楊寧霞 劉維忠

關(guān)鍵字:生物資產(chǎn)；會(huì)計(jì)處理；稅務(wù)處理

一、生物資產(chǎn)的含義和特征

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》的界定，生物資產(chǎn)是指有生命的動(dòng)物或植物，且與農(nóng)業(yè)生產(chǎn)密切相關(guān)。作為一種經(jīng)濟(jì)資源，生物資產(chǎn)與其他資產(chǎn)都是企業(yè)對(duì)其進(jìn)行經(jīng)營(yíng)管理從而謀求資金增值的手段。但由于生物資產(chǎn)具有特殊的自然增值屬性，所以生物資產(chǎn)除了具有一般資產(chǎn)的特征外，還具有與其他資產(chǎn)不同的生物特征:生物轉(zhuǎn)化性和自然增值性；生長(zhǎng)周期性；多樣性；地域差異性；提供副產(chǎn)品的特性；附著物不可分割性；雙重資產(chǎn)特性；未來經(jīng)濟(jì)利益不確定性等特征。根據(jù)CSA5規(guī)定，生物資產(chǎn)可分為消耗性生物資產(chǎn)(為出售而持有的、或在將來收獲為農(nóng)產(chǎn)品的生物資產(chǎn))、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)(為產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租等目的而持有的生物資產(chǎn))和公益性生物資產(chǎn)(以防護(hù)、環(huán)境保護(hù)為主要目的的生物資產(chǎn)，包括防風(fēng)固沙林、水土保持林和水源涵養(yǎng)林等)三大類。

二、生物資產(chǎn)初始確認(rèn)的會(huì)稅差異分析

(一)外購(gòu)取得的生物資產(chǎn)。CSA5規(guī)定通過外購(gòu)取得的生物資產(chǎn)的成本，包括購(gòu)買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)以及其他可直接歸屬于購(gòu)買該資產(chǎn)的支出。若企業(yè)以一筆款項(xiàng)一次性購(gòu)入多種生物資產(chǎn)，在購(gòu)買過程中發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)、相關(guān)稅費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等可直接歸屬于購(gòu)買該資產(chǎn)的其他支出，應(yīng)按照各種生物資產(chǎn)的價(jià)款比例進(jìn)行分配，分別確定各種生物資產(chǎn)的成本。除有確鑿證據(jù)表明生物資產(chǎn)公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的應(yīng)采用公允價(jià)值計(jì)量外，一般應(yīng)按照歷史成本進(jìn)行初始計(jì)量。稅法規(guī)定外購(gòu)的生物資產(chǎn)按照外購(gòu)時(shí)支付的價(jià)款和相關(guān)稅費(fèi)作為計(jì)稅基礎(chǔ)。

因此，通過外購(gòu)方式取得的生物資產(chǎn)，會(huì)計(jì)和稅務(wù)上對(duì)其初始計(jì)量的處理是一致的，兩者沒有差異。

(二)自行繁殖或營(yíng)造取得的生物資產(chǎn)。CSA5對(duì)通過自行繁殖或營(yíng)造方式取得生物資產(chǎn)的成本核算分別給出規(guī)定:生產(chǎn)性生物資產(chǎn)按照其達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的前發(fā)生的必要支出確定其成本；消耗性生物資產(chǎn)是按照自行繁殖或營(yíng)造過程中發(fā)生的必要支出確定其成本；自行營(yíng)造的公益性生物資產(chǎn)按照郁閉前發(fā)生的支出確定。從上可看出，成本核算主要包括直接材料、直接人工、其他直接費(fèi)用以及應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用。而稅法并沒有針對(duì)在自行繁殖或營(yíng)造情況下取得的生物資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)做出規(guī)定，所以企業(yè)對(duì)此進(jìn)行稅務(wù)處理時(shí)應(yīng)按照生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定。即企業(yè)若在稅務(wù)處理時(shí)，將在繁殖或營(yíng)造方式取得生物資產(chǎn)過程中發(fā)生的成本費(fèi)用化處理作為當(dāng)期費(fèi)用在稅前扣除，與準(zhǔn)則要求的資本化處理有差異；反之，若企業(yè)進(jìn)行資本化處理計(jì)入資產(chǎn)成本，則無差異。

