胡元聰+閆晴

摘 要：納稅信用修復(fù)制度允許失信納稅人在滿足一定條件后恢復(fù)正常納稅信用，契合納稅人權(quán)利保護(hù)、稅收效率提升、征納秩序優(yōu)化的法益目標(biāo)。其基本原則是堅(jiān)持失信懲罰與修復(fù)激勵(lì)、行為修復(fù)與信息修復(fù)、納稅人糾錯(cuò)與政府認(rèn)可的統(tǒng)一。當(dāng)前我國(guó)納稅信用修復(fù)制度在立法方面位階較低且相關(guān)立法銜接不暢，在申請(qǐng)方面主體范圍偏小、實(shí)體條件較低且程序條件不明，在處理方面主體單一且期限規(guī)定、異議處理機(jī)制缺失，在結(jié)果公示方面程度偏低且自主解釋說明機(jī)制缺失，在監(jiān)督方面對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的事中監(jiān)督不力且對(duì)納稅人的事后監(jiān)督缺失。因此，應(yīng)完善納稅信用修復(fù)法律體系，健全納稅信用修復(fù)申請(qǐng)機(jī)制，規(guī)范納稅信用修復(fù)的處理機(jī)制與公示機(jī)制，加強(qiáng)對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的事中監(jiān)督與對(duì)納稅人的事后監(jiān)督，扭轉(zhuǎn)稅務(wù)機(jī)關(guān)與失信納稅人因失信懲罰而陷入的“雙輸”困境為“雙贏”狀態(tài)。

關(guān)鍵詞：納稅信用修復(fù)制度；申請(qǐng)主體；修復(fù)處理；結(jié)果公示；監(jiān)督機(jī)制

中圖分類號(hào)：DF432文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A DOI：10.3969/j.issn.1001-2397.2018.01.06

一、問題的提出

納稅信用修復(fù)制度來源于信用修復(fù)機(jī)制，是指納稅人因稅收違法行為而進(jìn)入稅收違法“黑名單”，但在一定時(shí)期內(nèi)主動(dòng)繳納稅款、滯納金及罰款，經(jīng)實(shí)施檢查的稅務(wù)機(jī)關(guān)決定，將其撤出稅收違法“黑名單”的制度。納稅信用修復(fù)制度屬于稅收違法“黑名單”制度的后續(xù)環(huán)節(jié)。政府通過稅收的形式為社會(huì)保障制度的建立提供財(cái)政資金，但我國(guó)納稅人信用相對(duì)偏低，不申報(bào)或不實(shí)申報(bào)現(xiàn)象嚴(yán)重，稅款流失額不斷增加，嚴(yán)重?cái)_亂了我國(guó)稅收征管秩序。對(duì)于此，我國(guó)建立了稅收違法“黑名單”制度，即對(duì)于實(shí)施重大稅收違法行為的納稅人，稅務(wù)機(jī)關(guān)以稅收違法“黑名單”的形式予以公布并聯(lián)合發(fā)改委等部門實(shí)施聯(lián)合懲戒。一旦納稅人進(jìn)入稅收違法“黑名單”，將面臨任職限制、高消費(fèi)禁止、融資限制、發(fā)行企業(yè)債券限制等處罰措施 對(duì)于稅收違法“黑名單”制度的效果，學(xué)界存在兩種觀點(diǎn)。一種觀點(diǎn)認(rèn)為該制度以稅收違法“黑名單”的方式公布并產(chǎn)生多部門聯(lián)合懲罰效果，將稅法效果過于復(fù)雜化且存在二次處罰的可能性。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，稅收違法“黑名單”制度施行的聯(lián)合懲罰后果屬于我國(guó)大陸地區(qū)較常見的多部門聯(lián)合執(zhí)法，且稅收違法“黑名單”制度的懲罰性后果雖多，但屬不同種類的執(zhí)法方式，符合《行政處罰法》中的一事不二罰原則，即未形成二次處罰。對(duì)于此問題，筆者傾向贊同第二種觀點(diǎn)。。D級(jí)納稅信用名單的公示更易使其喪失市場(chǎng)交易機(jī)會(huì)，陷入“寸步難行”的困境。征信體系除“懲治違法行為”外，也應(yīng)給予“改過自新的機(jī)會(huì)”。2016年修訂的《重大稅收違法案件信息公布辦法（試行）》新增一項(xiàng)納稅信用修復(fù)制度。如果重大稅收違法案件的部分當(dāng)事人繳清稅款、滯納金及罰款，經(jīng)實(shí)施檢查的稅務(wù)機(jī)關(guān)決定，可以不再向社會(huì)公布或撤回該案件信息，即失信納稅人恢復(fù)正常信用狀態(tài) 《重大稅收違法案件信息公布辦法（試行）》（國(guó)稅發(fā)[2016]24號(hào)）第9條規(guī)定：“符合本辦法第六條第一款第一項(xiàng)、第二項(xiàng)規(guī)定的重大稅收違法案件的當(dāng)事人，能按照《稅務(wù)處理決定書》《稅務(wù)行政處罰決定書》繳清稅款、滯納金和罰款的，經(jīng)實(shí)施檢查的稅務(wù)機(jī)關(guān)決定，只將案件信息錄入重大稅收違法案件公布信息系統(tǒng)，不向社會(huì)公布該案件信息。案件信息已經(jīng)向社會(huì)公布后，當(dāng)事人符合前款規(guī)定的，經(jīng)實(shí)施檢查的稅務(wù)機(jī)關(guān)決定，停止公布并從公告欄中撤出，并將繳清稅款、滯納金和罰款的情況通知實(shí)施聯(lián)合懲戒和管理的部門?！?。實(shí)踐中，納稅信用修復(fù)制度實(shí)施后，多名“黑名單”中的納稅人恢復(fù)納稅信用。2016年6月12日，伴隨著最后一筆553萬元稅款的入庫(kù)，浙江溫州某房地產(chǎn)有限公司共計(jì)5353.4萬元稅款、滯納金、罰款全部入庫(kù)，成為浙江第一例信用修復(fù)的案例 。在江蘇省，截至2016年11月18日，99戶“黑名單”企業(yè)已主動(dòng)上門按照稅務(wù)機(jī)關(guān)的處罰決定，繳清了稅款、滯納金和罰款，累計(jì)金額達(dá)3.87億元 。2017年初，深圳市龍華區(qū)國(guó)稅局出現(xiàn)失信企業(yè)競(jìng)相申請(qǐng)修復(fù)納稅信用的場(chǎng)景SymbolA 。

