吳萍 高翔

【摘要】公司作為市場化發(fā)展的重要組成部分，需要出具令股東、政府監(jiān)管部門、債權(quán)人等利益相關(guān)者信服的財(cái)務(wù)報(bào)表。而部分公司為了提升其業(yè)績可能會(huì)對財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行一定的粉飾，同時(shí)，各利益相關(guān)者因?yàn)殡y以獲取公司內(nèi)部信息只能依靠其公布的財(cái)務(wù)報(bào)表來進(jìn)行一定的判斷。會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為公司財(cái)務(wù)報(bào)表的重要審計(jì)單位，很大程度上影響了公司財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性與可信度。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)具有扎實(shí)的專業(yè)技能和可靠的職業(yè)素養(yǎng)，出具公正、公允、可靠的審計(jì)意見，以此給予各利益相關(guān)者需要的財(cái)務(wù)信息，并且降低公司與各利益相關(guān)者之間的信息偏差。但是在實(shí)際生活中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告的審計(jì)質(zhì)量卻會(huì)受到眾多因素的影響，有關(guān)審計(jì)質(zhì)量的影響因素的研究也一直都是學(xué)者們關(guān)注的重點(diǎn)。本文從會(huì)計(jì)師事務(wù)所特質(zhì)的視角出發(fā)，結(jié)合Citespace可視化軟件和文獻(xiàn)研究法，回顧與梳理我國學(xué)者當(dāng)前對審計(jì)質(zhì)量的影響因素的相關(guān)文獻(xiàn)，并且對其研究方法進(jìn)行總結(jié)。通過對文獻(xiàn)的整理分析，我們可以發(fā)現(xiàn)當(dāng)前基于會(huì)計(jì)師事務(wù)所特質(zhì)視角對審計(jì)質(zhì)量的影響的研究非常多，但是隨著時(shí)間的推進(jìn)以及科技的發(fā)展，還有更多可以研究的新的對審計(jì)質(zhì)量的影響因素需要學(xué)者們對其進(jìn)行進(jìn)一步研究分析。

【關(guān)鍵詞】審計(jì)質(zhì)量；事務(wù)所；可視化分析

【中圖分類號(hào)】F239.4

一、引言

隨著我國市場化程度進(jìn)一步深化、市場規(guī)范化程度越來越高，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)質(zhì)量的保證中所起的作用越來越大。審計(jì)質(zhì)量高的財(cái)務(wù)報(bào)表能給利益相關(guān)者帶來更大的效用，有利于維護(hù)利益相關(guān)者的利益，有利于維護(hù)市場經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定性，有利于完善社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體系。會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為最主要的審計(jì)單位，需要時(shí)刻保證其獨(dú)立性，出具公允無偏的審計(jì)意見。審計(jì)質(zhì)量作為衡量審計(jì)工作是否到位的一個(gè)主要標(biāo)準(zhǔn)，歷年來也被各界學(xué)者們關(guān)注。

本文從會(huì)計(jì)師事務(wù)所特質(zhì)的視角出發(fā)，結(jié)合Citespace可視化軟件和文獻(xiàn)研究法，回顧與梳理我國學(xué)者當(dāng)前對審計(jì)質(zhì)量的影響因素的相關(guān)文獻(xiàn)，并且對其研究方法進(jìn)行總結(jié)，試圖厘清不同的會(huì)計(jì)師事務(wù)所特質(zhì)對審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生的影響。本文是基于會(huì)計(jì)師事務(wù)所特質(zhì)的視角對審計(jì)質(zhì)量的影響因素及其研究方法進(jìn)行了整理總結(jié)，目的在于讓讀者們更加清楚地認(rèn)識(shí)到審計(jì)質(zhì)量的影響因素及其目前廣泛使用的研究方法，并且希望能給未來的研究帶來一定的啟示。

二、相關(guān)概念概述

關(guān)于審計(jì)質(zhì)量的定義，當(dāng)前認(rèn)可度比較高的定義為審計(jì)質(zhì)量是審計(jì)師發(fā)現(xiàn)并報(bào)告錯(cuò)別、漏報(bào)的聯(lián)合概率，即審計(jì)質(zhì)量取決于審計(jì)師發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)別、漏報(bào)的能力和審計(jì)獨(dú)立性（DeAnglo，1980）。歷年來，我國的學(xué)者們分別給出了他們自己的理解和表述。學(xué)者按照審計(jì)質(zhì)量界定的側(cè)重點(diǎn)將審計(jì)質(zhì)量的定義分為了兩種觀點(diǎn)，第一種是結(jié)論觀，即認(rèn)為審計(jì)質(zhì)量就是其最終產(chǎn)品——審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量；第二種是過程觀，即認(rèn)為審計(jì)質(zhì)量是包括審計(jì)計(jì)劃、取證、判斷和報(bào)告的整個(gè)系統(tǒng)過程的優(yōu)劣程度（來明敏和吳春燕，2005）。早在二十世紀(jì)末，審計(jì)質(zhì)量被定義為會(huì)計(jì)師事務(wù)所在承辦審計(jì)業(yè)務(wù)過程中各項(xiàng)工作的優(yōu)劣程度及其最終結(jié)果的可靠性（王智剛，1996；劉衛(wèi)君，2013）。同年，廣東福建社會(huì)審計(jì)質(zhì)量控制課題組也提出，審計(jì)質(zhì)量應(yīng)當(dāng)包括審計(jì)工作質(zhì)量和審計(jì)成果質(zhì)量。還有學(xué)者對審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行了廣義和狹義的分類，從廣義上來講，審計(jì)質(zhì)量是指相關(guān)審計(jì)工作結(jié)果的優(yōu)劣度，即受眾群體對審計(jì)工作的滿意程度；從狹義上來講，審計(jì)質(zhì)量是指審計(jì)工作對審計(jì)目標(biāo)審計(jì)內(nèi)容的具體實(shí)現(xiàn)程度，以及在工作過程中對相關(guān)審計(jì)工作規(guī)章制度的遵守服從情況（胡曉丹，2014）。

