王永安

（北京興華會計師事務所（特殊普通合伙）遼寧分所，遼寧 沈陽 110001）

隨著近40年的改革開放，中國經(jīng)濟得到了快速、健康地發(fā)展，綜合國力穩(wěn)步提升，尤其是近十年，許多企業(yè)因跨行業(yè)經(jīng)營等方面的原因，成立的子公司、孫公司越來越多，公司投資關系、投資級數(shù)日益增加和復雜，多數(shù)子公司、孫公司均存在少數(shù)股東持股現(xiàn)象，如何正確編制合并財務報表，尤其是正確編制少數(shù)股東在合并財務報表中的數(shù)據(jù)，成為因擺在財務人員面前的一道難題。本文從實際出發(fā)，與各位財務同仁對合并財務報表中少數(shù)股東權益問題進行簡單的交流和探討。

一、相關背景資料

假設分別存在A、B、C 3個有限公司，各股東現(xiàn)已全部出資到位，彼此的投資關系如下圖：

2020年度各公司的財務報表簡表如下圖：

假設以上公司假設不存在內部抵消交易，各財務報表中的單位均為萬元，下同。

二、編制過程

（一）在編制完畢A、B、C公司各自單體的財務報表后，應根據(jù)各公司的級次關系及合并財務報表準則中的相關規(guī)定，應首先編制B公司的合并財務報表。

B公司合并財務報表中合并利潤數(shù)據(jù)詳見下表：

項目 B公司 C公司 B公司合并報表營業(yè)收入 5 0 0.0 0 5 0.0 0 5 5 0.0 0營業(yè)成本 2 5 0.0 0 2 0.0 0 2 7 0.0 0期間費用 1 0 0.0 0 1 5.0 0 1 1 5.0 0所得稅 2 0.0 0 5.0 0 2 5.0 0凈利潤 1 3 0.0 0 1 0.0 0 1 4 0.0 0歸屬于B公司所有者凈利潤 1 3 6.0 0少數(shù)股東本期損益 4.0 0

根據(jù)合并財務報表中的相關規(guī)定，在編制B公司合并財務報表時，歸屬于B公司所有者的凈利潤應為B公司自身實現(xiàn)的凈利潤及根據(jù)持股比例計算應歸屬于B公司的凈利潤之和。本例中B公司持有C公司60%的股份，C公司本期實現(xiàn)的凈利潤中應有60%的部分歸屬于B公司股東，剩余40%部分歸屬于少數(shù)股東享有，即丁公司享有。具體的數(shù)據(jù)計算如下：

歸屬于B公司所有者凈利潤=B公司本期凈利潤+C公司本期凈利潤（歸屬于B公司部分，即60%）=130.00+10.00*60%=136.00；少數(shù)股東本期損益（丁公司部分）= C公司本期凈利潤（歸屬于少數(shù)股東部分，即40%）=10.00*40%=4.00。

B公司合并所有者權益部分

項目 B公司 C公司 B公司合并報表實收資本 1,0 0 0.0 0 1 0 0.0 0未分配利潤? 5 9 8.0 0 2 3 0.0 0所有者權益合計 1,5 9 8.0 0 3 3 0.0 0期初未分配利潤 4 6 8.0 0 2 2 0.0 0期初歸于B公司未分配利潤 6 0 0.0 0期初少數(shù)股東權益 8 8.0 0期初所有者權益小計 6 8 8.0 0期末歸于B公司未分配利潤 7 3 6.0 0少數(shù)股東權益 9 2.0 0所有者權益小計 8 2 8.0 0

根據(jù)合并財務報表的相關規(guī)定，B公司期初合并財務報表中歸屬于B公司的期初所有者權益為B公司自身的期初未分配利潤與歸屬于B公司期初未分配利潤之和，期末歸屬于B公司所有者權益應為B公司期末所有者權益與歸屬于B公司期末未分配利潤之和。

B公司期初合并未分配利潤=B公司期初未分配利潤+歸屬于B公司期初未分配利潤=468.00+220.00*60%=600.00；B公司期末合并未分配利潤=B公司期末未分配利潤+歸屬于B公司期末未分配利潤=598.00+230.00*60%=736.00。

B公司期初少數(shù)股東權益=220.00*40%=88.00，B公司期末少數(shù)股東權益=230.00*40%=92.00。

B公司期末合并未分配利潤、少數(shù)股東權益還可以另外一種方式進行驗算，B公司期末合并未分配利潤= B公司期初合并未分配利潤+歸屬于B公司所有者凈利潤=600.00+136.00=736.00；B公司少數(shù)股東權益=期初少數(shù)股東權益+少數(shù)股東本期收益=220.00*40%+4.00=88.00+4.00=92.00。

經(jīng)驗算后，通過兩種方法計算出的B公司期末合并未分配利潤、少數(shù)股東權益金額相等。至此B公司合并財務報表編制完畢，根據(jù)公司之間的級次關系，開始編制A公司的合并財務報表。

