代 維 楊真好

由中國工信出版社集團(tuán)和人民郵電出版社共同出版，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編審委員會(huì)編著的“《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則詳解與實(shí)務(wù)》條文解讀+實(shí)務(wù)應(yīng)用+案例講解”(ISBN978-7-115-47609-8)第49-50頁講解了長期股權(quán)投資計(jì)量與核算的第四種情況:成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法核算。為方便實(shí)踐工作者更好理解和操作，本文對(duì)書中所講解的核算辦法提出幾點(diǎn)補(bǔ)充建議，供商榷探討。

首先引述原文舉例:

“[例3-16]20X8年1月1日，甲公司支付600萬元取得乙公司100%的股權(quán)，投資當(dāng)時(shí)乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為500萬元，商譽(yù)100萬元。20X8年1月1日至20X8年12月31日，乙公司的凈資產(chǎn)增加了75萬元，其中，按購買日公允價(jià)值計(jì)算實(shí)現(xiàn)的凈利潤50萬元，持有可供出售金融資產(chǎn)升值25萬元。

20X9年1月14日，甲公司轉(zhuǎn)讓乙公司60%的股權(quán)，收取現(xiàn)金480萬元存入銀行，轉(zhuǎn)讓后甲公司對(duì)乙公司的持股比例為40%，能對(duì)其施加重大影響。20X9年1月14日，即甲公司喪失對(duì)乙公司的控制權(quán)日，乙公司剩余40%股權(quán)的公允價(jià)值為320萬元。假定甲、乙公司提取盈余公積的比例為10%。假定乙公司未分配現(xiàn)金股利，并不考慮其他因素。甲公司在其個(gè)別和合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的處理分別如下。

(1)甲公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的處理。

①確認(rèn)部分股權(quán)處置收益

借:銀行存款 4800000

貸:長期股權(quán)投資 (6000000×60%)3600000

投資收益 1200000

②對(duì)剩余股權(quán)該按權(quán)益法核算

借:長期股權(quán)投資 300000

貸:盈余公積 (500000×40%×10%)20000

利潤分配 (500000×40%×90%)180000

其他綜合收益 (250000×40%)100000

經(jīng)上述調(diào)整后，在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，剩余股權(quán)的賬面價(jià)值為270萬元(600×40%+30)。

(2)甲公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表的處理。

合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)的投資收益為150萬元(480+320-675+25)。由于個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中已經(jīng)確認(rèn)了120萬元的投資收益，所以在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中作如下調(diào)整。

①借:長期股權(quán)投資 3200000

貸:長期股權(quán)投資 (6750000×40%)2700000

投資收益 500000

②對(duì)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的部分處置收益的歸屬期間進(jìn)行調(diào)整。

借:投資收益 (500000×60%)300000

貸:長期股權(quán)投資 300000

②從其他綜合收益轉(zhuǎn)出與生育股權(quán)相對(duì)應(yīng)的原計(jì)入權(quán)益的其他綜合收益10萬元，應(yīng)重分類轉(zhuǎn)入投資收益。

借:其他綜合收益 100000

貸:投資收益 (250000×40%)100000

以上即為“(三)成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法”舉例部分的全文。同時(shí)，在舉例部分上面的文中提到“在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，剩余股權(quán)應(yīng)當(dāng)按照其在喪失控制權(quán)日的公允價(jià)價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量”

分析如下:

首先分析為什么要“按照其在上市控制權(quán)日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量”？我們可以這樣理解:因?yàn)樵趩适Э刂茩?quán)日，原以成本進(jìn)行計(jì)量的股權(quán)的部分進(jìn)行了交易，而按成本計(jì)量的股權(quán)原本是一個(gè)整體，也就是說是同質(zhì)的。既然交易中可得到部分股權(quán)的交易價(jià)格，那么也可推斷剩余未交易部分的公允價(jià)值，可按兩者的所占整體股權(quán)的相對(duì)比例的比值進(jìn)行推算。舉例中，可看到交易部分與未交易部分的公允價(jià)值比值為480∶320，與60%:40%的比值一致。

下面敘述一個(gè)合并報(bào)表一致性原則:在沒有以前年度損益調(diào)整情況下,本期出現(xiàn)新設(shè)合并、控股合并、子公司清算或退出合并情況下，本期合并利潤及利潤分配表中的期初(合并)未分配利潤應(yīng)等于上一期的期末(合并)未分配利潤。此原則暫時(shí)簡稱為“并表實(shí)踐原則”，單體報(bào)表亦有類似原則，理論工作者和實(shí)踐工作者都很熟悉。