(三)天然起源取得的生物資產(chǎn)。CSA5規(guī)定企業(yè)取得有確鑿證據(jù)可以確認(rèn)的天然起源的生物資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照名義金額1元人民幣確定其成本，同時(shí)計(jì)入當(dāng)期營(yíng)業(yè)外收入。而稅法規(guī)定:通過捐贈(zèng)、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等方式取得的生物資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)為生物資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)。因此企業(yè)獲得的天然起源的生物資產(chǎn)，其計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)按照公允價(jià)值確定。因此天然起源的生物資產(chǎn)其賬面價(jià)值(1元)與計(jì)稅基礎(chǔ)(公允價(jià)值)存在差異，應(yīng)將兩者之間的差額調(diào)整當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額。即天然起源的生物資產(chǎn)其會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理是有差異的。

(四)投資者投入的生物資產(chǎn)。CSA5規(guī)定投資者投入的生物資產(chǎn)，合同或協(xié)議價(jià)公允時(shí)按合同或協(xié)議價(jià)確定成本，不公允時(shí)按公允價(jià)值確定成本。與稅法的以資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)作為投資方式取得的生物資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)規(guī)定一致。因此對(duì)取得投資者投入的生物資產(chǎn)其會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理一致。

(五)非貨幣性資產(chǎn)交換取得的生物資產(chǎn)。CSA7規(guī)定非貨幣性資產(chǎn)交換有賬面價(jià)值計(jì)量(以換出資產(chǎn)的賬面成本和應(yīng)付的相關(guān)稅費(fèi)確定換入資產(chǎn)的成本，不再確定損益)和公允價(jià)值計(jì)量(以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益)兩種計(jì)量方式。稅法規(guī)定通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得的生物資產(chǎn)以其公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為計(jì)稅基礎(chǔ)。

因此，當(dāng)企業(yè)采用公允價(jià)值計(jì)量模式時(shí)，其會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理是一致的；但是當(dāng)企業(yè)采用賬面價(jià)值計(jì)量模式時(shí)，其會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理存在差異。

三、生物資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量的會(huì)稅差異分析

(一)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的折舊計(jì)提。CSA5規(guī)定中對(duì)折舊的計(jì)提只針對(duì)成熟的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。CSA5規(guī)定企業(yè)可以根據(jù)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的具體情況，從年限平均法、工作量法、產(chǎn)量法中合理選擇相應(yīng)的折舊方法。但稅法規(guī)定生產(chǎn)性生物資產(chǎn)按照直線法計(jì)算的折舊，準(zhǔn)予扣除。從而當(dāng)企業(yè)根據(jù)自身情況采取年限平均法以外的折舊方法計(jì)提折舊時(shí)，其賬面價(jià)值與稅法規(guī)定的計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生差異，應(yīng)按稅法規(guī)定作納稅調(diào)整，因而在生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的折舊計(jì)提上會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理可能存在差異。

另外在確定生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的使用壽命時(shí)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法規(guī)定之間存在差異，會(huì)計(jì)認(rèn)為應(yīng)當(dāng)在考慮該資產(chǎn)的預(yù)計(jì)產(chǎn)出能力、預(yù)計(jì)有形損耗及預(yù)計(jì)無形損耗等因素的基礎(chǔ)上，結(jié)合不同生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的具體情況做出判斷。而稅法規(guī)定，林木類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)最低折舊年限為10年，畜類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)最低折舊年限為3年。當(dāng)企業(yè)確定的折舊年限高于上述年限，折舊應(yīng)按會(huì)計(jì)的折舊年限計(jì)算扣除，二者無差異；但如果企業(yè)確定的折舊年限低于上述年限，在申報(bào)納稅時(shí)需要作納稅調(diào)整，二者存在差異。

(二)生物資產(chǎn)減值損失。CSA5規(guī)定，企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了對(duì)消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進(jìn)行檢查，有確鑿證據(jù)表明上述生物資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)按照可變現(xiàn)凈值或可收回金額低于其成本或賬面價(jià)值的差額計(jì)提生物資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一經(jīng)計(jì)提，不得轉(zhuǎn)回。而若影響消耗性生物資產(chǎn)減值的因素已消失的，可在原已計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額計(jì)入當(dāng)期損益。

