務(wù)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展提供了重要機(jī)遇。自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)是環(huán)境審計(jì)與經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)深度融合的產(chǎn)物，是一項(xiàng)具有中國(guó)特色的自然資源資產(chǎn)監(jiān)管制度。開(kāi)展自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)有助于加強(qiáng)各級(jí)政府和社會(huì)組織的環(huán)保意識(shí)和環(huán)保責(zé)任，有助于加快生態(tài)文明制度建設(shè)。本案例重點(diǎn)介紹北京中瑞誠(chéng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所甘肅分所在自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制方法和領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)理論與實(shí)務(wù)研究方面的一些探索。

一、背景

自然資源資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)、利用和保護(hù)的適當(dāng)與否，關(guān)系國(guó)家經(jīng)濟(jì)社會(huì)可持續(xù)發(fā)展。工業(yè)革命以來(lái)，人類對(duì)大自然進(jìn)行了前所未有的改造，在生產(chǎn)力空前發(fā)展的同時(shí)，自然生態(tài)系統(tǒng)發(fā)生巨大變化，森林消失、濕地退化、水土流失、干旱缺水、洪澇災(zāi)害頻發(fā)、全球氣候變暖等嚴(yán)重生態(tài)危機(jī)陸續(xù)發(fā)生，對(duì)人類生存環(huán)境造成極大危害。

甘肅地處長(zhǎng)江、黃河上游，是全國(guó)水土流失治理和防沙治沙的重點(diǎn)區(qū)域，在國(guó)務(wù)院關(guān)于《全國(guó)主體功能區(qū)規(guī)劃》確定的“兩屏三帶”全國(guó)生態(tài)安全戰(zhàn)略格局中，甘肅屬于“青藏高原生態(tài)屏障”、“黃土高原-川滇生態(tài)屏障”和“北方防沙帶”的重要組成部分，甘肅的生態(tài)安全在西北乃至全國(guó)具有重要地位。然而，一些地方政府和企業(yè)在經(jīng)濟(jì)效益與環(huán)境保護(hù)方面治污決心不夠，治污行動(dòng)緩慢，生態(tài)環(huán)境問(wèn)題頻出，一些主要污染物的排放量仍處于高位并持續(xù)上升，對(duì)環(huán)境質(zhì)量的影響進(jìn)一步顯現(xiàn)。

黨的十八大首次把“美麗中國(guó)”作為生態(tài)文明建設(shè)的宏偉目標(biāo)，黨的十八屆三中全會(huì)通過(guò)的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》提出要加快生態(tài)文明制度建設(shè)，探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)。2015年11月9日，國(guó)務(wù)院辦公廳出臺(tái)《開(kāi)展領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)試點(diǎn)方案》，細(xì)化了深化試點(diǎn)工作的主要內(nèi)容、責(zé)任分工及保障措施。

關(guān)于領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)，目前我國(guó)還是以學(xué)者的探索性研究為主，在理論上還有不少的空白點(diǎn)，領(lǐng)導(dǎo)干部資產(chǎn)資源離任審計(jì)試點(diǎn)工作也還未結(jié)束，仍處于有關(guān)自然資源基礎(chǔ)資料的搜集、整理、審核、調(diào)查階段，尚未形成自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制方法體系，缺乏具體的路徑設(shè)計(jì)可供參考和借鑒。

由此可見(jiàn)，作為一項(xiàng)生態(tài)文明建設(shè)重要的制度設(shè)計(jì)，領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)工作才剛剛起步，國(guó)內(nèi)外都沒(méi)有經(jīng)驗(yàn)?zāi)Ｊ娇梢越梃b，必須不斷加大理論和實(shí)務(wù)探索創(chuàng)新步伐，盡快提出較為完善成熟的審計(jì)模式，為開(kāi)展領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)工作做出貢獻(xiàn)。

二、做法

1.理論實(shí)踐相結(jié)合，與專家研究團(tuán)隊(duì)合作成立課題組。本所于2016年3月開(kāi)始與蘭州財(cái)經(jīng)大學(xué)合作，成立由周一虹教授帶領(lǐng)的理論研究團(tuán)隊(duì)及本所主任會(huì)計(jì)師張自霞為首的實(shí)務(wù)審計(jì)專家合作，組成課題組，進(jìn)行課題研究攻關(guān)。

2.以問(wèn)題為導(dǎo)向，明確研究目標(biāo)。本研究從探索自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制方法入手，研究形成領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的具體實(shí)施路徑和操作指南，最終將研究成果直接服務(wù)于甘肅乃至全國(guó)，轉(zhuǎn)化為審計(jì)、咨詢業(yè)務(wù)項(xiàng)目，成為事務(wù)所的創(chuàng)新業(yè)務(wù)并加以推廣應(yīng)用。

3.選定研究樣本，確定研究方法，開(kāi)展數(shù)據(jù)調(diào)查。按照《試點(diǎn)方案》的模式，立足甘肅實(shí)際，貼近省委、省政府關(guān)于綠色發(fā)展、生態(tài)文明建設(shè)和環(huán)境治理的政策思路，選取甘肅具有代表性的某幾個(gè)地區(qū)作為審計(jì)樣本，通過(guò)調(diào)查自然資源種類、數(shù)量等詳細(xì)數(shù)據(jù)，運(yùn)用環(huán)境資源會(huì)計(jì)核算體系，探索研究自然資源資產(chǎn)負(fù)債價(jià)值量核算技術(shù)，編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表。