審計(jì)質(zhì)量取決于發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)中錯(cuò)誤或系統(tǒng)性缺陷的能力和在發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)中存在錯(cuò)誤或系統(tǒng)性缺陷的情況下頂住客戶壓力對其加以披露的能力（王澍，2002；蔡景浩，2010）。而審計(jì)質(zhì)量問題產(chǎn)生的理論根源在于委托代理理論、信息不對稱理論以及風(fēng)險(xiǎn)控制意識(shí)，即審計(jì)質(zhì)量問題源于委托代理理論、信息不對稱使得審計(jì)質(zhì)量問題成為現(xiàn)實(shí)、風(fēng)險(xiǎn)控制意識(shí)提高了公眾對審計(jì)質(zhì)量的關(guān)注度（來明敏和吳春燕，2005）?？偠灾环菥邆涓邔徲?jì)質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告主要需要會(huì)計(jì)師事務(wù)所具備合格的專業(yè)素養(yǎng)、對相關(guān)法律法規(guī)的遵守以及出具真實(shí)的審計(jì)報(bào)告的獨(dú)立性，在公司對其報(bào)表進(jìn)行粉飾時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為外部審計(jì)單位應(yīng)當(dāng)具備發(fā)現(xiàn)問題并且揭露問題的能力。

三、基于事務(wù)所特質(zhì)視角的審計(jì)質(zhì)量影響因素相關(guān)文獻(xiàn)的計(jì)量學(xué)分析

（一）數(shù)據(jù)來源與特征

本文基于CSSCI數(shù)據(jù)庫，在學(xué)術(shù)期刊中搜索審計(jì)質(zhì)量與事務(wù)所相關(guān)文獻(xiàn)。在此基礎(chǔ)上，對1991～2017年間的審計(jì)質(zhì)量與事務(wù)所的相關(guān)文獻(xiàn)進(jìn)行搜索，主題定為審計(jì)質(zhì)量并含事務(wù)所。最終獲得6 590篇審計(jì)質(zhì)量與會(huì)計(jì)師事務(wù)所相關(guān)文獻(xiàn)及其時(shí)間分布，見圖1。

圖1是基于事務(wù)所層面研究審計(jì)質(zhì)量的年度文獻(xiàn)數(shù)量趨勢圖，從圖1我們可以看出，早在1991年就有學(xué)者對審計(jì)質(zhì)量與事務(wù)所這一研究領(lǐng)域有所關(guān)注。而 1991～2000年之間，該領(lǐng)域的研究一直比較少?；谑聞?wù)所層面對審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行研究的文獻(xiàn)在2000年進(jìn)入了一個(gè)增長大趨勢，說明在審計(jì)質(zhì)量的研究中，各界學(xué)者越來越關(guān)注事務(wù)所在其中產(chǎn)生的作用。對該研究領(lǐng)域的研究在2015年達(dá)到了一個(gè)文獻(xiàn)的峰值，近幾年又有所下降。

圖2是作者分布圖，該圖展示的是發(fā)表審計(jì)質(zhì)量與事務(wù)所相關(guān)文獻(xiàn)排名前20的作者姓名。我們可以從圖2看出各大高校的老師們是研究基于事務(wù)所層面的審計(jì)質(zhì)量的主力軍，各大財(cái)經(jīng)類院校更是貢獻(xiàn)突出。其中浙江省東陽市榮東聯(lián)合會(huì)計(jì)師事務(wù)所的蔣品洪也發(fā)表了13篇文獻(xiàn)，這說明審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)師的研究不僅是各大高校的研究學(xué)者們非常重視，實(shí)務(wù)界的會(huì)計(jì)師們也會(huì)在實(shí)際工作中對該研究領(lǐng)域有更深刻的認(rèn)識(shí)。

圖3是發(fā)表主題詞為“審計(jì)質(zhì)量”和“事務(wù)所”的文獻(xiàn)數(shù)排名前20的機(jī)構(gòu)分布。我們可以看出，各大高校由于其開放的學(xué)術(shù)氛圍和優(yōu)質(zhì)的師資力量，成為了科研成果貢獻(xiàn)的主力軍。各大財(cái)經(jīng)類院校更是有突出貢獻(xiàn)，排名第一的是西南財(cái)經(jīng)大學(xué)，發(fā)表了257篇相關(guān)研究的文獻(xiàn)，湖南大學(xué)的學(xué)者們發(fā)表了217篇相關(guān)文獻(xiàn)位居第二，排名第三的是發(fā)表184篇相關(guān)文獻(xiàn)的東北財(cái)經(jīng)大學(xué)。

圖4是文獻(xiàn)來源分布圖，可以看出各大高校和各財(cái)會(huì)審計(jì)類雜志發(fā)布了絕大部分的主題詞為“審計(jì)質(zhì)量”與“事務(wù)所”的文獻(xiàn)。各大高校和財(cái)會(huì)審計(jì)類雜志對該研究領(lǐng)域的文獻(xiàn)的廣泛發(fā)表也表現(xiàn)出學(xué)術(shù)界對該研究的重視以及社會(huì)各界對其的關(guān)注度。

圖5為關(guān)鍵詞分布圖。關(guān)鍵詞分布圖顯示了各位學(xué)者在進(jìn)行審計(jì)質(zhì)量與事務(wù)所特質(zhì)的關(guān)系研究的同時(shí)選用了哪些其他的相關(guān)因素，我們可以看出各學(xué)者選用的因素各有不同，有些學(xué)者更側(cè)重于研究審計(jì)方向，例如審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、審計(jì)收費(fèi)等因素；也有些學(xué)者側(cè)重于研究公司層面，比如上市公司的盈余管理、企業(yè)的內(nèi)部控制等因素。我們可以看出在該研究領(lǐng)域的學(xué)術(shù)研究不是一成不變的，而是與時(shí)代發(fā)展相結(jié)合的。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，學(xué)者們在進(jìn)行研究的過程中會(huì)根據(jù)其研究需要加入不同的因素進(jìn)行研究。