根據(jù)上面引用的例子，據(jù)以上原則，可以得出在甲公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)所持乙公司100%股權(quán)進(jìn)行賬務(wù)處理且經(jīng)過合并報(bào)表調(diào)整處理的情況下，合并報(bào)表中顯示的對(duì)乙公司長期股權(quán)投資應(yīng)為320萬元，20X9年會(huì)計(jì)期間應(yīng)確認(rèn)的投資收益合計(jì)應(yīng)為:480+320+25-600-75=150萬元，與原文舉例中“合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)確認(rèn)的投資收益為150萬元”一致。而從原文舉例我們可以看到:甲公司對(duì)乙公司投資處置以后，根據(jù)原文中甲公司個(gè)別報(bào)表賬務(wù)處理分錄和合并報(bào)表調(diào)整分錄，剩余股權(quán)的賬面價(jià)值經(jīng)公允價(jià)值法計(jì)量調(diào)整后為290萬元(600-360+30+320-270-30)，沒有達(dá)到調(diào)整為320萬元公允價(jià)值的目的，作者經(jīng)過分析，發(fā)現(xiàn)引文中有遺漏分錄。

那么遺漏了什么分錄？在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中暫不作處理情況下(這么做是為了從合并報(bào)表角度運(yùn)用統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)查看最終處理效果)，本文首先按上面敘述的單從合并報(bào)表角度看如何寫整個(gè)分錄。分析如下:

在甲公司編制的20X8年合并報(bào)表的過程中，因20X8年甲公司對(duì)乙公司持股比例為100%，所以乙公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤50萬元全部進(jìn)入合并報(bào)表最終結(jié)果，在合并資產(chǎn)負(fù)債表和合并利潤及利潤分配表中均以“期末未分配利潤中”顯示，且兩張表的該項(xiàng)目金額應(yīng)一致。

20X9年因甲公司出售所持部分乙公司股權(quán)，改為權(quán)益法核算，乙公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表不再進(jìn)入甲公司合并報(bào)表。為使得前述“并表實(shí)踐原則”得到滿足，同時(shí)體現(xiàn)320萬元的長期股權(quán)投資價(jià)值，甲公司合并分錄應(yīng)為:

①借:長期股權(quán)投資 750000

貸:期初未分配利潤 500000(為滿足“并表實(shí)踐原則”)

其他綜合收益 250000

②借:銀行存款 4800000

貸:長期股權(quán)投資 (6750000×60%)4050000

投資收益 750000

③調(diào)整剩余長投至公允價(jià)值

借:長期股權(quán)投資 3200000

貸:長期股權(quán)投資 2700000

投資收益 500000

④將其他綜合收益轉(zhuǎn)入投資收益

借:其他綜合收益 250000

貸:投資收益 250000

因甲公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)乙公司賬面價(jià)值仍為600萬元(未進(jìn)行處理)，所以結(jié)合以上分錄，在整個(gè)合并報(bào)表

中長期股權(quán)投資目前的賬面價(jià)值為:600+75-405+320-270=320萬元，確認(rèn)的投資收益為:75+50+25=150萬元，達(dá)到了本文前述要求的確認(rèn)結(jié)果。

合并報(bào)表中的四筆分錄是20X9年合并所需的最終結(jié)果分錄。但甲公司單體報(bào)表中未對(duì)600萬元做處理，未達(dá)到披露要求，即剩余長期股權(quán)投資在甲公司個(gè)別報(bào)表中應(yīng)為270萬元(視為一直按權(quán)益法核算)。在合并報(bào)表中剩余長期股權(quán)投資應(yīng)顯示為320萬元。思路應(yīng)為:甲公司單體報(bào)表賬務(wù)處理分錄+合并報(bào)表調(diào)整分錄=前述合并報(bào)表四筆分錄。據(jù)此，甲公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表的賬務(wù)調(diào)整除原文舉例中第(2)部分的分錄外，還應(yīng)增加:

①借:盈余公積 (500000×40%×10%)20000

利潤分配 (500000×40%×90%)180000

貸:期初未分配利潤 300000

②借:長期股權(quán)投資 300000

貸:期初未分配利潤 300000

結(jié)合原舉例中第(1)、(2)部分分錄和上面補(bǔ)充分錄，可得長投為:600-360+30+320-270-30+30=320萬元，投資收益為:120+50-30+10=150萬元，符合了相關(guān)單體和“并表實(shí)踐原則”和相關(guān)核算目的。同時(shí)可作如下推論，在20X9年的以后各期合并報(bào)表中，若剩余長期股權(quán)投資的公允價(jià)值仍為320萬元，則需要重復(fù)補(bǔ)充以下分錄以滿足前述“并表實(shí)踐原則”:

①借:盈余公積 (500000×40%×10%)20000

利潤分配 (500000×40%×90%)180000

貸:期初未分配利潤 300000

②借:長期股權(quán)投資 300000

貸:期初未分配利潤 300000

③借:長期股權(quán)投資 3200000

貸:長期股權(quán)投資 (6750000×40%)2700000

期初未分配利潤 500000

④借:期初未分配利潤 (500000×60%)300000

貸:長期股權(quán)投資 300000

⑤借:其他綜合收益 100000

貸:期初未分配利潤 (250000×40%)100000

在20X9年320萬元公允價(jià)值基礎(chǔ)上再次交易之后的計(jì)量與核算應(yīng)比照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中各種核算方法之間的相互轉(zhuǎn)換規(guī)則處理。