失信懲罰與守信激勵(lì)一直是我國(guó)納稅信用管理體系的核心內(nèi)容，但是，當(dāng)前我國(guó)重前者輕后者的情況比較普遍，一定程度上導(dǎo)致了征納關(guān)系的失衡又得不到矯正，從而導(dǎo)致納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)“雙輸” 對(duì)于納稅人而言，失信懲罰中的聯(lián)合懲戒使其陷入“寸步難行”的運(yùn)營(yíng)困境，信息公開間接削弱了其市場(chǎng)信用，進(jìn)而降低其預(yù)期收入。對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)而言，納稅人由于失信懲罰而經(jīng)營(yíng)不善，也直接導(dǎo)致了稅收的減少。的情形。納稅信用修復(fù)制度是失信納稅人恢復(fù)正常信用狀態(tài)的橋梁和利器，是在失信懲罰之后進(jìn)行的守信激勵(lì)，對(duì)于納稅人權(quán)利保護(hù)和優(yōu)化稅收秩序意義重大，但該制度在法益目標(biāo)、基本原則、制度缺陷及優(yōu)化路徑等方面仍待探索。本文在闡明納稅信用修復(fù)制度的法益目標(biāo)及基本原則的基礎(chǔ)上，剖析該制度實(shí)踐在法律體系、申請(qǐng)、處理、公示、監(jiān)督等方面的缺陷，從而有針對(duì)性地提出完善建議。

二、納稅信用修復(fù)制度的法益目標(biāo)與基本原則

（一）納稅信用修復(fù)制度的法益目標(biāo)

1.納稅信用修復(fù)制度與納稅人權(quán)利保護(hù)

稅務(wù)機(jī)關(guān)權(quán)力與納稅人權(quán)利相互對(duì)抗又相互依存，在稅務(wù)機(jī)關(guān)享有對(duì)納稅人的失信懲罰權(quán)時(shí)，納稅人應(yīng)享有信用修復(fù)權(quán)。具體而言，納稅信用修復(fù)制度能夠通過更新納稅人信用信息保障失信納稅人的信賴保護(hù)權(quán)、平等對(duì)待權(quán)。稅收實(shí)質(zhì)上是一種納稅人的公共財(cái)產(chǎn)，也應(yīng)當(dāng)由納稅人來決定如何獲取、管理、分配和使用SymbolA 。在稅收征管法領(lǐng)域，納稅人程序權(quán)多為落實(shí)納稅人實(shí)體權(quán)的保障，但其主要通過自身所具有的對(duì)人格的尊重、對(duì)人性的重視等富有道德色彩的內(nèi)在價(jià)值，促使程序正義的實(shí)現(xiàn)SymbolA ?？v然理論界對(duì)于納稅人權(quán)利保護(hù)的研究已碩果累累，實(shí)踐中侵犯納稅人權(quán)利的事件卻屢見不鮮。唯有在具體的稅收制度中不斷進(jìn)行權(quán)益的傾斜配置，才能讓權(quán)利成為納稅人真正的“囊中之物”。一方面，失信納稅人在糾正錯(cuò)誤后有權(quán)要求稅務(wù)機(jī)關(guān)更新其信用狀態(tài)。我國(guó)法律規(guī)范中明確規(guī)定允許部分失信納稅人通過繳清稅款、滯納金及罰款恢復(fù)納稅信用，基于對(duì)以法律規(guī)則為表象的公權(quán)力的信賴而申請(qǐng)納稅信用修復(fù)。北野弘久教授主張稅法不僅應(yīng)作為“征稅之法”，更應(yīng)該成為“納稅人權(quán)利之法”SymbolA 。稅收“黑名單”制度中的失信懲罰僅是手段，根本目的在于提高納稅人的納稅遵從度進(jìn)而抓牢國(guó)家的“錢袋子”。實(shí)踐中部分失信納稅人因稅收違法“黑名單”制度的公示措施而大量流失客戶，甚至造成經(jīng)營(yíng)困難。此時(shí)，若失信納稅人已補(bǔ)繳稅款、滯納金及罰款并向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出納稅信用修復(fù)申請(qǐng)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該依據(jù)法律規(guī)則進(jìn)行信用更新，間接恢復(fù)其市場(chǎng)交易信用，保護(hù)失信納稅人的信賴保護(hù)權(quán)。另一方面，失信納稅人在糾正錯(cuò)誤后有權(quán)恢復(fù)稅收征管中的正常狀態(tài)。人人生而平等，恰如盧梭所言，“社會(huì)契約在公民之間確立了這樣一種平等，以致大家全都遵守同樣的條件，并全都享有同樣的權(quán)利?！盨ymbol[A Symbolx Symbol]A 稅法領(lǐng)域亦是如此。稅收違法“黑名單”制度通過對(duì)失信納稅人的聯(lián)合懲罰措施暫時(shí)剝奪其平等權(quán)，待其繳清稅款、滯納金及罰款后，建立在“契約精神與平等原則”本質(zhì)基礎(chǔ)上的稅收公平主義應(yīng)允許其恢復(fù)正常征管狀態(tài)，即恢復(fù)納稅人的稅收平等權(quán)與正常的稅收征納關(guān)系，扭轉(zhuǎn)稅務(wù)機(jī)關(guān)與失信納稅人因“失信懲罰”而陷入的“雙輸”情形為“雙贏” 納稅信用修復(fù)后，對(duì)于失信納稅人而言，信用修復(fù)解除了多部門的聯(lián)合懲戒措施，直接修復(fù)了納稅信用并間接恢復(fù)了市場(chǎng)信用，增加了其預(yù)期經(jīng)濟(jì)收入。對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)而言，納稅人經(jīng)營(yíng)狀態(tài)的優(yōu)化，增加了可征稅款，有利于涵養(yǎng)稅源。狀態(tài)。endprint