（二）文獻(xiàn)計(jì)量學(xué)分析

本文選用了關(guān)鍵詞為“審計(jì)質(zhì)量”和“事務(wù)所”的引用量為前1 000的相關(guān)文獻(xiàn)并且使用citespace進(jìn)行進(jìn)一步的可視化分析。圖6為關(guān)鍵詞在每一年的引用強(qiáng)度分布圖，我們可以看出，早在1994～2004年，學(xué)者們在進(jìn)行該領(lǐng)域研究時(shí)比較關(guān)注注冊會(huì)計(jì)師在其中的作用。而后慢慢向公司治理、如何控制審計(jì)質(zhì)量方向拓展。這也表示，研究并不是一成不變的，隨著市場化經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展，學(xué)者們的研究重點(diǎn)由原先的研究重點(diǎn)慢慢向大環(huán)境研究靠近。學(xué)者們會(huì)結(jié)合當(dāng)時(shí)實(shí)際情況以及其自身的創(chuàng)新對該領(lǐng)域的研究進(jìn)行拓展。

圖7為共被引文獻(xiàn)聚類知識(shí)圖譜，展示的是被引用量較高的聚類名稱及其引用的數(shù)量排名，我們可以從上圖了解到在該領(lǐng)域的研究中研究前沿的內(nèi)容。即歷年學(xué)者們在對審計(jì)質(zhì)量與事務(wù)所的研究中，更多地關(guān)注非審計(jì)服務(wù)、上市公司、審計(jì)師選擇、IPO等內(nèi)容。學(xué)者們關(guān)注的側(cè)重點(diǎn)各有不同，充分豐富和發(fā)展了現(xiàn)有的研究。

四、基于事務(wù)所特質(zhì)視角的審計(jì)質(zhì)量影響因素的文獻(xiàn)綜述

（一）事務(wù)所獨(dú)立性

會(huì)計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立性是注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)的靈魂，是提高審計(jì)質(zhì)量的難點(diǎn)，同時(shí)也是保證審計(jì)質(zhì)量的關(guān)鍵因素（余玉苗和李琳，2003；章濤和王永海，2015）。注冊會(huì)計(jì)師要堅(jiān)持獨(dú)立性就應(yīng)該保證形式和實(shí)質(zhì)兩個(gè)方面的獨(dú)立（張學(xué)軍和唐娟娟，2012；章濤和王永海，2015），從而使注冊會(huì)計(jì)師的獨(dú)立、客觀、公正不被影響，最終保證審計(jì)報(bào)告的客觀與真實(shí)，發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在的問題。審計(jì)師的獨(dú)立性決定了其在審計(jì)報(bào)告中披露客戶會(huì)計(jì)報(bào)表錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)的概率（余玉苗和李琳，2003）。當(dāng)企業(yè)與會(huì)計(jì)師事務(wù)所意見不一致時(shí)，經(jīng)營者面臨兩種選擇，一是任由會(huì)計(jì)師出具“不清潔”審計(jì)意見，披露真實(shí)的會(huì)計(jì)信息。二是要求注冊會(huì)計(jì)師出具“清潔”審計(jì)意見，向股東披露失真的會(huì)計(jì)信息。當(dāng)企業(yè)提出讓會(huì)計(jì)師出具失真的會(huì)計(jì)信息時(shí)，會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性就顯得尤為重要（劉峰等，2002）。

會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為公司的審計(jì)單位，其獨(dú)立性會(huì)很大程度上影響最終出具的審計(jì)報(bào)告。當(dāng)公司的財(cái)務(wù)報(bào)表存在粉飾情況時(shí)，獨(dú)立性強(qiáng)的會(huì)計(jì)師不會(huì)輕易向企業(yè)的不合理要求妥協(xié)，而獨(dú)立性差的會(huì)計(jì)師則容易在個(gè)人利得和職業(yè)道德之間搖擺（劉峰等，2002）。因此，獨(dú)立性強(qiáng)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所往往出具的審計(jì)報(bào)告具有較高的審計(jì)質(zhì)量，更能為各利益相關(guān)者提供可靠的財(cái)務(wù)信息。

（二）事務(wù)所規(guī)模

歷年學(xué)者們關(guān)于事務(wù)所規(guī)模對審計(jì)質(zhì)量的影響，大致可分為三類：

第一種觀點(diǎn)是正向觀點(diǎn)，即會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模越大越能帶來高的審計(jì)質(zhì)量。原因在于，大規(guī)模的會(huì)計(jì)師事務(wù)所擁有更加雄厚的實(shí)力，也擁有更多更優(yōu)秀的注冊會(huì)計(jì)師，他們有較大的客戶群，往往不會(huì)為了某一客戶妥協(xié)而將自身的聲譽(yù)放置在危險(xiǎn)之下。即小所可能會(huì)為了留住客戶而損失其獨(dú)立性，而大所往往不愿意為了某一客戶損失自己的獨(dú)立性（曾曉璇，2009）。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合并有助于促進(jìn)客戶企業(yè)盈余的信任度快速增長，有助于事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的快速提升，也帶來了審計(jì)質(zhì)量的提升（沈愛鳳，2015）。

