后營改增時代賬務處理調(diào)整及應對策略

李博　張坤

【摘要】營改增試點全面推行后，增值稅核算處理面臨新舊制度銜接的重多問題。本文以建筑企業(yè)為例對增值稅會計處理變化要點進行具體分析。

【關鍵詞】營改增 會計處理 策略

自2016年5月1日全面營改增試點推行以來，業(yè)內(nèi)對增值稅的核算處理可謂是各行其是，統(tǒng)一性與可比性無從談起。為了規(guī)范增值稅會計處理，財政部12月3日印發(fā)《增值稅會計處理規(guī)定》（財會[2016]22號文件），對新舊制度銜接調(diào)賬做出規(guī)定，解決了增值稅核算“無規(guī)可依”的困境。

一、營改增前已確認收入。但因未產(chǎn)生營業(yè)稅納稅義務而未計提營業(yè)稅。營改增后發(fā)生增值稅納稅義務的賬務調(diào)整。

《增值稅會計處理規(guī)定》（財會[2016]22號）第二條第（二）項第3款規(guī)定：”企業(yè)營業(yè)稅改征增值稅前已確認收入，但因未產(chǎn)生營業(yè)稅納稅義務而未計提營業(yè)稅的，在達到增值稅納稅義務時點時，企業(yè)應在確認應交增值稅銷項稅額的同時沖減當期收入”。同時，《增值稅會計處理規(guī)定》（財會[2016]22號）第一條第（八一）項規(guī)定：“簡易計稅”明細科目，核算一般納稅人采用簡易計稅方法發(fā)生的增值稅計提、扣減、預繳、繳納等業(yè)務。

基于以上規(guī)定，建筑企業(yè)在2016年4月30日之前已經(jīng)確認收入，但因未發(fā)生營業(yè)稅納稅義務為未計提營業(yè)稅，營改增后（2016年5月1日之后），發(fā)生增值稅納稅義務時間時的賬務調(diào)整如下：

1.選擇一般計稅方法計征增值稅的建筑施工企業(yè)按照以下方法進行賬務調(diào)整。借：主營業(yè)務收入。貸：應交稅費一應交增值稅（銷項稅額）[營改增前確定的主營業(yè)務收入÷（1+11%）]×11%

2.選擇簡易計稅方法計征增值稅的建筑施工企業(yè)按照以下方法進行賬務調(diào)整。借：主營業(yè)務收入。貸：應交稅費-簡易計稅[營改增前確定的主營業(yè)務收入÷（1+3%）]×3%

案例分析：某建筑企業(yè)與業(yè)主或發(fā)包方在2016年2月30日進行工程進度結算1000萬元，發(fā)生的合同成本為700萬元，業(yè)主支付500萬元工程款，拖欠施工企業(yè)500萬元工程進度款，建筑企業(yè)向發(fā)包方開具500萬元的建安發(fā)票，申報繳納營業(yè)稅。但建筑企業(yè)與業(yè)主或發(fā)包方簽訂的建筑承包合同中約定：業(yè)主與施工企業(yè)進行的工程進度結算，按照結算工程量支付50%的工程進度款，剩余的50%Z程進度款與工程最后驗收合格后再進行支付。

建筑施工企業(yè)對發(fā)包方拖欠的500萬元工程進度款沒有開具發(fā)票，也沒有進行計提營業(yè)稅及附加。假設城市維護建設稅率為7%，地方教育附加率為3%。（單位：萬元）