2.納稅信用修復(fù)制度與稅收效率提升

稅收效率的提升是征納雙方的共同追求，納稅信用修復(fù)制度能夠通過減少稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政事務(wù)與政府對(duì)市場(chǎng)的干預(yù)，在稅收效率的提升中實(shí)現(xiàn)稅務(wù)機(jī)關(guān)與失信納稅人的“雙贏”。效率是經(jīng)濟(jì)學(xué)所要研究的一個(gè)中心問題（也許是唯一中心問題）Symbol[A Symboly Symbol]A 。在處于經(jīng)濟(jì)學(xué)與法學(xué)“連接地帶”的稅法學(xué)中，稅收效率原則亦至關(guān)重要。從寬泛意義上講，稅收效率是指應(yīng)當(dāng)以最小的稅收成本獲取最大的稅收收益SymbolA 。稅收效率原則包括稅收行政效率與稅收經(jīng)濟(jì)效率兩個(gè)方面。在稅收行政效率方面，要求在稅收行政資源有限的前提下，盡可能地降低稅收征收成本占稅收收入的比重，類似于黃茂榮先生所主張的“稅捐稽征經(jīng)濟(jì)原則”Symbol[A Symbolq Symbolq Symbol]A 。稅收經(jīng)濟(jì)效率的主旨在于如何通過優(yōu)化稅制，盡可能地減少稅收對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的不良影響，或者最大程度地促進(jìn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)良性發(fā)展Symbol[A Symbolq Symbolr Symbol]A 。一方面，納稅信用修復(fù)制度減少了稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)失信納稅人的監(jiān)管事務(wù)，有助于提升稅收行政效率?，F(xiàn)代西方財(cái)政學(xué)理論的先驅(qū)者亞當(dāng)·斯密提出的稅收四原則中的“最少征收費(fèi)用原則”，就要求“一切賦稅的征收，需設(shè)法使人們所付出的，應(yīng)盡可能等于國(guó)家所收入的”。加強(qiáng)稅收征管、依法征稅是稅收工作的重點(diǎn)Symbol[A Symbolq Symbols Symbol]A 。對(duì)于D級(jí)信用納稅人，稅務(wù)機(jī)關(guān)公示有關(guān)信息，加強(qiáng)退稅審核與納稅評(píng)估并提高監(jiān)督檢查頻次，對(duì)于本就工作壓力大的稅務(wù)部門而言無異于難上加霜。納稅信用修復(fù)制度允許已繳納稅款、滯納金及罰款的部分D級(jí)納稅人恢復(fù)正常納稅信用狀態(tài)，減少稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)失信納稅人的監(jiān)管工作進(jìn)而降低稅務(wù)機(jī)關(guān)的征收成本，符合“最少征收費(fèi)用原則”。另一方面，納稅信用修復(fù)制度減少政府對(duì)市場(chǎng)的間接干預(yù)，趨近稅收中性，有助于提升稅收經(jīng)濟(jì)效率。亞當(dāng)·斯密提出的“便利原則”要求“各種賦稅完納的日期及完納的方法，須予納稅者以最大便利”即是此意?！妒酚洝芬灿涊d，夏禹時(shí)就注意定稅要方便納稅人，“禹乃行相地所有以貢及山川之便利”Symbol[A Symbolq Symbolt Symbol]A 。稅捐中性原則要求對(duì)于稅捐之課征，不應(yīng)影響私經(jīng)濟(jì)部門（消費(fèi)者及生產(chǎn)者）從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)之經(jīng)營(yíng)決策，避免影響私經(jīng)濟(jì)部門的資源分配Symbol[A Symbolq Symbolu Symbol]A 。信用是市場(chǎng)主體的“經(jīng)濟(jì)身份證”。失信納稅人可能因D級(jí)納稅信用而被推測(cè)為市場(chǎng)信用低下，進(jìn)而陷入經(jīng)營(yíng)困境。納稅信用修復(fù)制度允許失信納稅人在一定條件下恢復(fù)正常納稅信用狀態(tài)，間接修復(fù)失信納稅人的市場(chǎng)信用，降低政府對(duì)市場(chǎng)的干預(yù)度，實(shí)現(xiàn)市場(chǎng)主體狀態(tài)的“帕累托最優(yōu)”，可進(jìn)一步發(fā)揮稅收對(duì)市場(chǎng)“自動(dòng)穩(wěn)定器”的功能。

3.納稅信用修復(fù)制度與征納秩序優(yōu)化

稅收秩序的優(yōu)化是征納雙方的共同使命，納稅信用修復(fù)制度能夠通過提升納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)的誠(chéng)信度，在稅收秩序的優(yōu)化中實(shí)現(xiàn)稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人的“雙贏”。秩序，是這樣一種事態(tài)，其間，無數(shù)且各種各樣的要素之間的相互關(guān)系是極為密切的Symbol[A Symbolq Symbolv Symbol]A 。在稅法領(lǐng)域，征納秩序與征稅范圍的大小、稅率的高低、稅負(fù)的輕重、公共支出的多寡等具有密切的聯(lián)系。對(duì)我們周遭的宏觀世界所作的觀察表明了意義重大組織的一致性和模式化Symbol[A Symbolq Symbolw Symbol]A 。國(guó)家政治是其公民意志的體現(xiàn)，其經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)主要來源于納稅人的賦稅，“民主憲政”便自然是現(xiàn)代公民社會(huì)的依歸Symbol[A Symbolq Symbolx Symbol]A 。也就是說，稅收征納秩序的確定應(yīng)該“法定”。許多經(jīng)驗(yàn)表明，很多納稅人本質(zhì)上是誠(chéng)實(shí)的。但在實(shí)踐中，稅目繁多復(fù)雜、稅負(fù)居高不下、稅收犯罪時(shí)有發(fā)生的社會(huì)現(xiàn)實(shí)不時(shí)為我們敲響警鐘：我國(guó)征納秩序已近失衡。