第二種觀點(diǎn)是反向觀點(diǎn)。企業(yè)不過是一系列契約的聯(lián)結(jié)，而處在這一系列契約聯(lián)結(jié)點(diǎn)上的是各自自利的經(jīng)濟(jì)人，所以期望企業(yè)始終作為一個(gè)內(nèi)在獨(dú)立的、有機(jī)的組織，以組織利益最大化為目標(biāo)來運(yùn)行是不可能的。事務(wù)所規(guī)模越大，相應(yīng)的內(nèi)部管理層次就越多，管理就越復(fù)雜，造成內(nèi)部代理成本的升高。在我國，會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模與審計(jì)公費(fèi)、審計(jì)質(zhì)量嚴(yán)重背離（李常青和王澍，2003）。

第三種觀點(diǎn)是中立觀點(diǎn)，即會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模大小和審計(jì)質(zhì)量的高低并無直接聯(lián)系，這種觀點(diǎn)也是被歷年學(xué)者們經(jīng)過研究更加認(rèn)同的觀點(diǎn)。本土大所、本土小所、合作所在審計(jì)質(zhì)量高低方面并無明顯差別（王澍，2002）。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的綜合審計(jì)質(zhì)量與意見是由上市公司的財(cái)務(wù)特征以及財(cái)務(wù)模式來定的，與會(huì)計(jì)師事務(wù)所本身的組織結(jié)構(gòu)、形式、規(guī)模大小沒有一定的關(guān)聯(lián)性（楊軻涵和周程程，2017）。大規(guī)模的事務(wù)所不一定有著高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)（張蒙晰，2018）。

從歷年學(xué)者們的研究來看，對于會(huì)計(jì)師事務(wù)所對審計(jì)質(zhì)量到底會(huì)產(chǎn)生怎樣的影響這一研究問題，學(xué)者們意見并不相同。會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模的擴(kuò)大可能會(huì)使其具備更高的實(shí)力以及更優(yōu)秀的審計(jì)師，但是規(guī)模的擴(kuò)大會(huì)帶來會(huì)計(jì)師事務(wù)所管理上的困難。對于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模會(huì)如何影響審計(jì)質(zhì)量以及其影響審計(jì)質(zhì)量的路徑和方式目前尚無定論，因此還需要未來學(xué)者們結(jié)合新的證據(jù)來對其進(jìn)行研究。

（三）事務(wù)所輪換

事務(wù)所輪換指一家事務(wù)所對一家企業(yè)的審計(jì)只能在規(guī)定的年限內(nèi)，企業(yè)和事務(wù)所可以自由選擇合作時(shí)間，而一旦達(dá)到制度規(guī)定的雙方最高合作年限，企業(yè)必須另選一家事務(wù)所對其進(jìn)行審計(jì)，而任期已滿的事務(wù)所不得在制度規(guī)定的下一個(gè)或連續(xù)幾個(gè)年度對同一家企業(yè)再次進(jìn)行審計(jì)（曾華和隋庶，2002）。事務(wù)所輪換分為自愿輪換和強(qiáng)制輪換（蔡景浩，2010）。自愿輪換是會(huì)計(jì)師事務(wù)所或者是會(huì)計(jì)師個(gè)人與企業(yè)協(xié)商一致的結(jié)果，合作時(shí)限、合作方式可以自由擬定。強(qiáng)制輪換是指在國家法律法規(guī)強(qiáng)制執(zhí)行力的情況下，對企業(yè)與會(huì)計(jì)師事務(wù)所的最長合作年限進(jìn)行規(guī)定，一旦到了規(guī)定的時(shí)限，企業(yè)必須更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所對其進(jìn)行審計(jì)。

關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所輪換對審計(jì)質(zhì)量的影響，大致能分為兩類：

第一，會(huì)計(jì)師事務(wù)所輪換能提高審計(jì)質(zhì)量。原因在于，實(shí)行會(huì)計(jì)師事務(wù)所的定期強(qiáng)制輪換制對沖淡會(huì)計(jì)師事務(wù)所與客戶公司長期合作的“融洽氛圍”以及減輕會(huì)計(jì)師事務(wù)所保住客戶公司的壓力具有積極作用（劉駿，2005），有助于減少我國上市公司年報(bào)中的盈余管理空間（吳虹雁，2008）。因此會(huì)計(jì)師事務(wù)所輪換能增強(qiáng)注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性（劉駿，2005；章濤和王永海，2015）和謹(jǐn)慎性（吳凌飛和李春花，2013），從而提高審計(jì)質(zhì)量（章濤和王永海，2015）。

第二，會(huì)計(jì)師事務(wù)所輪換不能提高審計(jì)質(zhì)量。原因在于，審計(jì)獨(dú)立性將隨著事務(wù)所審計(jì)任期的延長而下降，但是，輪換簽字會(huì)計(jì)師并不能夠有效地改變這種趨勢（杜英，2007）。我國現(xiàn)行的簽字CPA強(qiáng)制輪換可能只是保持應(yīng)有前后審計(jì)人員的專業(yè)謹(jǐn)慎，如果舞弊和故意隱瞞是事務(wù)所與被審單位達(dá)成的“同盟”，僅僅通過同一事務(wù)所內(nèi)部的CPA輪換是不可能解決的（吳凌飛和李春花，2013）。即審計(jì)師長期任期對審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生消極影響，但是會(huì)計(jì)師事務(wù)所輪換并不能提高審計(jì)質(zhì)量（杜英，2007，蔡景浩，2010）。