稅法規(guī)定，企業(yè)持有各項(xiàng)資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。因此，關(guān)于生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值損失的處理，二者有差異。

四、生物資產(chǎn)處置的會(huì)稅差異分析

(一)生物資產(chǎn)出售。生物資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，生物資產(chǎn)出售時(shí)，應(yīng)按其賬面余額結(jié)轉(zhuǎn)成本，并同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備、減值準(zhǔn)備或累計(jì)折舊。然而稅法規(guī)定在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)跌價(jià)準(zhǔn)備、減值準(zhǔn)備均不準(zhǔn)扣除。因此，會(huì)計(jì)與稅法在此項(xiàng)處理上存在一定差異。

(二)生物資產(chǎn)的盤虧或死亡。生物資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定當(dāng)生物資產(chǎn)發(fā)生盤虧或死亡、毀損時(shí)，因盤虧或死亡、毀損造成的損失，在減去過失人或者保險(xiǎn)公司等的賠款和殘余價(jià)值之后，計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用；屬于自然災(zāi)害等非常損失的，計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出。同樣，稅法也規(guī)定企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生的資產(chǎn)的盤虧、毀損、自然災(zāi)害等不可抗力因素造成的損失，減除責(zé)任人賠償和保險(xiǎn)賠款后的余額，依照規(guī)定扣除。由此，會(huì)計(jì)與稅法對(duì)該問題處理一致。

(三)一種生物資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為其他類型生物資產(chǎn)。生物資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定生物資產(chǎn)改變用途后，應(yīng)將轉(zhuǎn)出生物資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為轉(zhuǎn)入資產(chǎn)的實(shí)際成本。

生產(chǎn)性生物資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為消耗性生物資產(chǎn)或公益性生物資產(chǎn)時(shí)，轉(zhuǎn)換后生物資產(chǎn)的賬面價(jià)值按照生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的成本減去累計(jì)折舊及累計(jì)減值準(zhǔn)備后的金額計(jì)量。

消耗性生物資產(chǎn)轉(zhuǎn)為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)或公益性生物資產(chǎn)時(shí)，轉(zhuǎn)換后生物資產(chǎn)的賬面價(jià)值按照消耗性生物資產(chǎn)的成本減去跌價(jià)準(zhǔn)備后的金額計(jì)量。

公益性生物資產(chǎn)轉(zhuǎn)為消耗性生物資產(chǎn)或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)時(shí)，由于公益性生物資產(chǎn)不計(jì)提折舊和減值，因此應(yīng)按其賬面余額，作為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)或消耗性生物資產(chǎn)的入賬價(jià)值。

而稅法上規(guī)定是以轉(zhuǎn)換前生物資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)作為轉(zhuǎn)換后生物資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，計(jì)稅基礎(chǔ)可以等于計(jì)稅成本減去按稅法計(jì)提的累計(jì)折舊，但不得減去減值準(zhǔn)備或跌價(jià)準(zhǔn)備，因此會(huì)計(jì)和稅法確認(rèn)的轉(zhuǎn)換金額可能不一致，即會(huì)計(jì)和稅法對(duì)生產(chǎn)性和消耗性生物資產(chǎn)轉(zhuǎn)換的處理可能存在差異。

五、總結(jié)

本文通過從生物資產(chǎn)的初始確認(rèn)、后續(xù)計(jì)量到最后的處置三個(gè)環(huán)節(jié)對(duì)其在會(huì)計(jì)和稅務(wù)上的處理進(jìn)行了對(duì)比分析，發(fā)現(xiàn)生物資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理在一些方面存在差異，例如生物資產(chǎn)取得時(shí)的成本確認(rèn)、折舊方法和年限的選取以及減值準(zhǔn)備或跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提等。通過對(duì)生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和其他學(xué)者研究的學(xué)習(xí)，本文對(duì)生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理的差異進(jìn)行了系統(tǒng)的分析，希望能幫助會(huì)計(jì)人員更好地了解生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理的差異，在處理生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)和稅務(wù)實(shí)務(wù)時(shí)提供借鑒。