（二）A公司合并財務報表中合并利潤數(shù)據(jù)詳見下表：

項目 A公司 B公司合并報表A公司合并報表營業(yè)收入 5,0 0 0.0 0 5 5 0.0 0 5,5 5 0.0 0營業(yè)成本 2,6 0 0.0 0 2 7 0.0 0 2,8 7 0.0 0期間費用 1,0 0 0.0 0 1 1 5.0 0 1,1 1 5.0 0所得稅 4 5.0 0 2 5.0 0 7 0.0 0凈利潤 1,3 5 5.0 0 1 4 0.0 0 1,4 9 5.0 0歸屬于B公司所有者凈利潤 1 3 6.0 0少數(shù)股東本期損益（歸屬于丁公司） 4.0 0歸屬于A公司所有者的凈利潤 1,4 3 6.6 0少數(shù)股東本期損益（歸屬于丙公司） 5 4.4 0

根據(jù)合并財務報表中的相關規(guī)定，歸屬于A公司所有者凈利潤應為A公司自身實現(xiàn)的凈利潤及根據(jù)持股比例計算的應歸屬于A公司的凈利潤之和。本例中A公司持有B公司60%的股份，B公司本期實現(xiàn)的凈利潤中應有60%歸屬于A公司股東，剩余40%部分歸屬于少數(shù)股東享有，即丙公司、丁公司享有。具體數(shù)據(jù)計算如下：

歸屬于A公司所有者凈利潤=A公司本期凈利潤+A公司本期凈利潤（歸屬于A公司部分，即60%）=1,355.00+136.00*60%=1,436.60；少數(shù)股東本期損益（丙公司部分）= A公司本期凈利潤（歸屬于少數(shù)股東部分，即40.00%）=136.00*40%=54.40。在此，勿忘在編制B公司合并財務報表時，還存在少數(shù)股東本期損益（丁公司）=4.00。

A公司合并所有者權益部分

項目 A公司 B公司合并報表A公司合并報表實收資本 10,000.00 1,000.00未分配利潤 4,221.00 736.00少數(shù)股東權益 92.00所有者權益合計 14,221.00 1,828.00期初未分配利潤 2,866.00 600.00期初歸于A公司未分配利潤 3,226.00期初少數(shù)股東權益 328.00期初所有者權益小計 3,554.00期末歸于A公司未分配利潤 4,662.60少數(shù)股東權益 386.40所有者權益小計 5,049.00

根據(jù)合并財務報表的相關規(guī)定，A公司期初合并財務報表中的歸屬于A公司期初所有者權益為A公司自身的期初未分配利潤與歸屬于A公司期初未分配利潤之和，期末歸屬于A公司所有者權益應為A公司自身的期末所有者權益與歸屬于A公司期末未分配利潤之和。

A公司期初合并未分配利潤=A公司期初未分配利潤+歸屬于A公司期初未分配利潤=2,866.00+600.00*60%=3,226.00；A公司期末合并未分配利潤=A公司期末未分配利潤+歸屬于A公司的期末未分配利潤=4,221.00+736.00*60%=4,662.60。

A公司期初少數(shù)股東權益=期初少數(shù)股東權益（丙公司部分）+期初少數(shù)股東權益（丁公司部分）=600.00*40%+88.00=240.00+88.00=328.00；A公司期末少數(shù)股東權益=期末少數(shù)股東權益（丙公司）+丁公司期末少數(shù)股東權益（丁公司）=736.00*40%+92.00=294.40+92.00=386.40。

A公司期末合并未分配利潤、少數(shù)股東權益還可以另外一種方式進行驗算，A公司期末合并未分配利潤=A公司期初合并未分配利潤+歸屬于A公司所有者的凈利潤= A公司期初自身的未分配利潤+ 歸屬于A公司期初合并未分配利潤+A公司自身實現(xiàn)的凈利潤+歸屬于A公司所有者凈利潤=2,866.00+600.00*60%+1,355.00+136.00*60%=4,662.60。

A公司少數(shù)股東權益=期初少數(shù)股東權益（丙公司部分）+期初少數(shù)股東權益（丁公司部分）+少數(shù)股東本期收益（丙公司部分）+少數(shù)股東本期收益（丁公司部分）=600.00*40%+88.00+136.00*40%+4.00=240.00+88.00+54.40+4.00=386.40。

經(jīng)驗算后，通過兩種方法計算出的A公司期末合并未分配利潤、少數(shù)股東權益金額相等。

（三）甲公司合并財務報表中少數(shù)股東權益

經(jīng)過以上推導，我們可以推斷在甲公司合并財務報表中，少數(shù)股東權益應包括以下幾個部分1.丁公司的少數(shù)股東權益，在編制B公司合并財務報表中列示的少數(shù)股東權益部分；2.丙公司的少數(shù)股東權益，在編制A公司合并財務報表中列示的少數(shù)股東權益部分；3.甲公司的少數(shù)股東權益，在編制甲公司合并財務報表中列示的少數(shù)股東權益部分。每個合并報表層次中的少數(shù)股東權益應為本層次以及本層次以下少數(shù)股東權益金額的累計數(shù)。

三、相關結論

在編制合并財務報表中，最終審定的期末少數(shù)股東權益=期初少數(shù)股東權益+少數(shù)股東本期損益增加—少數(shù)股東本期損益減少。如存在多層次合并，各項目中少數(shù)股東權益金額應由各級次合并報表中的少數(shù)股東權益數(shù)據(jù)加總而得出。