綜上所述，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的輪換對審計(jì)質(zhì)量的影響不同學(xué)者有不同的看法。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的輪換可以保持會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，不至于使會(huì)計(jì)師和企業(yè)有太過親密的私人關(guān)系。會(huì)計(jì)師得知有后任會(huì)計(jì)師來審計(jì)，出于聲譽(yù)的考慮也會(huì)謹(jǐn)慎審計(jì)。同時(shí)，不同的會(huì)計(jì)師有其各自的審計(jì)特點(diǎn)與審計(jì)習(xí)慣，后任會(huì)計(jì)師與前任會(huì)計(jì)師出于不同角度的審計(jì)可能會(huì)發(fā)現(xiàn)前者沒有關(guān)注到的問題。但會(huì)計(jì)師對企業(yè)進(jìn)行長期的審計(jì)過程中會(huì)對企業(yè)產(chǎn)生一個(gè)較為深刻的了解和默契，后任會(huì)計(jì)師在接手企業(yè)的時(shí)候需要時(shí)間對其進(jìn)行了解，這增加了審計(jì)成本。由于對企業(yè)并沒有前任會(huì)計(jì)師了解，后任會(huì)計(jì)師可能會(huì)花費(fèi)更多不必要的精力和時(shí)間對其進(jìn)行審計(jì)。因此會(huì)計(jì)師事務(wù)所輪換對審計(jì)質(zhì)量的影響并不穩(wěn)定。關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所到底會(huì)對審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生怎樣的影響還需要學(xué)者們進(jìn)行進(jìn)一步研究。

（四）事務(wù)所任期

考察不同的審計(jì)師任期如何影響審計(jì)人員獨(dú)立性，有助于建立更好的約束機(jī)制，提高審計(jì)質(zhì)量（余玉苗和李琳，2003）。歷年學(xué)者對會(huì)計(jì)師事務(wù)所任期對審計(jì)質(zhì)量的影響主要分為三類：

第一種觀點(diǎn)認(rèn)為會(huì)計(jì)師事務(wù)所任期越長，審計(jì)質(zhì)量越低。原因在于會(huì)計(jì)師任期越長，越可能與客戶建立私人友情，產(chǎn)生“經(jīng)濟(jì)依賴性”（吳虹雁，2008），同時(shí)上市公司被出具標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的概率隨著事務(wù)所審計(jì)任期的增加而增加（周冬華等，2007），即會(huì)計(jì)師事務(wù)所獨(dú)立性將隨著事務(wù)所審計(jì)任期的延長而下降（杜英，2007；吳虹雁，2008；章濤和王永海，2015），“四大”或者大規(guī)模事務(wù)所尤其如此（王丹惠和史小晶，2011）。

第二種觀點(diǎn)認(rèn)為會(huì)計(jì)師事務(wù)所任期越長，審計(jì)質(zhì)量越高。在我國排名靠前的“十大”事務(wù)所中，隨著注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)任期的延長，非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的出具概率顯著增加，審計(jì)質(zhì)量明顯提高（張旺峰，2018）。

第三種觀點(diǎn)認(rèn)為會(huì)計(jì)師事務(wù)所任期與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系并不明確。由同一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所連續(xù)多年對同一個(gè)客戶進(jìn)行審計(jì)，既可能產(chǎn)生提高獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量的積極影響，也可能產(chǎn)生降低獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量的消極影響（余玉苗和李琳，2003）。因此，不能簡單地得出會(huì)計(jì)師事務(wù)所任期的延長會(huì)提高獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量或者會(huì)降低獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量的結(jié)論。

關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的任期對審計(jì)質(zhì)量的影響，歷年學(xué)者們也沒有統(tǒng)一的定論。會(huì)計(jì)師事務(wù)所隨著任期的延長會(huì)對被審計(jì)單位產(chǎn)生更深入的了解，更容易發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表中存在的問題。但是隨著任期的延長，會(huì)計(jì)師事務(wù)所與被審計(jì)單位可能會(huì)產(chǎn)生更加親密的聯(lián)系，從而影響會(huì)計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立性。對于會(huì)計(jì)師事務(wù)所任期到底會(huì)對審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生怎樣的影響以及審計(jì)師任期的年限在多大值時(shí)能達(dá)到審計(jì)質(zhì)量的最高值，這些都需要未來學(xué)者們對該研究問題進(jìn)行進(jìn)一步的研究。

（五）地理因素

地理因素對審計(jì)質(zhì)量的影響是近幾年的一個(gè)新興研究方向。地理因素，是指國家間、地區(qū)間或民族間基于地理區(qū)位、資源稟賦、經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)等因素形成的合作、競爭、對立乃至遏制等的經(jīng)濟(jì)關(guān)系（周亭亭，于丹丹，2016）。學(xué)者們一般采用被審計(jì)單位與會(huì)計(jì)師事務(wù)所的地理位置作為研究對象，研究結(jié)果顯示審計(jì)師與客戶距離越近，審計(jì)質(zhì)量越高（劉文軍，2014；王藝霖，王桂蓮，2014；闞京華，王輝，2016）。原因在于審計(jì)師臨近客戶，越能獲得客戶具體信息，更加便利地與客戶進(jìn)行溝通，因此更能獲知管理層機(jī)會(huì)主義動(dòng)機(jī)。同時(shí)，當(dāng)?shù)貙徲?jì)師出于對訴訟風(fēng)險(xiǎn)和提高準(zhǔn)租的考慮，對當(dāng)?shù)乜蛻敉讌f(xié)的概率降低。也有學(xué)者提出了不同的觀點(diǎn)，即審計(jì)師的地理鄰近性會(huì)降低客戶公司的會(huì)計(jì)穩(wěn)健性（羅進(jìn)輝等，2016），原因在于地理鄰近性會(huì)特別損害會(huì)計(jì)穩(wěn)健性所依賴的外部審計(jì)的獨(dú)立性。

也有學(xué)者對會(huì)計(jì)師事務(wù)所所處的地理位置與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系進(jìn)行了研究，研究表明會(huì)計(jì)師事務(wù)所所在地理位置與審計(jì)質(zhì)量不相關(guān)，被審計(jì)單位所在地理位置與審計(jì)質(zhì)量負(fù)相關(guān)（王藝霖，王桂蓮，2014）。即被審計(jì)單位所在的城市的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平越高，審計(jì)質(zhì)量就越低，原因在于城市的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平通過高管薪酬影響了管理層對會(huì)計(jì)信息進(jìn)行人為操縱的動(dòng)機(jī)。同時(shí)，從人文地理視角看，事務(wù)所與被審單位處于同一行政區(qū)域有助于提高審計(jì)質(zhì)量（闞京華，王輝，2016）。

