劉煥蕊

【摘 要】 隨著全球碳交易市場(chǎng)的不斷完善和發(fā)展，林業(yè)企業(yè)在碳排放和碳固會(huì)計(jì)的交易活動(dòng)中產(chǎn)生或使用的有關(guān)碳信用額度而形成的潛在非流動(dòng)性資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)量和報(bào)告問(wèn)題已成為林業(yè)企業(yè)碳會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理的難點(diǎn)。在“基準(zhǔn)線與碳信用”交易原理下，ECEA計(jì)量模型綜合了無(wú)形資產(chǎn)評(píng)估中的現(xiàn)金流折現(xiàn)法和指數(shù)法的計(jì)量?jī)?yōu)勢(shì)，同時(shí)引進(jìn)環(huán)境能力，提升資產(chǎn)指標(biāo)，摒棄了當(dāng)前企業(yè)對(duì)碳會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理差異較大、會(huì)計(jì)處理規(guī)范缺失且極少在財(cái)務(wù)報(bào)告中進(jìn)行披露的問(wèn)題，提高了碳會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理的可靠性。ECEA計(jì)量模型在碳會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理中引入環(huán)境能力，提升資產(chǎn)指標(biāo)，有效地計(jì)量和披露了因碳排放和碳固活動(dòng)所產(chǎn)生的碳信用額度的資產(chǎn)能力，從而實(shí)現(xiàn)碳排放和碳固會(huì)計(jì)在會(huì)計(jì)計(jì)量方面的貨幣化轉(zhuǎn)換，增強(qiáng)了同類(lèi)企業(yè)碳會(huì)計(jì)報(bào)告的穩(wěn)健性和可比性。

【關(guān)鍵詞】 林業(yè)企業(yè)； 碳排放； 碳固會(huì)計(jì)； ECEA模型

【中圖分類(lèi)號(hào)】 F234 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2018）02-0021-03

一、林業(yè)企業(yè)碳會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的主要內(nèi)容和計(jì)量難點(diǎn)

林業(yè)企業(yè)的主要資源是樹(shù)木等碳匯資產(chǎn)，一方面，這類(lèi)碳匯資源一旦被燒毀，即變成了碳排放源，構(gòu)成負(fù)債；另一方面，林木通過(guò)自身生長(zhǎng)來(lái)固碳，具有在未來(lái)創(chuàng)造碳信用額度的能力，在會(huì)計(jì)計(jì)量方面構(gòu)成無(wú)形碳資產(chǎn)。因此，林木資源既是碳匯同時(shí)又是碳源，林業(yè)企業(yè)碳會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)主要包括碳排放和碳固會(huì)計(jì)兩大經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。林業(yè)企業(yè)碳排放和碳固會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理是依據(jù)計(jì)算某個(gè)碳源的碳排放量或某個(gè)生物碳匯的碳固量并予以披露的一種經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。林業(yè)企業(yè)樹(shù)木資源的碳固方式有生物碳固和物理化學(xué)碳固兩類(lèi)，是基于碳吸收角度，通過(guò)碳匯源吸收企業(yè)排放的二氧化碳或采用減排技術(shù)將二氧化碳以封存和儲(chǔ)存的方式予以固定，達(dá)到減少碳排放量的目標(biāo)。

傳統(tǒng)會(huì)計(jì)框架對(duì)林業(yè)企業(yè)中各類(lèi)碳匯資源進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)存在計(jì)量困難，主要原因是林業(yè)企業(yè)碳排放和碳固會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)中涉及碳信用額度概念。碳信用額度在碳會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)中被定義為碳排放計(jì)量單位，也稱(chēng)“碳權(quán)”。碳信用額度以“基準(zhǔn)線和碳信用”為交易基礎(chǔ)，通過(guò)計(jì)算碳匯資源投入生產(chǎn)后產(chǎn)生的碳排放量來(lái)確定其碳排放額度，是一種類(lèi)似基于“總量控制與交易”機(jī)制下的“配額”[ 1 ]。碳信用額度主要有兩種類(lèi)型：（1）政府配給；（2）林業(yè)企業(yè)內(nèi)部創(chuàng)造的可出售或抵銷(xiāo)碳及碳負(fù)債的能力資產(chǎn)。對(duì)于第一類(lèi)碳信用額度，財(cái)政部將其視作存貨，專(zhuān)門(mén)設(shè)置資產(chǎn)賬戶(hù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。第二類(lèi)碳信用額度是政府允許企業(yè)自行發(fā)放的碳信用額度，即企業(yè)的“碳核減量證書(shū)”[ 2 ]。這類(lèi)企業(yè)往往能書(shū)面證明在一定時(shí)期內(nèi)承擔(dān)的碳固業(yè)務(wù)，屬于潛在能力資產(chǎn)，與政府配給碳信用額度相比，這類(lèi)潛在能力資產(chǎn)本質(zhì)上屬于一種特殊的無(wú)形資產(chǎn)。由于無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)估值是會(huì)計(jì)計(jì)量中的難題，因此，這類(lèi)林業(yè)企業(yè)內(nèi)部產(chǎn)生的碳信用額度需要進(jìn)行不同的會(huì)計(jì)處理。