建筑企業(yè)進行如下賬務處理：

結算工程款時：借：銀行存款500；應收賬款500。貸：工程結算1000

申報營業(yè)稅及附加時：借：應交營業(yè)稅15；應交城市維護建設稅1.05；應交教育費費附加0.45。貸：銀行存款16.5

同時，按照完工百分比法結轉收入時：借：主營業(yè)務成本700；工程施工一合同毛利300。貸：主營業(yè)務收入1000

工程結算與工程施工結平時：借：工程結算1000。貸：工程施工一合同成本700；一合同毛利300

二、營改增前已確認收入，但已經(jīng)計提營業(yè)稅且未繳納的，營改增后發(fā)生增值稅納稅義務的賬務調(diào)整

《增值稅會計處理規(guī)定》（財會[2016]22號）第二條第（二）項第3款規(guī)定：“營改增前已確認收入，已經(jīng)計提營業(yè)稅且未繳納的，在達到增值稅納稅義務時點時，應借記“應交稅費-應交營業(yè)稅”、“應交稅費-應交城市維護建設稅”、“應交稅費-應交教育費附加”等科目，貸記“主營業(yè)務收入”科目，并根據(jù)調(diào)整后的收入計算確定計入“應交稅費-待轉銷項稅額”科目的金額同時沖減收入。

同時財會[2016]22號）第二條第（二）項第3款還規(guī)定：“全面試行營業(yè)稅改征增值稅后，“營業(yè)稅金及附加”科目名稱調(diào)整為“稅金及附加”科目，該科目核算企業(yè)經(jīng)營活動發(fā)生的消費稅、城市維護建設稅、資源稅、教育費附加及房產(chǎn)稅、土地使用稅、車船稅、印花稅等相關稅費；利潤表中的“營業(yè)稅金及附加”項目調(diào)整為“稅金及附加”項目”。

根據(jù)上述文件規(guī)定，建筑企業(yè)營改增前已確認收入，已經(jīng)計提營業(yè)稅且未繳納的，在達到增值稅納稅義務時點時的賬務調(diào)整如下：

1.將營改增前計提的營業(yè)稅、城市維護建設稅和地方教育費附加結轉到收入時：

借：應交稅費-應交營業(yè)稅；應交稅費-應交城市維護建設稅；應交稅費-應交教育費附加。貸：主營業(yè)務收入；

2.將調(diào)整后的收入計算確定繳納增值稅時：

當建筑施工企業(yè)對老項目選擇一般計稅方法計征增值稅的情況下：借：主營業(yè)務收入。貸：應交稅費-待轉銷項稅額[調(diào)整后的收入÷（1+11%）×11%]

發(fā)生增值稅納稅義務時間時：借：應交稅費-待轉銷項稅額[調(diào)整后的收入÷（1+11%）×11%]。貸：應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）

建筑施工企業(yè)選擇簡易計稅方法計征增值稅的情況下：借：主營業(yè)務收入。貸：應交稅費一簡易計稅[調(diào)整后的收入÷（1+3%）×3%]

案例分析：某建筑企業(yè)與業(yè)主或發(fā)包方在2016年2月30日進行工程進度結算1000萬元，發(fā)生的合同成本為700萬元，業(yè)主支付500萬元工程款，拖欠施工企業(yè)500萬元工程進度款，建筑企業(yè)向發(fā)包方開具500萬元的建安發(fā)票，申報繳納營業(yè)稅。但建筑企業(yè)與業(yè)主或發(fā)包方簽訂的建筑承包合同中約定：業(yè)主與施工企業(yè)進行的工程進度結算，按照結算工程量支付50%的工程進度款，剩余的50%工程進度款與工程最后驗收合格后再進行支付。建筑施工企業(yè)對發(fā)包方拖欠的500萬元工程進度款沒有開具發(fā)票，但是計提營業(yè)稅及附加。假設城市維護建設稅率為7%，地方教育附加率為3%。（單位：萬元）。建筑企業(yè)進行如下賬務處理：

結算工程款時：借：銀行存款500；應收賬款500。貸：工程結算1000

申報營業(yè)稅及附加時：借：應交營業(yè)稅15；應交城市維護建設稅1.05；應交教育費費附加0.45。貸：銀行存款16.5

同時，按照完工百分比法結轉收入時：借：主營業(yè)務成本700，工程施工一合同毛利300。貸：主營業(yè)務收入1000

工程結算與工程施工結平時：借：工程結算1000。貸：工程施工一合同成本700；一合同毛利300

計提營業(yè)稅及其附加時：借：營業(yè)稅金及附加33。貸：應交營業(yè)稅30；應交城市維護建設稅2.1；應交教育費費附加0.9

注意：計提了營業(yè)稅金及附加，這是區(qū)別于情形一的！endprint