地理距離以及地理位置對審計(jì)質(zhì)量的影響是近些年的研究熱點(diǎn)。關(guān)于地理距離對審計(jì)質(zhì)量的影響，會(huì)計(jì)師事務(wù)所距離被審計(jì)單位越近越能更好地了解被審計(jì)單位，但是也可能與被審計(jì)單位產(chǎn)生親密的關(guān)系從而喪失其獨(dú)立性。對于該研究方向目前尚未有十分充分完善的研究體系，未來學(xué)者們在進(jìn)行研究時(shí)還有很多可以深入研究的具體角度。

（六）其他因素

除了上述幾種會(huì)計(jì)師事務(wù)所特質(zhì)會(huì)對審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生影響的研究之外，還有不少學(xué)者根據(jù)實(shí)際情況加以創(chuàng)新，研究了不同的影響審計(jì)質(zhì)量的因素。具有行業(yè)專長的會(huì)計(jì)師事務(wù)所能夠更好地評估客戶會(huì)計(jì)估計(jì)和財(cái)務(wù)呈報(bào)的合理性，減少對客戶的評估偏差，提高審計(jì)質(zhì)量（劉少鋒，2006）。而客戶數(shù)量較少的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，往往會(huì)對重要性程度高的客戶妥協(xié)，從而降低審計(jì)質(zhì)量（曾曉璇，2009）。異地所的審計(jì)質(zhì)量顯著高于本地所，原因在于，我國存在較強(qiáng)的地方政府干預(yù)，本地所受到當(dāng)?shù)卣挠绊?，可能?huì)為了地方政府的要求損失自身的獨(dú)立性（陳策和方軍雄，2009）。同時(shí)，就受到證監(jiān)會(huì)行政處罰的簽字注冊會(huì)計(jì)師而言，受罰后，其審計(jì)質(zhì)量顯著提高，且提高幅度顯著高于未受處罰簽字注冊會(huì)計(jì)師（謝盛紋和王洋洋，2015）。這表明，證監(jiān)會(huì)對違規(guī)簽字注冊會(huì)計(jì)師作出的行政處罰是有效的。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式也會(huì)對審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生影響，即事務(wù)所的組織形式與審計(jì)質(zhì)量呈負(fù)相關(guān)關(guān)系（徐新華等，2016）。還有學(xué)者關(guān)注了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的轉(zhuǎn)制，即由有限責(zé)任公司制轉(zhuǎn)為特殊普通合伙制，對審計(jì)質(zhì)量的影響，研究結(jié)果顯示：在其他條件一定時(shí)，轉(zhuǎn)制之后的特殊普通合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量高于有限責(zé)任公司制會(huì)計(jì)師事務(wù)所（張明等，2017）。

隨著經(jīng)濟(jì)和科技的進(jìn)一步發(fā)展，學(xué)者們對審計(jì)質(zhì)量影響因素的研究也更加廣泛。歷年學(xué)者們都在結(jié)合實(shí)際情況的基礎(chǔ)上給出了豐富創(chuàng)新的研究分析，豐富了該領(lǐng)域的相關(guān)文獻(xiàn)及學(xué)術(shù)研究。除上述對審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生影響的因素之外，還有學(xué)者提出審計(jì)師的工作壓力傳導(dǎo)也會(huì)影響審計(jì)質(zhì)量（閆煥民等，2016），同時(shí)，審計(jì)師的工作年限、人際信任、質(zhì)疑精神、知識(shí)結(jié)構(gòu)、專業(yè)素養(yǎng)、職業(yè)道德、倫理推理等因素也會(huì)對審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生影響（吳文英和祝子麗，2016）。這些理論對豐富審計(jì)質(zhì)量影響因素的研究有著極大的意義，也給未來學(xué)者們的進(jìn)一步研究帶來一定的啟示。

五、基于事務(wù)所特質(zhì)視角的審計(jì)質(zhì)量研究方法的文獻(xiàn)綜述

在基于會(huì)計(jì)師事務(wù)所特質(zhì)視角對審計(jì)質(zhì)量的影響的研究過程中，大部分學(xué)者采用了實(shí)證研究的方法。關(guān)于審計(jì)質(zhì)量的界定，大部分學(xué)者采用的是用盈余管理水平來衡量審計(jì)質(zhì)量。吳虹雁（2008）在其研究中總結(jié)出國內(nèi)外學(xué)者普遍采用的盈余管理計(jì)量方法是應(yīng)計(jì)利潤分離法，即用回歸模型將利潤分離為非操縱應(yīng)計(jì)利潤和可操縱性應(yīng)計(jì)利潤，并用可操縱應(yīng)計(jì)利潤來衡量盈余管理的大小和程度。應(yīng)計(jì)利潤分離模型分離出的DA如果為正數(shù)，則表示上市公司進(jìn)行了正向的盈余管理，即增加盈余數(shù)；如果DA為負(fù)數(shù)，則表示上市公司進(jìn)行了負(fù)向的盈余管理，即減少盈余數(shù)。可操縱性應(yīng)計(jì)利潤數(shù)的絕對值（|DA|）越大，說明上市公司進(jìn)行盈余管理的空間越大，公司年報(bào)中的盈余數(shù)據(jù)的可靠性越低。部分學(xué)者采用了修正的瓊斯模型估計(jì)出的操控性應(yīng)計(jì)利潤（DA）來衡量審計(jì)質(zhì)量，如劉少鋒（2006）。修正的瓊斯模型估計(jì)出的操縱性應(yīng)計(jì)盈余能較好地揭示公司的盈余管理，注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)出的異常應(yīng)計(jì)利潤絕對值越大，說明注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)付出了努力，審計(jì)質(zhì)量高（徐新華等，2016）。還有學(xué)者采用了操控性應(yīng)計(jì)絕對值（|DA|）作為審計(jì)質(zhì)量的替代變量（謝盛紋和王洋洋，2015；徐新華等，2016；張明等，2017）。