傳統(tǒng)的重置成本法、收入估算法、公允價(jià)值法、貼現(xiàn)現(xiàn)金流量法等無(wú)形資產(chǎn)估值方法對(duì)碳信用額度這類(lèi)特殊無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量、披露等效果很差。當(dāng)前，對(duì)于企業(yè)中難以驗(yàn)證公司價(jià)值的部分無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)量主要采用：（1）使用修訂后的貼現(xiàn)現(xiàn)金流量法和應(yīng)計(jì)制會(huì)計(jì)調(diào)整法對(duì)特殊無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量和評(píng)估；（2）采用指數(shù)評(píng)估法，由于林業(yè)資源既是碳匯同時(shí)又是碳源，對(duì)于林業(yè)企業(yè)碳匯資源中的碳信用額度這類(lèi)特殊無(wú)形資產(chǎn)來(lái)講，上述兩種估值方法均需修訂、調(diào)整、完善以用于碳固無(wú)形資產(chǎn)計(jì)量。

環(huán)境能力提升資產(chǎn)（Environmental Capacity Enhancing Asset），即ECEA指標(biāo)，在會(huì)計(jì)計(jì)量上綜合了無(wú)形資產(chǎn)評(píng)估中的現(xiàn)金流折現(xiàn)法和指數(shù)法的優(yōu)勢(shì)，摒棄了當(dāng)前企業(yè)對(duì)碳會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理差異較大、會(huì)計(jì)處理規(guī)范缺失且極少在財(cái)務(wù)報(bào)告中進(jìn)行披露的問(wèn)題，較全面地評(píng)估了林業(yè)企業(yè)非流動(dòng)資產(chǎn)和負(fù)債的會(huì)計(jì)確認(rèn)問(wèn)題。ECEA指標(biāo)具有碳吸收和碳排放的衡量功能，符合資產(chǎn)確認(rèn)定義。IASB（2004）發(fā)布的IFRIC3公告和我國(guó)現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》文件中均提到ECEA可以用來(lái)衡量碳資產(chǎn)產(chǎn)生碳信用額度的潛在能力大小，類(lèi)似于許可證或碳技術(shù)，不具有實(shí)物形態(tài)；同時(shí)，企業(yè)持有ECEA過(guò)程中獲得的未來(lái)經(jīng)濟(jì)收益不確定，屬于非貨幣性資產(chǎn)。ECEA計(jì)量模型以林業(yè)培育和保持為基礎(chǔ)，結(jié)合指數(shù)法用來(lái)估值林業(yè)企業(yè)的管理活動(dòng)，尤其在財(cái)務(wù)報(bào)告披露中具有潛在適用性，對(duì)于企業(yè)碳信用額度創(chuàng)造能力的估值方面體現(xiàn)了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的全面性和客觀性。在計(jì)量過(guò)程中，ECEA模型通過(guò)對(duì)碳信用額度創(chuàng)造成能力增值性與減值性常量的確認(rèn)及其對(duì)支持性變量做出的敏感反應(yīng)來(lái)評(píng)估林業(yè)企業(yè)的收入創(chuàng)造能力。因此，ECEA滿(mǎn)足我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于特殊無(wú)形資產(chǎn)的定義，可為無(wú)形資產(chǎn)對(duì)林業(yè)企業(yè)碳匯資源進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量。

二、ECEA模型對(duì)林業(yè)企業(yè)中碳排放和碳固會(huì)計(jì)的計(jì)量原理

林業(yè)企業(yè)碳排放和碳固會(huì)計(jì)的計(jì)量同樣需要具備足夠的穩(wěn)健性和可靠性特征。在“基準(zhǔn)線和碳信用”機(jī)制下，林業(yè)行業(yè)更需要一套標(biāo)準(zhǔn)化的碳排放和碳固會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)來(lái)規(guī)范相關(guān)業(yè)務(wù)的確認(rèn)和計(jì)量，以使ECEA模型可以可靠、準(zhǔn)確地對(duì)碳信用額度進(jìn)行會(huì)計(jì)估值。Ratnatunga[ 3 ]以林業(yè)培育和保持為例，設(shè)立模型：