納稅信用修復(fù)制度允許納稅人矯正失信行為，從而優(yōu)化稅收征納秩序。一方面，納稅信用修復(fù)制度在法律規(guī)則中明確納稅人的自我糾錯(cuò)權(quán)，矯正失衡的稅收征納關(guān)系。由于稅負(fù)壓力重、流轉(zhuǎn)資金較少、納稅失信的利益誘惑等因素，部分納稅人選擇偷逃稅款，甚至騙稅、抗稅，進(jìn)而淪為納稅信用管理體系中的D級(jí)納稅人。在《重大稅收違法案件信息公布辦法（試行）》中，國(guó)家允許部分失信納稅人通過繳清稅款、滯納金及罰款恢復(fù)正常信用狀態(tài)，即是在法律規(guī)則中明確了納稅人的自我糾錯(cuò)權(quán)，允許失信納稅人自主提升納稅誠(chéng)信度以恢復(fù)正?！岸惙ㄏ碌淖杂蓹?quán)”。失信納稅人為納稅秩序的主要擾亂者，易言之，失信納稅人與政府的稅收征納關(guān)系處于失衡狀態(tài)。納稅信用修復(fù)制度減少了納稅秩序擾亂者的數(shù)量，降低了失衡稅收征納關(guān)系在整體征納格局中的比重，矯正了部分失衡征納關(guān)系至平衡狀態(tài)。另一方面，納稅信用修復(fù)制度賦予納稅人糾錯(cuò)機(jī)會(huì)，限制行政機(jī)關(guān)的權(quán)力。稅收征納關(guān)系的長(zhǎng)期性、持續(xù)性表明，應(yīng)允許失信納稅人進(jìn)行信用修復(fù)。但在稅務(wù)實(shí)踐中，囿于征納雙方力量的不對(duì)稱，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)征納關(guān)系有著較大的自由裁量權(quán)。恰如韋伯所言，權(quán)力意味著“在一種社會(huì)關(guān)系里哪怕是遇到反對(duì)也能貫徹意志的任何機(jī)會(huì)”Symbol[A Symbolr Symbolp Symbol]A 。納稅信用修復(fù)制度明確表明允許失信納稅人修復(fù)納稅信用，能夠有力地遏制稅收實(shí)踐中稅權(quán)“利維坦”式擴(kuò)張，從而緩解征納雙方矛盾，優(yōu)化稅收征管秩序。

（二）納稅信用修復(fù)制度的基本原則

1.堅(jiān)持失信懲罰與守信激勵(lì)的統(tǒng)一

納稅信用修復(fù)制度應(yīng)堅(jiān)持“先懲罰后激勵(lì)”的方式，允許部分失信納稅人接受聯(lián)合懲罰后履行一定行為，從而恢復(fù)正常納稅信用，實(shí)現(xiàn)稅務(wù)機(jī)關(guān)與失信納稅人的“雙贏”。在集中分析行為信息的基礎(chǔ)上，控制人通過手中的權(quán)力對(duì)行為人所實(shí)施的活動(dòng)進(jìn)行激勵(lì)或者懲罰Symbol[A Symbolr Symbolq Symbol]A 。在行為塑造方面，激勵(lì)比懲罰更有效果Symbol[A Symbolr Symbolr Symbol]A 。法律通過賦予權(quán)利、減免義務(wù)、減免責(zé)任、增加收益、減小成本等方式發(fā)揮其激勵(lì)功能Symbol[A Symbolr Symbols Symbol]A 。激勵(lì)即俗話說的“胡蘿卜加大棒”Symbol[A Symbolr Symbolt Symbol]A 。在失信納稅人遭受聯(lián)合懲戒與信息公示的“大棒”懲罰后，稅務(wù)機(jī)關(guān)又通過納稅信用修復(fù)制度給予失信納稅人“胡蘿卜”激勵(lì)。該制度允許部分D級(jí)信用納稅人通過補(bǔ)繳稅款、滯納金及罰款恢復(fù)正常納稅信用狀態(tài)，間接改變失信納稅人的不利市場(chǎng)地位，增加失信納稅人的預(yù)期收益，符合“還責(zé)于納稅人，還權(quán)于納稅人”的理念要求。與此同時(shí)，納稅信用更是社會(huì)信用的“風(fēng)向標(biāo)”，D級(jí)納稅人面臨的多部門聯(lián)合懲罰及信息公示直接減少其市場(chǎng)交易機(jī)會(huì)，甚至使其陷入經(jīng)營(yíng)困境。利益是對(duì)市場(chǎng)主體的“最強(qiáng)誘餌”。納稅信用修復(fù)制度允許失信納稅人恢復(fù)正常信用狀態(tài)，即間接恢復(fù)其市場(chǎng)交易機(jī)會(huì)，進(jìn)而增加其預(yù)期收益，通過懲罰與激勵(lì)相結(jié)合的手段達(dá)到稅收信用管理制度“促進(jìn)納稅人誠(chéng)信自律，提高稅法遵從度”的立法目標(biāo)。endprint

