武漢工商學院 徐榮華

資源資產負債表基本問題思考

武漢工商學院 徐榮華

一、引言

經濟的發(fā)展離不開自然資源的使用，如何在生態(tài)環(huán)境保護與經濟發(fā)展中尋找平衡點，實現(xiàn)經濟可持續(xù)發(fā)展是我國必須面對的重要問題。目前，國際上資源環(huán)境核算研究體系較多，相對成熟的是由聯(lián)合國頒布的SEEA體系。1993年，SEEA對資源環(huán)境核算的相關概念及基本方法進行了總結，給出了環(huán)境經濟核算的基本框架。2000年，SEEA對環(huán)境經濟核算的具體措施和實施步驟進行了細化。2003年，SEEA對環(huán)境經濟核算的內容進行了擴大，為其賬戶提供了一個相對統(tǒng)一的標準。2012年，SEEA進一步調整了環(huán)境經濟核算的賬戶結構，增加了環(huán)境退化方面的評估方法。從現(xiàn)存的資料看，2012 SEEA構建的資產賬戶在自然資源核算方面是最為權威的，然而它并沒有涉及到自然資源負債和自然資源凈資產。我國對資源資產負債表的研究起步較晚，十八屆三中全會首次提出了編制資源資產負債表的要求。

會計學中，資產負債表反映的是企業(yè)一定時期內的財務狀況，是對這段時間內發(fā)生的各項經濟業(yè)務進行記錄的靜態(tài)報表。是根據(jù)“資產=負債+所有者權益”這一平衡公式，依照一定的分類標準和一定的次序，將某一特定日期的資產、負債、所有者權益的具體項目予以適當排列編制而成。它反應了權益所有者對資產的擁有或控制權，對現(xiàn)有義務的承擔和凈資產的要求權。資源資產負債表是反映國家一定期間內自然資源、環(huán)境資產的存有量及其增減變動；反應自然資源、環(huán)境資產和生態(tài)系統(tǒng)的使用、消耗、治理、恢復、潛在損失和增值活動；并對資源資產、負債和凈資產的變動情況進行評估。所以資源資產負債表不僅僅是一張核算報表，更是一套動靜結合，反應自然資源存量、質量和價值的綜合性管理報表。本文圍繞資源負債資產表的編制主體、項目列式、報表信息以及信息披露提出建議。

二、資源資產負債表編制的主體

探索自然資源資產負債表的編制，首先必須確定編制主體這個問題。根據(jù)《企業(yè)會計準則》及相關規(guī)定，資產是企業(yè)、自然人、國家擁有或者控制的以貨幣計量，預期會帶來經濟利益流入的資源。故筆者認為資源資產負債表的編制主體應該是自然資源擁有或使用的權利主體，也就是自然資源的使用者或所有者。例如，石油的自然資源長期被中石油壟斷，中石油只是石油資源的受益者，而不是其使用者或所有者，不應作為石油資源的編制主體。中國的自然資源具有公共產權性質，大部分環(huán)境資源屬于國家，部分屬于集體。但國有自然資源的產權主體不明，導致國家自然資源利益外流，這是我國計劃經濟時代遺留下來的問題。為了避免企業(yè)利益和國家資源利益混淆，自然資源資產負債表的主要編制主體應該是各級政府。當然，對于那些產權明確，并且相關機構承擔明確責任的自然保護區(qū)、生態(tài)保護區(qū)、生態(tài)林區(qū)、水源涵養(yǎng)區(qū)等主體功能區(qū)或者國家公園，也是自然資源資產負債表的編制主體?？傊?，權利和義務必須是對等關系，編制主體除了享受使用資源帶來的收益，也必須投入人力物力財力去保護自然資源，故筆者認為自然資源資產負債表的編制主體可以分為三類：一類是國家政府，一類是相關資源管理部門，一類是自然資源的經營者。