除上述大部分學(xué)者使用的研究方法，各學(xué)者還對研究方法進(jìn)行了創(chuàng)新和發(fā)展。例如采用馮諾曼-摩根斯坦的期望效用值理論，建立經(jīng)營者和會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)合謀行為的決策模型，分析影響二者行為的各種變量（劉峰等，2002）?；蛘呤褂肧imunic審計(jì)公費(fèi)研究框架（李常青和王澍，2003）。還有學(xué)者根據(jù)其研究需要采用會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更作為審計(jì)質(zhì)量的代理變量（章濤和王永海2015）。或者使用JD-C工作壓力模型構(gòu)建理論分析框架（閆煥民等，2016）。也有學(xué)者采用審計(jì)師出具的審計(jì)意見類型作為審計(jì)質(zhì)量的替代變量（張旺峰，2018；張蒙晰，2018）。對于審計(jì)質(zhì)量影響因素的研究方法并不是一成不變的，隨著經(jīng)濟(jì)與科技的發(fā)展，學(xué)者們也結(jié)合了現(xiàn)有的實(shí)際情況和創(chuàng)新的思維將不同的研究方法運(yùn)用到研究中，這不僅豐富了當(dāng)前對該領(lǐng)域研究的相關(guān)文獻(xiàn)，還給了未來學(xué)者進(jìn)行進(jìn)一步研究帶來一定的啟示。

六、總結(jié)與啟示

（一）結(jié)論

經(jīng)過對基于會(huì)計(jì)師事務(wù)所視角對審計(jì)質(zhì)量的影響研究的總結(jié)歸納，我們可以看出審計(jì)質(zhì)量一直以來都是社會(huì)各界非常關(guān)注的一個(gè)話題。審計(jì)質(zhì)量高的財(cái)務(wù)報(bào)表能給利益相關(guān)者帶來更大的效用，有利于維護(hù)利益相關(guān)者的利益，有利于維護(hù)市場經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定性，有利于完善社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體系。當(dāng)前對于該領(lǐng)域的研究越來越關(guān)注會(huì)計(jì)師事務(wù)所本身的特質(zhì)，這對研究分析審計(jì)質(zhì)量影響因素這一學(xué)術(shù)領(lǐng)域有著極大的豐富和發(fā)展。除了大多數(shù)學(xué)者關(guān)心的會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模、會(huì)計(jì)師事務(wù)所輪換是否影響審計(jì)質(zhì)量，還有一些優(yōu)秀的學(xué)者也結(jié)合了當(dāng)前的實(shí)際情況和創(chuàng)新思維提出了自己的創(chuàng)新性的研究視角，如審計(jì)師的壓力過大、會(huì)計(jì)師事務(wù)所的地理位置是否會(huì)影響審計(jì)質(zhì)量，這是一個(gè)非常具有創(chuàng)新性和發(fā)展性的角度。

（二）啟示

由于經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展、科技的進(jìn)步，未來對審計(jì)質(zhì)量的研究上還有很大的研究空間，對于事務(wù)所和會(huì)計(jì)師特質(zhì)還有許多值得挖掘的視角，如審計(jì)師的性格特征、審計(jì)師的面相特質(zhì)、事務(wù)所的分所數(shù)量是否會(huì)影響審計(jì)質(zhì)量，或者基于高鐵修建視角研究其是否會(huì)影響審計(jì)質(zhì)量，這些都是值得去進(jìn)一步探討和研究的問題。

主要參考文獻(xiàn)：

[1]何樂融，梅椗桉.會(huì)計(jì)師事務(wù)所地理區(qū)位特征對審計(jì)質(zhì)量的影響研究綜述[J].經(jīng)濟(jì)研究導(dǎo)刊，2018（25）：99+144.

[2]羅進(jìn)輝，李雪，林芷如.審計(jì)師-客戶公司的地理鄰近性與會(huì)計(jì)穩(wěn)健性[J].管理科學(xué)，2016，29（06）：145-160.

[3]周亭亭，于丹丹.地理因素對審計(jì)質(zhì)量影響的文獻(xiàn)綜述[J].經(jīng)濟(jì)研究導(dǎo)刊，2016（17）：138-139.

[4]闞京華，王輝.會(huì)計(jì)師事務(wù)所地緣關(guān)系對審計(jì)質(zhì)量的影響研究[J].南京審計(jì)學(xué)院學(xué)報(bào)，2016，13（02）：74-84.

[5]王藝霖，王桂蓮.地理因素對會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量影響的研究[J].中國注冊會(huì)計(jì)師，2014（10）：80-84+3.

[6]劉文軍.審計(jì)師的地理位置是否影響審計(jì)質(zhì)量 [J].審計(jì)研究，2014（01）：79-87.

[7]閆煥民，蔣煦涵，何恩良.審計(jì)師工作壓力傳導(dǎo)與審計(jì)質(zhì)量——基于JD-C模型的理論分析框架[J].當(dāng)代財(cái)經(jīng)，2016（12）：119-127.

[8]吳文英，祝子麗.審計(jì)職業(yè)判斷與審計(jì)質(zhì)量關(guān)系問題研究[J].湖南財(cái)政經(jīng)濟(jì)學(xué)院學(xué)報(bào)，2016，32（06）：117-123.

[9]徐新華，鄭奕，丁立.不同規(guī)模事務(wù)所的組織形式與審計(jì)質(zhì)量——來自中國證券市場的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)[J].商業(yè)會(huì)計(jì)，2016（23）：43-46.