4.分階段、分步驟有序開(kāi)展研究工作。本次研究共分四個(gè)階段，第一階段，搭建領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)與自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的理論框架；第二階段，完成數(shù)據(jù)采集、整理與分析；第三階段，對(duì)樣本地區(qū)領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的實(shí)踐研究，形成樣本地區(qū)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制方法，以及樣本地區(qū)領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)方法，包括實(shí)施路徑及操作指南；第四階段，設(shè)計(jì)開(kāi)發(fā)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表軟件系統(tǒng)，為開(kāi)展樣本地區(qū)領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)試點(diǎn)工作提供技術(shù)支持；第五階段撰寫研究報(bào)告和論文。

三、成效

1.初步完成自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制方法體系的研究。課題組以復(fù)式記賬理論為基礎(chǔ)，將會(huì)計(jì)復(fù)式記賬理論框架應(yīng)用于自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制。通過(guò)對(duì)樣本地區(qū)自然資源進(jìn)行科學(xué)的分類分層建立起各項(xiàng)自然資源資產(chǎn)及其負(fù)債、權(quán)益之間的基本數(shù)量平衡關(guān)系，建立了自然資源資產(chǎn)賬戶，實(shí)現(xiàn)了對(duì)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表平衡關(guān)系的邏輯延伸，在此基礎(chǔ)上確定了政府自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的要素及構(gòu)成。在自然資源資產(chǎn)核算時(shí)，采取數(shù)量、質(zhì)量和價(jià)值量核算并重的原則，尤其是運(yùn)用環(huán)境重置成本法突破了自然資源資產(chǎn)價(jià)值量核算的難點(diǎn)，解釋了業(yè)界對(duì)實(shí)現(xiàn)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的疑惑。

2.完成了樣本地區(qū)自然資源資產(chǎn)數(shù)據(jù)的采集工作。目前課題組已完成甘肅樣本代表地區(qū)之一的自然資源分布、結(jié)構(gòu)、數(shù)量、質(zhì)量、權(quán)屬等基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的采集，對(duì)于摸清樣本地區(qū)的“家底”起到數(shù)據(jù)支撐作用。

3.編制完成樣本地區(qū)水資源和森林資源資產(chǎn)負(fù)債表。通過(guò)對(duì)樣本地區(qū)自然資源分布、結(jié)構(gòu)、數(shù)量、質(zhì)量等基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的分析與計(jì)算，運(yùn)用環(huán)境重置成本法編制出了樣本地區(qū)水資源、森林資源資產(chǎn)負(fù)債表，為形成領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)實(shí)施路徑及操作指南奠定基礎(chǔ)。

4.開(kāi)發(fā)設(shè)計(jì)出自然資源資產(chǎn)負(fù)債表軟件原型。目前課題組已開(kāi)發(fā)設(shè)計(jì)出樣本地區(qū)水資源、森林資源等自然資源資產(chǎn)負(fù)債表軟件系統(tǒng)原型，能夠?qū)崿F(xiàn)對(duì)樣本地區(qū)自然資源資產(chǎn)數(shù)據(jù)全面的檢索與查詢，可以實(shí)現(xiàn)自然資源資產(chǎn)價(jià)值量核算技術(shù)計(jì)算機(jī)化，能夠自動(dòng)生成樣本地區(qū)水資源、森林資源等自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，能夠?qū)Ρ确治鰣?bào)表各項(xiàng)目，為將來(lái)開(kāi)展自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)試點(diǎn)工作提供技術(shù)支持。

四、啟示

1.探索建立具有可操作性的領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和指南，為開(kāi)展領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)提供了有益借鑒。領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)是具有中國(guó)特色的生態(tài)文明制度建設(shè)的重要舉措，無(wú)論在相關(guān)理論研究還是實(shí)務(wù)操作都處于探索研究期，沒(méi)有經(jīng)驗(yàn)?zāi)Ｊ娇山梃b，因此，在這項(xiàng)工作中只能摸著石頭過(guò)河，邊探索，邊研究，以問(wèn)題為導(dǎo)向，逐步地形成對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的成熟認(rèn)識(shí)和實(shí)施路徑及指南。

2.開(kāi)展領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)必須加快形成自然資源資產(chǎn)信息共享機(jī)制。由于自然資源資產(chǎn)的種類較多，分散分布，且多部門管理，各部門之間未實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)共享，對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)認(rèn)識(shí)深淺不一，因此在對(duì)樣本地區(qū)進(jìn)行自然資源資產(chǎn)權(quán)屬、分布、結(jié)構(gòu)、數(shù)量、質(zhì)量等調(diào)查中，數(shù)據(jù)采集較困難，由此影響了課題組編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的時(shí)間進(jìn)度，因此亟需加快形成自然資源資產(chǎn)信息共享機(jī)制。

3.領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)人才亟缺，要積極培養(yǎng)既懂審計(jì)又熟悉生態(tài)環(huán)境管理和環(huán)境保護(hù)專業(yè)知識(shí)的專門人才隊(duì)伍。實(shí)行領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)需要大量的既懂審計(jì)又熟悉生態(tài)環(huán)境管理和環(huán)境保護(hù)專業(yè)知識(shí)等復(fù)合型專業(yè)人才，但是，目前，領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)所需的專業(yè)人才比較稀缺，這對(duì)今后實(shí)際開(kāi)展領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)工作是個(gè)現(xiàn)實(shí)障礙，因此，亟需建立一套領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的人才隊(duì)伍培養(yǎng)機(jī)制和具體實(shí)施辦法。

4.會(huì)計(jì)師事務(wù)所要與時(shí)俱進(jìn)，不斷探索創(chuàng)新環(huán)境審計(jì)、環(huán)境管理咨詢等新業(yè)務(wù)，開(kāi)拓新的業(yè)務(wù)領(lǐng)域。開(kāi)展環(huán)境審計(jì)和領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)試點(diǎn)工作，為會(huì)計(jì)事務(wù)所在新領(lǐng)域發(fā)展提供了創(chuàng)新機(jī)會(huì)。