自然資源資產負債表的編制涉及多種自然資源，牽扯到的部門非常廣泛，基本上遍及各行各業(yè)。因此，編制主體必須將國土局、水利部門、礦物部門、林業(yè)部門、海洋管理部門、草原管理部門、氣象局、以及能源局等整合在一起編制。具體操作上可以有一個部門牽頭進行，考慮到自然資源的流動性，比如水資源以及氣象資源，可能跨越多個地區(qū)，因此不應該由地方政府牽頭來進行，而是應該由一個獨立于地方政府的機構進行。筆者認為編制主體可以由統(tǒng)計局擔任，統(tǒng)計局可以接觸到各個自然資源部門的相關數(shù)據(jù)，并且具有一定的獨立性。同時自然資源資產負債表的編制可能涉及許多估值方面的專業(yè)問題，統(tǒng)計局也可以委托相關的科研機構協(xié)助進行。

三、資源資產負債表的列示

自然資源資產反應由某一行政主體擁有或控制的，預期會帶來經濟、社會、生態(tài)效益的自然資源。它包括自然資源資產，政府在自然資源的再開發(fā)過程中獲取的債權收入和收到的應收稅費款等。筆者參照《中國自然資源手冊》，將自然資源資產分為九大類：即土地資源資產、水資源資產、礦物資源資產、森林資源資產、海洋資源資產、草地資源資產、氣候資源資產、能源資源資產以及其它資源資產。資源資產負債表設置自然資源資產總賬科目，九大類資源資產以一級科目的形式列示于資產負債表左側，排列順序為再生性的強弱并結合重要性原則?？稍偕Y源在前，不可再生性資源排于其后，每一大類內的二級科目按再生速度或流動性、重要性、來源用途等進行排列。比如“土地資源資產”為一級科目，其下設立“耕地資源資產”和“林地資源資產”二級科目，其他一級科目以此類推。根據(jù)資源資產的不同特性，在九類資源資產項目下還需列式其債權價值。所謂債權價值是指政府為保護自然資源而行使的一種對自然資源使用超載或損失的收費權，如排放權、排污權等。例如：政府通過配額的方式賦予某水處理廠一定的排污量，這個排污量作為商品，政府要對水處理廠收取相關費用，形成債權收入。水處理廠也可以將排污量這一商品在市場上進行交換?？傊Y源資產負債表資產項目的排列方式基于資產的不同特點，從而對報表的使用者提供多方面、多角度的信息。

自然資源負債是指由于社會生產經營活動導致的自然資源過度耗費使環(huán)境質量下降、生態(tài)環(huán)境退化，需要進行資源恢復和環(huán)境治理而由各級政府承擔的環(huán)境負債。筆者認為資源資產負債表的負債分為確定性負債和或有負債。確定性負債按其應承擔的義務分為六個部分，開發(fā)負債、監(jiān)督負債、管理負債、維護負債、治理負債及其他負債（含應付政府補貼款）?；蛴胸搨侵改骋粎^(qū)域由于環(huán)境污染治理的滯后而造成的未來預計的損失及治理成本。對于或有負債在資產負債表中不予披露，僅當預計損失或治理負債發(fā)生時，確認為負債之后在資產負債表內予以披露，但可以參考環(huán)境會計在附注中進行披露。

自然資源凈資產依據(jù)等式自然資源資產-自然資源負債=自然資源凈資產核算得到，如果大于0，表明自然資源增值，部門生態(tài)績效為正，如果小于0，說明自然資源資產減值，部門的生態(tài)績效為負。權益賬戶的確認計量，主要體現(xiàn)在自然資源和國家、資源管理部門、資源經營者相結合所產生的權利與要求。國家投入財力物力人力，行使自然資源所有權和管理權。相關管理部門投入物力、人力行使對自然資源的管理權。業(yè)主經營者，取得自然資源使用權，行使自然資源的經營權。由此形成了國家所有者權益、部門管理者權益和業(yè)主經營者權益三種權益關系。

綜上所述，筆者認為資源資產負債表采用上述賬戶式列示不僅能表現(xiàn)出自然資源的存在形式和存量情況，也突出了自然資源負債給資產帶來的壓力和負擔，更體現(xiàn)出自然資源資產負債表在生態(tài)背景下的生態(tài)績效考評。資源資產負債表數(shù)據(jù)間的勾稽關系遵循了資產=負債+凈資產的會計衡等式原理，這與企業(yè)財務報告體系中的資產負債表如出一轍。