2.堅(jiān)持行為修復(fù)與信息修復(fù)的統(tǒng)一

納稅信用修復(fù)制度應(yīng)堅(jiān)持“先行為后信息”的次序進(jìn)行納稅信用修復(fù)，以提升失信納稅人行為與稅務(wù)機(jī)關(guān)信息的一致性，實(shí)現(xiàn)失信納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)的“雙贏”。信息是我們這個(gè)世界運(yùn)行所仰賴的血液、食物和生命力Symbol[A Symbolr Symbolu Symbol]A ，但一般情況下信息的公開滯后于行為的發(fā)生。行為修復(fù)是信息修復(fù)的前提與必要條件，信息修復(fù)快速準(zhǔn)確才能進(jìn)一步促進(jìn)行為修復(fù)。在現(xiàn)代社會(huì)，技術(shù)官僚體系必須依托完備的檔案技術(shù)方可順利運(yùn)轉(zhuǎn)Symbol[A Symbolr Symbolv Symbol]A 。在稅收實(shí)踐中，對(duì)于已矯正自身違法行為的納稅人，稅務(wù)機(jī)關(guān)作為國(guó)家的“代言人”應(yīng)記錄其失信歷史并變更其信用信息至正常狀態(tài)。迫于聯(lián)合懲戒、可期待利益損失等方面的壓力，D級(jí)納稅人在履行繳清稅款、滯納金及罰款的行為后，已經(jīng)在事實(shí)上修復(fù)了其納稅信用。此時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)基于對(duì)社會(huì)公眾的誠(chéng)實(shí)信用義務(wù)及對(duì)稅法的遵從義務(wù)，應(yīng)將原D級(jí)信用納稅人的信用狀態(tài)更正為目前的正常信用狀態(tài)，保護(hù)原失信納稅人的信賴保護(hù)權(quán)及平等對(duì)待權(quán)。同時(shí)，在納稅信用修復(fù)中堅(jiān)持失信人行為修復(fù)與稅務(wù)機(jī)關(guān)信息修復(fù)的統(tǒng)一，可及時(shí)、準(zhǔn)確、充分地記錄雙方行為，通過碎片化信息逐步描繪納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)的“人格剖面圖”，進(jìn)而構(gòu)建雙方的“社會(huì)形象”，激勵(lì)納稅人誠(chéng)信納稅，督促稅務(wù)機(jī)關(guān)勤勉服務(wù)。

3.堅(jiān)持失信人糾錯(cuò)與政府認(rèn)可的統(tǒng)一

納稅信用修復(fù)制度應(yīng)堅(jiān)持“失信人糾錯(cuò)與政府認(rèn)可”的統(tǒng)一，在雙方的抗衡與合作中實(shí)現(xiàn)“共贏”。市場(chǎng)主體總是在“無形之手”與“有形之手”的作用之下選擇自己的經(jīng)濟(jì)行為，稅收領(lǐng)域亦是如此。納稅人基于利益誘導(dǎo)進(jìn)行稅收違法行為，國(guó)家干預(yù)則是要排除市場(chǎng)失靈為市場(chǎng)機(jī)制高效運(yùn)轉(zhuǎn)設(shè)置的障礙，使市場(chǎng)機(jī)制發(fā)揮其最大功效Symbol[A Symbolr Symbolw Symbol]A 。法律、社會(huì)規(guī)范與相關(guān)制度共同設(shè)定了個(gè)人行為的規(guī)則Symbol[A Symbolr Symbolx Symbol]A 。社會(huì)信用體系的構(gòu)建、維系和修復(fù)都需要國(guó)家與私人之間的合作Symbol[A Symbolr Symboly Symbol]A ，在納稅信用體系的構(gòu)建亦不例外。納稅信用修復(fù)過程中，D級(jí)納稅人基于自身享有的自我糾錯(cuò)權(quán)，通過繳清稅款、滯納金及罰款的行為，表示自己糾正稅收違法行為與修復(fù)納稅信用的意思。稅務(wù)機(jī)關(guān)則基于與國(guó)家的“委托—代理”關(guān)系而享有稅務(wù)管理權(quán)，可決定是否允許失信納稅人恢復(fù)正常信用狀態(tài)進(jìn)而決定是否進(jìn)行信息公示。堅(jiān)持失信人糾錯(cuò)與政府認(rèn)可的統(tǒng)一，充分尊重了納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)相互依賴又相互抗衡的“矛盾關(guān)系”，通過“有形之手”矯正納稅人的不當(dāng)經(jīng)濟(jì)行為，進(jìn)一步排除市場(chǎng)高效運(yùn)轉(zhuǎn)中的“障礙物”，同時(shí)也通過政府的認(rèn)可保護(hù)失信納稅人的自由權(quán)，優(yōu)化稅收征納秩序，激勵(lì)了市場(chǎng)機(jī)制功效的進(jìn)一步發(fā)揮。

三、我國(guó)納稅信用修復(fù)制度的問題解構(gòu)

（一）我國(guó)納稅信用修復(fù)法律體系存在的問題

1.納稅信用修復(fù)立法位階較低

納稅信用修復(fù)制度體現(xiàn)于《納稅信用管理辦法（試行）》（國(guó)稅發(fā)[2014]40號(hào)）與《重大稅收違法案件信息公布辦法（試行）》（國(guó)稅發(fā)[2016]24號(hào)）?！都{稅信用管理辦法（試行）》規(guī)定對(duì)納稅信用實(shí)行動(dòng)態(tài)調(diào)整，《重大稅收違法案件信息公布辦法（試行）》規(guī)定了納稅信用修復(fù)的要求及程序。從法律位階上看，二者均屬于位階較低的部門規(guī)章。一方面，立法位階不高使納稅信用修復(fù)制度存在合法性缺陷。我國(guó)新修訂的《立法法》第8條規(guī)定我國(guó)稅收征管制度的構(gòu)建應(yīng)依法設(shè)立，此處的“法”僅限于全國(guó)人民代表大會(huì)及其常委會(huì)頒布的法律。在現(xiàn)代國(guó)家控制和規(guī)范稅權(quán)的要求下，只有以狹義的法律來規(guī)定稅收基本要素，才能使稅收具有充分的形式正當(dāng)性Symbol[A Symbols Symbolp Symbol]A 。納稅信用修復(fù)制度的構(gòu)建依據(jù)為部門規(guī)章，在立法形式上直接可對(duì)其合法性提出質(zhì)疑。另一方面，立法位階不高削弱了納稅信用修復(fù)制度的權(quán)威性。立法成就稅負(fù)的強(qiáng)制提取Symbol[A Symbols Symbolq Symbol]A ，原因在于較高的權(quán)威性是一項(xiàng)制度被遵從的前提。在納稅信用修復(fù)制度中，立法的低層次削弱了稅收法律制度整體的效應(yīng)，限制了稅收職能的發(fā)揮Symbol[A Symbols Symbolr Symbol]A ，直接削弱了納稅信用修復(fù)制度的權(quán)威性。