X棵樹(shù)=碳固量Y噸=Z美元 （1）

由于當(dāng)時(shí)缺少統(tǒng)一的碳排放和碳固會(huì)計(jì)計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，碳排放和碳固會(huì)計(jì)的計(jì)量只是一個(gè)價(jià)值區(qū)間估算值，從而碳信用額度的收支金額也是一個(gè)區(qū)間值，即不確定值。因此，式（1）對(duì)碳固量變動(dòng)的估值可能會(huì)導(dǎo)致碳固資產(chǎn)價(jià)值的賬面失真。那么，如何確定林業(yè)企業(yè)整個(gè)生命周期中減少的碳固資產(chǎn)價(jià)值是碳排放和碳固會(huì)計(jì)計(jì)量的最大問(wèn)題?；诖耍疚脑赗atnatunga et al.[ 4 ]所構(gòu)建的評(píng)估林業(yè)企業(yè)碳排放和碳固能力模型的基礎(chǔ)上，結(jié)合無(wú)形資產(chǎn)的指數(shù)評(píng)估法，引用式（2）來(lái)計(jì)量碳信用額度的ECEA經(jīng)濟(jì)價(jià)值。

■=r·E·（■）-？啄S （2）

（■）表示隨時(shí)間T變化時(shí)，林業(yè)企業(yè)森林資源在目前生長(zhǎng)條件下碳固能力的現(xiàn)值變化，即碳信用額度創(chuàng)造能力的經(jīng)濟(jì)價(jià)值；endprint

E：表示林業(yè)企業(yè)用來(lái)維持ECEA的成本或費(fèi)用；

r：表示林業(yè)企業(yè)森林資源碳信用額度的增值性碳固常數(shù)（定義：當(dāng)S=0時(shí)，單位費(fèi)用產(chǎn)生的ECEA價(jià)值）；

M：表示ECEA碳固能力的最大值，此數(shù)值基于碳排放與碳固會(huì)計(jì)以及ECEA在最優(yōu)生長(zhǎng)條件下的物理限制計(jì)算得到，當(dāng)森林資源樹(shù)木成熟后，碳固能力消失；

S：表示林業(yè)企業(yè)森林資源在目前生長(zhǎng)條件下ECEA碳固能力的現(xiàn)值；

？啄：表示林業(yè)企業(yè)森林資源碳信用額度的減值性碳排放常數(shù)（定義：當(dāng)E=0時(shí)，單位時(shí)間內(nèi)ECEA價(jià)值的減損值）。

式（2）對(duì)林業(yè)企業(yè)碳排放和碳固會(huì)計(jì)中碳信用額度的計(jì)量原理：第一步，確認(rèn)碳信用額度增值性與減值性常量；第二步，結(jié)合指數(shù)評(píng)估法，確認(rèn)這些常量對(duì)支持性變量的敏感系數(shù)；第三步，通過(guò)常量和系數(shù)的確認(rèn)，結(jié)合式（2）確認(rèn)企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)收入創(chuàng)造能力。Ratnatunga et al.認(rèn)為，式（1）賦予ECEA指標(biāo)的經(jīng)濟(jì)屬性，式（2）確認(rèn)了碳信用額度的會(huì)計(jì)估值，從而有效地解決了對(duì)林業(yè)企業(yè)中碳排放和碳固會(huì)計(jì)的確認(rèn)和計(jì)量問(wèn)題。

式（2）對(duì)林業(yè)企業(yè)碳排放和碳固會(huì)計(jì)中碳信用額度的計(jì)量說(shuō)明：由于林業(yè)資源具有生命周期性，ECEA的經(jīng)濟(jì)價(jià)值（■）是隨著時(shí)間T發(fā)生變化，因此，ECEA對(duì)碳排放和碳固能力的會(huì)計(jì)估值會(huì)受公式中五個(gè)量的影響，即：當(dāng)r、E及未開(kāi)發(fā)的ECEA價(jià)值潛力（M-S）值越高，或減值性碳排放常數(shù)值（？啄）越低，ECEA的價(jià)值增值越多；同時(shí)，采用指數(shù)評(píng)估法對(duì)公式中常數(shù)的估算準(zhǔn)確度越高，ECEA對(duì)碳排放和碳固能力的會(huì)計(jì)計(jì)量值越準(zhǔn)確。