四、資源資產負債表的信息含量

資源資產負債表提供的信息量必須滿足可靠、可比、準確以及完整等方面的要求。可靠指的是資源實物量的統(tǒng)計信息可靠；準確指的是資源的價值估算準確；可比指的是同一地區(qū)不同期間的信息、不同地區(qū)某一時期的信息具有可比性；完整指的是除了要考慮資源的直接使用，還要考慮資源的間接使用以及潛在使用。資源資產負債表的編制，有別于會計報表“價值計量為主”的列報方式，應該是“數(shù)量、質量和價值并重”。編制過程中應本著先實物再價值、先存量再流量、先分類再綜合的原則。自然資源實物量表是指將資源現(xiàn)存狀況以及利用情況以賬戶的形式反映出來。實物量表的橫行反應資源的各種分布形態(tài)，按各分布形態(tài)分別計算出實物量，各分布形態(tài)實物量的總和構成了存量總計；縱列列式了資源在本期發(fā)生增減變動的原因，滿足等式期初存量+本期期內增加量-本期期內減少量=期末存量，反應了資源的存量及其動態(tài)平衡關系。在編制過程中，可以先按類別進行編制，然后再匯總核算。

自然資源價值核算表是指在實物量核算的基礎上通過合理的估值方法來確定資源價值。由于資源資產形態(tài)復雜，其使用價值、非使用價值交易轉換形式多樣，導致不同的自然資源有不同的價值量計算方法，同一種自然資源也有多種計算方法。SEEA 2012核算框架推崇市場價格原則。目前我國還沒有形成統(tǒng)一的資源價值評估體系。筆者認為應借鑒SEEA 2012，在有市場價格時，用市價法對資源資產進行估價，沒有相關市場價格時，用虛擬交易法或成本法進行價值評估。資源資產價值表的編制，可以先分項編制，然后再匯總核算。資源資產質量核算表包括水資源質量表、土地資源質量表等一系列表格。一方面，水資源實物量表和土地資源物理量表以不同質量等級明細表提供的數(shù)據(jù)為依據(jù)，通過匯總不同質量等級下自然資源數(shù)量，得到某類自然資源的實物量表。另一方面，依據(jù)自然資源質量表提供的數(shù)據(jù)，采用合適的估價方法，可以核算因環(huán)境惡化、生態(tài)系統(tǒng)退化而產生的修復成本。由此，自然資源質量表可為資源資產負債表的實物量核算、價值核算和負債核算提供可靠的來源依據(jù)。

對上述資源資產實物核算表和價值核算表，通過簡單匯總計算得到自然資源資產匯總核算表。它反應了資源資產的存量及流量變化，表示某行政區(qū)域政府在某一特定時點擁有或控制的自然資源資產數(shù)量和價值。

五、資源資產負債表的披露

對于資源資產負債表信息的披露，可以借鑒國家資產負債表和環(huán)境會計等比較成熟的做法。資源資產負債表提供的信息量大而且繁瑣，對其披露有更高的要求。要突破以往傳統(tǒng)會計價值量披露模式，對非價值方面的信息也要進行披露。披露的形式盡量形象生動，便于理解，比如可以采用圖表圖示，并配以文字說明及PPT演示等。此外還要對權益變動信息、環(huán)境損益信息、或有事項等進行披露說明。第三方獨立的審計部門要加強對自然資源資產負債表的審計力度，定期編制資源資產負債表審計報告并及時傳送至相關單位。資源資產負債表及其審計報告也應在官方網(wǎng)站或政府指定媒體上定期進行公示，接受社會公眾的監(jiān)督，只有這樣，才能防止腐敗滋生，使我國生態(tài)文明建設真正發(fā)展并保持下去。政府應高度重視自然資源產權制度、環(huán)境污染獎懲機制等方面的法律法規(guī)體系的完善。筆者建議應發(fā)布資源資產負債表信息披露方面的指導性文件，用來指導信息的披露，增強信息披露的規(guī)范性。

（編輯 張芬）