[10]章濤，王永海.會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更、審計(jì)質(zhì)量與銀行創(chuàng)新風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)系[J].會(huì)計(jì)論壇，2015，14（02）：39-53.

[11]謝盛紋，王洋洋.簽字注冊會(huì)計(jì)師懲戒與審計(jì)質(zhì)量——基于中國證監(jiān)會(huì)2004～2011年行政處罰的證據(jù)[J].會(huì)計(jì)論壇，2015，14（02）：24-38.

[12]沈愛鳳.會(huì)計(jì)事務(wù)所合并對審計(jì)質(zhì)量的影響[J].江蘇經(jīng)貿(mào)職業(yè)技術(shù)學(xué)院學(xué)報(bào)，2015（06）：16-21.

[13]劉衛(wèi)君.探析會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量及其控制[J].財(cái)經(jīng)界（學(xué)術(shù)版），2013（24）：229.

[14]吳凌飛，李春花.淺析強(qiáng)制輪換制度對審計(jì)質(zhì)量的影響[J].財(cái)政監(jiān)督，2013（35）：59-62.

[15]張學(xué)軍，唐娟娟.會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)收費(fèi)對審計(jì)獨(dú)立性的影響因素分析[J].商業(yè)會(huì)計(jì)，2012（24）：40-41.

[16]王丹惠，史小晶.審計(jì)師任期與審計(jì)質(zhì)量——來自中國2009年上市公司制造行業(yè)的經(jīng)驗(yàn)研究[J].財(cái)會(huì)通訊，2011（36）：111-114+161.

[17]蔡景浩.關(guān)于審計(jì)強(qiáng)制輪換與審計(jì)質(zhì)量相關(guān)性問題的思考[J].河南工程學(xué)院學(xué)報(bào)（社會(huì)科學(xué)版），2010，25（04）：35-37.

[18]陳策，方軍雄.會(huì)計(jì)師事務(wù)所的地域性對審計(jì)質(zhì)量的影響分析[J].珞珈管理評論，2009（02）：171-185.

[19]曾曉璇.客戶重要性對會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的影響分析[J].廣東商學(xué)院學(xué)報(bào)，2009，24（06）：34-38.

[20]吳虹雁.審計(jì)任期強(qiáng)制輪換的制度效應(yīng)分析[J].市場周刊（理論研究），2008（11）：48-51.

[21]周冬華，周紅，趙玉潔.審計(jì)任期、審計(jì)質(zhì)量與投資者反應(yīng)——來自中國證券市場的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)[J].審計(jì)研究，2007（06）：67-73.

[22]杜英.事務(wù)所的任期、會(huì)計(jì)師輪換與審計(jì)獨(dú)立性——來自中國A股市場的證據(jù)[J].財(cái)經(jīng)論叢，2007（06）：78-84.

[23]劉少鋒.會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)專長對審計(jì)質(zhì)量的影響[J].財(cái)會(huì)月刊，2006（36）：40-41.

[24]劉駿.會(huì)計(jì)師事務(wù)所輪換制與審計(jì)獨(dú)立性[J].審計(jì)研究，2005（06）：39-44.

[25]來明敏，吳春燕.審計(jì)質(zhì)量及其影響因素探討[J].財(cái)會(huì)通訊（學(xué)術(shù)版），2005（11）：39-42.

[26]余玉苗，李琳.審計(jì)師任期與審計(jì)質(zhì)量之間關(guān)系的理論分析[J].經(jīng)濟(jì)評論，2003（05）：124-128.

[27]李常青. 審計(jì)質(zhì)量與事務(wù)所規(guī)模背離——來自審計(jì)公費(fèi)實(shí)證的證據(jù)[A]. 中國優(yōu)選法統(tǒng)籌法與經(jīng)濟(jì)數(shù)學(xué)研究會(huì).2003年中國管理科學(xué)學(xué)術(shù)會(huì)議論文集[C].中國優(yōu)選法統(tǒng)籌法與經(jīng)濟(jì)數(shù)學(xué)研究會(huì)：中國優(yōu)選法統(tǒng)籌法與經(jīng)濟(jì)數(shù)學(xué)研究會(huì)，2003：6.

[28]曾華，隋庶.變合作為輪作——對會(huì)計(jì)師事務(wù)所“輪作”審計(jì)制的探討[J].遼寧財(cái)稅，2002（09）：35.

[29]王澍. 審計(jì)質(zhì)量與事務(wù)所規(guī)模脫臼[D].廈門大學(xué)，2002.

[30]劉峰，郭永祥，任承彝.會(huì)計(jì)師事務(wù)所與上市公司審計(jì)合謀的經(jīng)濟(jì)分析[J].經(jīng)濟(jì)體制改革，2002（03）：138-142.

[31]論社會(huì)審計(jì)質(zhì)量控制[J].中國審計(jì)信息與方法，1996（04）：32-34.

[32]王智剛.淺談會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量及其管理[J].廣西會(huì)計(jì)，1996（02）：39-40.

[33]張蒙晰.會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模與審計(jì)質(zhì)量實(shí)證研究[J/ OL].現(xiàn)代營銷（下旬），2018（03）：110-111[2018-0527].

[34]張旺峰.事務(wù)所規(guī)模、審計(jì)任期與審計(jì)質(zhì)量[J].財(cái)會(huì)月刊，2018（02）：135-142.

[35]張明，宋瑤坤，孫朕子.會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)制對審計(jì)質(zhì)量的影響[J].沈陽師范大學(xué)學(xué)報(bào)（社會(huì)科學(xué)版），2017，41（05）： 63-67.

[36]楊軻涵，周程程.會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模與審計(jì)質(zhì)量[J].時(shí)代金融，2017（23）：229+232.