三、ECEA模型在林業(yè)企業(yè)碳會(huì)計(jì)處理應(yīng)用中的實(shí)例解析

林業(yè)企業(yè)中的碳匯資源所產(chǎn)生的碳信用額度不僅具有從其經(jīng)營(yíng)性能力中獲取收入的潛力（例如對(duì)林業(yè)資源的砍伐出售），而且具有從其碳固能力中獲取收入的潛力。這類(lèi)兼具經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)（OCEA）和碳固功能的特殊無(wú)形資產(chǎn)（ECEA）在碳排放和碳固活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中通常有三種交易情形[ 5 ]：（1）有形資產(chǎn)的采購(gòu)成本；（2）無(wú)形資產(chǎn)（負(fù)債）本身具有的成本（收入）潛力；（3）有形（無(wú)形）資產(chǎn)的維持成本。

交易1：購(gòu)買(mǎi)林木資源

林業(yè)企業(yè)A購(gòu)買(mǎi)林木資源價(jià)格5 000萬(wàn)元，由3 000萬(wàn)元的原木資產(chǎn)以及2 000萬(wàn)元的碳匯能力組成。

解析：該筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)影響企業(yè)經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)與無(wú)形資產(chǎn)之間的會(huì)計(jì)科目變化，依照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，該筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)分錄為（單位：萬(wàn)元）：

借：OCEA——有形資產(chǎn)（砍伐） 3 000

ECEA——無(wú)形資產(chǎn)（碳固） 2 000

貸：現(xiàn)金 5 000

交易2：將木材成本價(jià)值轉(zhuǎn)移到伐木單位

解析：作為實(shí)務(wù)資產(chǎn)的林業(yè)資源歷史價(jià)值將全部從賬簿中抵銷(xiāo)，即在資產(chǎn)購(gòu)買(mǎi)年份該伐木類(lèi)有形資產(chǎn)進(jìn)行100%折舊，營(yíng)運(yùn)費(fèi)用科目影響林業(yè)企業(yè)最終權(quán)益的變化，木材的能力價(jià)值將在下一個(gè)交易中被重新記錄在賬簿中。因此，該筆交易會(huì)計(jì)分錄為：

借：營(yíng)運(yùn)費(fèi)用 3 000

貸：OCEA——有形資產(chǎn)（伐木） 3 000

交易3：以公允能力價(jià)值（4 000萬(wàn)元）記錄木材（該林業(yè)企業(yè)擁有競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)）

解析：在購(gòu)買(mǎi)一項(xiàng)有形資產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)性能力時(shí)，大部分情形下價(jià)值等于購(gòu)買(mǎi)成本，但對(duì)于環(huán)境資產(chǎn)來(lái)講，企業(yè)擁有能帶來(lái)效率生產(chǎn)要素，基于協(xié)同效應(yīng)，能力價(jià)值往往超過(guò)成本[ 6 ]。該筆交易中，企業(yè)擁有競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，能力資產(chǎn)的公允價(jià)值必將超過(guò)購(gòu)買(mǎi)成本3 000萬(wàn)元。該伐木類(lèi)有形資產(chǎn)屬于預(yù)期收入的現(xiàn)值，而能力資產(chǎn)準(zhǔn)備屬于會(huì)計(jì)確認(rèn)中的未實(shí)現(xiàn)收益。因此，該交易會(huì)計(jì)分錄為：

借：OCEA——有形資產(chǎn)（伐木） 4 000

貸：能力資產(chǎn)準(zhǔn)備 4 000

交易4：林業(yè)資源的費(fèi)用支出100萬(wàn)元

解析：林業(yè)資源的費(fèi)用支出屬于經(jīng)營(yíng)成本支出科目，用以支出肥料、修剪工作及人工等以維護(hù)和提高林業(yè)資源的能力價(jià)值，影響林業(yè)企業(yè)最終權(quán)益變化，即為式（2）中的變量E，這部分支出通常由林業(yè)企業(yè)以現(xiàn)金或銀行存款形式支付。因此，該筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)分錄為：

借：能力支持費(fèi)用 100

貸：現(xiàn)金 100

交易5：確定林業(yè)資源的邊際無(wú)形碳固能力價(jià)值

解析：由于交易4的發(fā)生，林業(yè)資源碳固能力的費(fèi)用支出導(dǎo)致邊際環(huán)境能力提升價(jià)值。假定該林業(yè)資源在最優(yōu)生長(zhǎng)條件下樹(shù)木成熟后ECEA碳固能力的最大值M為5 000萬(wàn)元，且經(jīng)營(yíng)成本足夠維持現(xiàn)有能力價(jià)值，即dS/dT=0；該林業(yè)企業(yè)森林資源樹(shù)木在現(xiàn)有生長(zhǎng)條件下ECEA碳固能力的現(xiàn)值S為交易1中的2 000萬(wàn)元，使用碳排放和碳固會(huì)計(jì)程序結(jié)合指數(shù)評(píng)估法估算出碳固常數(shù)增加值r和碳排放常數(shù)減少值分別為8和0.05；該企業(yè)在未來(lái)一年內(nèi)通過(guò)在現(xiàn)有土地和氣候條件下提供更好的維護(hù)和保養(yǎng)成本為E=100萬(wàn)元。依據(jù)式（2）可得：