2.納稅信用修復(fù)立法與其他法律的銜接不暢

在具體的納稅信用修復(fù)實(shí)踐中，由于稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人力量的懸殊，稅務(wù)機(jī)關(guān)侵犯納稅人合法權(quán)益的現(xiàn)象屢屢發(fā)生。例如，稅務(wù)機(jī)關(guān)將處罰事項(xiàng)告知書和處罰決定書在同一時(shí)間向納稅人送達(dá)，致使納稅人根本無法行使陳述、申辯、申請(qǐng)聽證的權(quán)利Symbol[A Symbols Symbols Symbol]A 。在納稅信用修復(fù)過程中，若稅務(wù)機(jī)關(guān)拒絕失信納稅人的信用修復(fù)申請(qǐng)，失信納稅人可以通過復(fù)議或訴訟進(jìn)行救濟(jì)。但納稅信用修復(fù)的有關(guān)立法中并未規(guī)定與其他法律如何銜接。一方面，納稅信用修復(fù)立法與其他法律的銜接不暢造成對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員的問責(zé)于法無據(jù)。稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)踐中易發(fā)生權(quán)力尋租或行政不作為等亂象，而納稅信用修復(fù)立法與有關(guān)行政法、刑法的銜接缺失進(jìn)一步模糊了稅務(wù)機(jī)關(guān)的權(quán)力邊界，降低了稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政效率，導(dǎo)致對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員難以進(jìn)行政治問責(zé) 政治問責(zé)是對(duì)政治責(zé)任履行情況進(jìn)行追究的理念和制度，它根源于民眾的政治委托行為，針對(duì)的是負(fù)擔(dān)政治性職責(zé)的官員，問責(zé)后果一般只有政治道歉或離職（具體包括主動(dòng)辭職、被迫辭職或罷免、彈劾等）兩大類。（參見：王若磊.論重大事故中的政治問責(zé)[J].法學(xué)，2015（10）：57-59.）或法律問責(zé) 法律問責(zé)是指問責(zé)主體依據(jù)有關(guān)法律規(guī)定依照法律程序追究有關(guān)主體的法律責(zé)任，問責(zé)后果一般表現(xiàn)為行政責(zé)任、刑事責(zé)任。。另一方面，納稅信用修復(fù)立法與其他法律的銜接不暢削弱了該制度的社會(huì)影響力。一項(xiàng)制度獲取良好的社會(huì)影響力在很大程度上基于該制度被有效執(zhí)行，但納稅信用修復(fù)立法與有關(guān)行政法、刑法的銜接不暢直接削弱了該制度對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員違法行為的預(yù)防功能，為該制度的依法執(zhí)行埋下了隱患，亦不利于構(gòu)建完善的社會(huì)信用體系。endprint

（二）我國(guó)納稅信用修復(fù)申請(qǐng)機(jī)制存在的問題

1.納稅信用修復(fù)申請(qǐng)主體范圍偏小

納稅信用修復(fù)的范圍限于偷稅、逃避追繳欠稅兩類“黑名單”納稅人《重大稅收違法案件信息公布辦法（試行）》（國(guó)稅發(fā)[2016]24號(hào)）規(guī)定，允許修復(fù)的重大稅收違法案件為：（一）納稅人偽造、變?cè)?、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款，查補(bǔ)稅款金額100萬元以上，且任一年度查補(bǔ)稅額占當(dāng)年各稅種應(yīng)納稅總額10%以上；（二）納稅人欠繳應(yīng)納稅款，采取轉(zhuǎn)移或者隱匿財(cái)產(chǎn)的手段，妨礙稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳欠繳的稅款，欠繳稅款金額100萬元以上的。，存在騙取出口退稅、暴力抗稅、虛開增值稅發(fā)票等行為的稅收違法“黑名單”中的納稅人則不可進(jìn)行納稅信用修復(fù)。納稅信用評(píng)價(jià)客體為全部納稅人，而納稅信用修復(fù)申請(qǐng)主體限于部分失信納稅人。資料顯示，截至2017年6月底，全國(guó)已公布4606件稅收違法案件，共有900個(gè)案件的當(dāng)事人主動(dòng)繳清了稅款、滯納金、罰款合計(jì)61.8億元后撤出黑名單Symbol[A Symbols Symbolt Symbol]A ，占已公布案件的比例為19%，比上一年同期比例的25%下降了6個(gè)百分點(diǎn)。一方面，申請(qǐng)主體范圍偏小侵犯了部分失信納稅人的自我糾錯(cuò)權(quán)。納稅信用修復(fù)制度的設(shè)立目的是鼓勵(lì)失信納稅人自我糾錯(cuò)，但納稅信用修復(fù)制度將存在暴力抗稅等行為的失信納稅人排除在外，違背了納稅信用修復(fù)制度的設(shè)立目的，剝奪了納稅人的自我糾錯(cuò)權(quán)。另一方面，申請(qǐng)主體范圍偏小易激化征納雙方矛盾。存在暴力抗稅等行為的納稅人一般為納稅遵從度較低的納稅人，納稅信用修復(fù)制度將上述主體排除在外，將促使其進(jìn)一步降低納稅遵從度，激化征納雙方矛盾，擾亂稅收征管秩序。

2.納稅信用修復(fù)申請(qǐng)實(shí)體條件較低

申請(qǐng)納稅信用修復(fù)的實(shí)體條件為“按照《稅務(wù)處理決定書》《稅務(wù)行政處罰決定書》繳清稅款、滯納金和罰款”。納稅信用為市場(chǎng)主體信用體系的一部分，稅收違法“黑名單”制度的有效運(yùn)行離不開多部門聯(lián)合懲戒的支持，納稅信用體系也需要支持市場(chǎng)主體信用體系的建設(shè)。納稅人繳納稅款、滯納金及罰款為失信納稅人的應(yīng)擔(dān)責(zé)任，并不能說明納稅人作為市場(chǎng)主體的信用體系已修復(fù)。一方面，申請(qǐng)納稅信用修復(fù)的實(shí)體條件偏低削弱了納稅信用體系與市場(chǎng)主體信用體系的聯(lián)系，削弱了稅收違法“黑名單”制度的威懾力與連帶效應(yīng)。另一方面，申請(qǐng)納稅信用修復(fù)的實(shí)體條件偏低在事實(shí)上否認(rèn)了稅務(wù)機(jī)關(guān)與發(fā)改委等聯(lián)合懲戒部門的聯(lián)合執(zhí)法，破壞了稅務(wù)機(jī)關(guān)與其他部門的合作關(guān)系，不利于社會(huì)信用體系的整體構(gòu)建。