■=8×100×（■）-0.05×2 000

=380

因此，該筆交易會(huì)計(jì)分錄為：

借：ECEA——無(wú)形資產(chǎn) 380

貸：能力資產(chǎn)準(zhǔn)備 380

交易6：確定林業(yè)資源的邊際經(jīng)營(yíng)能力價(jià)值

解析：由于交易3的發(fā)生，購(gòu)買(mǎi)的伐木作業(yè)維持費(fèi)用（現(xiàn)值S為4 000萬(wàn)元）導(dǎo)致林業(yè)企業(yè)綜合邊際經(jīng)營(yíng)能力價(jià)值產(chǎn)生。假定ECEA碳固能力的最大值M為1億元，100萬(wàn)元的經(jīng)營(yíng)成本無(wú)法滿(mǎn)足維持林業(yè)資源現(xiàn)有經(jīng)營(yíng)能力價(jià)值（S=4 000萬(wàn)元）；使用碳排放和碳固會(huì)計(jì)程序結(jié)合指數(shù)評(píng)估法估算出增值性常數(shù)（r）和減值性常數(shù)（？啄）分別為4和0.1。依據(jù)式（2）可得：

■=4×100×（■）-0.1×4 000=-160

該項(xiàng)林業(yè)企業(yè)資源未實(shí)現(xiàn)收益計(jì)入“能力資產(chǎn)準(zhǔn)備”賬戶(hù)，邊際經(jīng)營(yíng)能力價(jià)值計(jì)入“無(wú)形資產(chǎn)”賬戶(hù)。因此，該筆交易會(huì)計(jì)分錄為：

借：ECEA——無(wú)形資產(chǎn) 160

貸：能力資產(chǎn)準(zhǔn)備 160（未實(shí)現(xiàn)收益）

小結(jié)：林業(yè)企業(yè)類(lèi)森林資產(chǎn)，其經(jīng)營(yíng)能力最初隨著樹(shù)木成熟而增加，成熟之后隨著年限增加而減少，碳固能力在成熟期消失，此刻林業(yè)資產(chǎn)碳固能力與碳排放能力達(dá)到平衡?，F(xiàn)行國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求每年對(duì)森林資產(chǎn)進(jìn)行重估，任何減值部分都應(yīng)重估價(jià)值。通過(guò)上述6類(lèi)交易分析可知，相比傳統(tǒng)會(huì)計(jì)中重置成本法、市場(chǎng)價(jià)值法等估算方法，經(jīng)營(yíng)能力價(jià)值和環(huán)境能力提升價(jià)值更能有效地對(duì)林業(yè)資源交易中發(fā)生的有形或無(wú)形價(jià)值進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量。同時(shí)，對(duì)于林業(yè)企業(yè)來(lái)講，ECEA計(jì)量模型不僅能提高估值的相關(guān)性和可靠性，還能表述出有形與無(wú)形資產(chǎn)組合提供真實(shí)能力價(jià)值的過(guò)程，準(zhǔn)確核算了經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)交易中碳信用額度的會(huì)計(jì)估值。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 張薇，伍中信，王蜜，等.產(chǎn)權(quán)保護(hù)導(dǎo)向的碳排放權(quán)會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量研究[J].會(huì)計(jì)研究，2014（3）：88-96.

[2] 王愛(ài)國(guó).我的碳會(huì)計(jì)觀[J].會(huì)計(jì)研究，2012（5）：3-9.

[3] RATNATUNGA J. An inconvenient truthabout accounting[J].Journal of Applied Management Accounting Research，2007，5（1）：1-20.

[4] RATNATUNGA J，JONES S，BALACHANDRAN K R.The valuation and reporting of organizational capability in carbon emission management[J].Accounting Horizons， 2011，25（1）：127-147.

[5] 張亞連，曾嘉彬，樊行健，等.有關(guān)企業(yè)碳排放與碳固會(huì)計(jì)的計(jì)量和實(shí)務(wù)處理探討[J].會(huì)計(jì)研究，2017（5）：11-18.

[6] 劉梅娟，溫作民，魏遠(yuǎn)竹，等.森林生態(tài)資產(chǎn)的特征、會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量[J].浙江農(nóng)林大學(xué)學(xué)報(bào)，2012（1）：92-98.endprint