3.納稅信用修復(fù)申請(qǐng)程序條件不明

《重大稅收違法案件信息公布辦法（試行）》中并未規(guī)定申請(qǐng)納稅信用修復(fù)的程序條件，即申請(qǐng)納稅信用修復(fù)的時(shí)限及方式處于立法空白。一方面，申請(qǐng)納稅信用修復(fù)的時(shí)限缺失削弱了該制度的運(yùn)行效果。納稅信用修復(fù)制度旨在追求稅收秩序，時(shí)效制度卻為了公共秩序而犧牲公平Symbol[A Symbols Symbolu Symbol]A 。納稅信用具有動(dòng)態(tài)性，需要在一定期限內(nèi)予以調(diào)整。納稅信用修復(fù)也具有較高的時(shí)效性要求，申請(qǐng)納稅信用修復(fù)時(shí)限的缺失則直接削弱了該制度的實(shí)踐運(yùn)行效果。另一方面，申請(qǐng)納稅信用修復(fù)的方式缺失降低了該制度的指導(dǎo)性。目前稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)行線上辦稅與線下辦稅并行，但未實(shí)現(xiàn)涉稅事項(xiàng)通辦。申請(qǐng)納稅信用修復(fù)的方式不明，不僅給申請(qǐng)人帶來困惑，也會(huì)加重稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作量，降低稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政效率，激化征納雙方的矛盾。

（三）我國(guó)納稅信用修復(fù)處理機(jī)制存在的問題

1.納稅信用修復(fù)處理主體單一

失信納稅人進(jìn)行納稅信用修復(fù)后不僅撤出重大稅收違法案件公示名單，解除多部門聯(lián)合實(shí)施的聯(lián)合懲戒措施，也重新獲得許多市場(chǎng)交易機(jī)會(huì)，即納稅信用修復(fù)對(duì)失信納稅人具有巨大的利益誘惑，但納稅信用修復(fù)處理主體限于稅務(wù)機(jī)關(guān)。一方面，納稅信用修復(fù)處理主體單一易導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政不作為或權(quán)力尋租。稅務(wù)機(jī)關(guān)作為納稅信用等級(jí)的評(píng)價(jià)者、獎(jiǎng)懲措施的應(yīng)用者與納稅信用修復(fù)的決定者，掌握著巨大的自由裁量權(quán)，再加上對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)行政行為的監(jiān)督機(jī)制不甚完善，稅務(wù)機(jī)關(guān)有諸多機(jī)會(huì)行政不作為或進(jìn)行“權(quán)力尋租”。另一方面，納稅信用修復(fù)處理主體單一降低了該制度的公信度。納稅信用修復(fù)處理主體單一加大了納稅人信用修復(fù)結(jié)果的不確定性，削弱了該制度在納稅人群體中的公信度，降低了該制度在社會(huì)信用體系構(gòu)建過程中的影響力。

2.納稅信用修復(fù)處理期限的規(guī)定缺失

《重大稅收違法案件信息公布辦法（試行）》中并未規(guī)定處理納稅信用修復(fù)的期限。在一定程度上，納稅信用修復(fù)事項(xiàng)的處理時(shí)限缺失，即意味著稅務(wù)機(jī)關(guān)處理該事項(xiàng)的時(shí)間不受限制。一方面，納稅信用修復(fù)處理期限缺失降低了稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政效率。例如，納稅人辦理股權(quán)變動(dòng)，雖承諾10個(gè)工作日辦理完畢但未規(guī)定何時(shí)起算，辦事效率令人不滿Symbol[A Symbols Symbolv Symbol]A 。多數(shù)西方發(fā)達(dá)國(guó)家的稅收征管成本率控制在0.5%-1.8%，而我國(guó)稅收成本率則處在5%-8%Symbol[A Symbols Symbolw Symbol]A 。其中重要的原因則為我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員行政效率偏低。納稅信用修復(fù)處理時(shí)限缺失為稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員拖延處理行政事務(wù)提供了空間。另一方面，納稅信用修復(fù)處理期限缺失間接侵犯了失信納稅人的請(qǐng)求權(quán)。行政權(quán)客觀上應(yīng)當(dāng)以尊重公民權(quán)利作為時(shí)代目標(biāo)Symbol[A Symbols Symbolx Symbol]A 。納稅信用修復(fù)處理期限缺失剝奪了失信納稅人的請(qǐng)求權(quán)依據(jù)，即失信納稅人在稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員行政效率過低的情況下無法請(qǐng)求其迅速處理，不利于納稅人請(qǐng)求權(quán)的保護(hù)。

3.納稅信用修復(fù)異議處理機(jī)制缺失

目前我國(guó)關(guān)于納稅信用管理的法律規(guī)范中并未涉及納稅信用修復(fù)異議處理機(jī)制。納稅信用修復(fù)異議處理機(jī)制是指在納稅信用修復(fù)過程中，失信納稅人與實(shí)施檢查的稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)涉稅信息有爭(zhēng)議，有關(guān)納稅人可以發(fā)起申請(qǐng)，要求稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)涉稅信息的真實(shí)性和準(zhǔn)確性進(jìn)行核查的機(jī)制。一方面，納稅信用修復(fù)異議處理機(jī)制的缺失在一定程度上侵害了失信納稅人的救濟(jì)權(quán)。錯(cuò)誤的涉稅信息阻礙失信納稅人恢復(fù)正常的納稅信用。納稅信用修復(fù)異議處理機(jī)制的缺失迫使有關(guān)納稅人訴諸行政復(fù)議或行政訴訟，減少了失信納稅人的救濟(jì)渠道。另一方面，異議處理機(jī)制的缺失不利于稅務(wù)機(jī)關(guān)構(gòu)建完善的涉稅信息系統(tǒng)。實(shí)踐中稅務(wù)機(jī)關(guān)在涉稅信息整理方面難免存在一定缺失或錯(cuò)誤。納稅信用修復(fù)異議處理機(jī)制可以通過納稅人提供真實(shí)準(zhǔn)確的信息修正錯(cuò)誤信息，異議處理機(jī)制的缺失無益于該難題的解決。endprint

（四）我國(guó)納稅信用修復(fù)公示機(jī)制存在的問題

1.納稅信用修復(fù)結(jié)果公示度較低

我國(guó)納稅信用修復(fù)結(jié)果公示方式分為兩種：若未公布該案件信息，則只將案件信息錄入重大稅收違法案件公布信息系統(tǒng)；若已公示，則撤出公告欄并將情況通知聯(lián)合懲戒部門。信息披露在很大程度上是為了解決由于缺乏對(duì)信用的理解而造成的困難Symbol[A Symbols Symboly Symbol]A 。誠(chéng)然，第一種方式對(duì)失信納稅人的信用并不會(huì)造成損害，但若納稅人已進(jìn)入稅收違法“黑名單”并達(dá)到信用修復(fù)條件，僅僅將其撤出公告欄并不能起到充足的公示作用。一方面，納稅信用修復(fù)結(jié)果公示度較低侵犯了納稅人的信息獲取權(quán)。我國(guó)公民申請(qǐng)信息公開的成功率較低，在北京市一審法院審理的政府信息公開案中，原告勝訴率僅13.3%Symbol[A Symbolt Symbolp Symbol]A 。稅務(wù)機(jī)關(guān)作為政府部門具有信息公開義務(wù)，納稅人對(duì)保密范圍外的涉稅信息享有信息獲取權(quán)。稅務(wù)機(jī)關(guān)未集中公示納稅信用修復(fù)結(jié)果，是未履行信息公開義務(wù)的體現(xiàn)，也阻礙了納稅人行使信息獲取權(quán)。另一方面，納稅信用修復(fù)結(jié)果公示度較低削弱了其對(duì)市場(chǎng)交易的影響力。稅收“黑名單”制度的震懾作用不僅僅體現(xiàn)為公示及聯(lián)合懲戒，也體現(xiàn)為市場(chǎng)交易機(jī)會(huì)的減少。將失信納稅人撤出公告欄并不能讓眾多市場(chǎng)主體知曉其納稅信用提升的事實(shí)，失信納稅人本已損失的市場(chǎng)交易機(jī)會(huì)數(shù)量仍有待提升。

2.納稅信用修復(fù)自主解釋說明機(jī)制缺失

目前我國(guó)關(guān)于納稅信用修復(fù)的法律規(guī)范中并未涉及自主解釋說明機(jī)制。納稅信用修復(fù)自我解釋機(jī)制是指針對(duì)重大稅收違法案件公布信息系統(tǒng)中的不良信用記錄，允許有關(guān)納稅人進(jìn)行解釋的制度。一方面，納稅信用修復(fù)自主解釋說明機(jī)制的缺失侵犯了納稅人的信息參與權(quán)。納稅人在稅收征管中享有信息參與權(quán)，此種協(xié)力權(quán)限制了稽征機(jī)關(guān)之不當(dāng)調(diào)查，從而保障個(gè)人私領(lǐng)域Symbol[A Symbolt Symbolq Symbol]A 。納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)質(zhì)上處于不平等地位，自主解釋說明機(jī)制的缺失更使納稅人的信息參與權(quán)得不到保障。另一方面，納稅信用修復(fù)自主解釋機(jī)制的缺失不利于構(gòu)建部門間信息交流機(jī)制。納稅人基于多種原因造成失信后果，自主解釋說明機(jī)制的缺失禁止其對(duì)該失信行為進(jìn)行解釋，抑制稅法激勵(lì)納稅人參與行政事務(wù)的功效，不利于該信息在多部門主體間進(jìn)行核實(shí)。

（五）我國(guó)納稅信用修復(fù)監(jiān)督機(jī)制存在的問題

1.納稅信用修復(fù)中對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的監(jiān)督不力

我國(guó)納稅信用修復(fù)法律規(guī)則中并未專門規(guī)定對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)納稅修復(fù)行為的監(jiān)督措施。目前我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)雖然有權(quán)力機(jī)關(guān)、納稅人、社會(huì)媒體多主體制約，效果卻不盡人意。在權(quán)力機(jī)關(guān)監(jiān)督方面，由于人大缺乏充足的組織保障，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)行為的監(jiān)督不能常態(tài)化、規(guī)范化。在納稅人監(jiān)督方面，由于納稅人長(zhǎng)期受納稅遵從的教育，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)存在懼怕心理，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的違法行為多采取隱忍態(tài)度，并且公眾由于缺乏參與場(chǎng)所、渠道、組織，無法形成集體行動(dòng)一致Symbol[A Symbolt Symbolr Symbol]A 。在社會(huì)媒體監(jiān)督方面，個(gè)別媒體為追求關(guān)注率而片面報(bào)道甚至扭曲報(bào)道，監(jiān)督的真實(shí)性難以保證。在對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)納稅信用修復(fù)行為監(jiān)督不力的情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)易出現(xiàn)以權(quán)謀私行為，滋生腐敗現(xiàn)象。個(gè)別不符合納稅信用修復(fù)條件的納稅人，為解除D級(jí)納稅信用的限制，往往采取賄賂工作人員的辦法恢復(fù)納稅信用。若此種情況頻發(fā)，勢(shì)必降低納稅信用管理制度的權(quán)威性與公信力。

2.納稅信用修復(fù)后對(duì)納稅人的監(jiān)督機(jī)制缺失

納稅信用修復(fù)法律制度中目前并未規(guī)定對(duì)信用修復(fù)后的納稅人的監(jiān)督措施。失信納稅人經(jīng)過納稅信用修復(fù)程序雖然恢復(fù)了正常的納稅信用狀態(tài)，但相比之下更需要多方監(jiān)督以保持正常的納稅信用。一方面，納稅信用修復(fù)對(duì)相關(guān)納稅人的事后監(jiān)督機(jī)制缺失，降低了稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人信息的掌控度。失信納稅人信用修復(fù)后的涉稅信息是稅務(wù)機(jī)關(guān)確定稽查對(duì)象的重要參考，而監(jiān)督機(jī)制缺失引發(fā)的涉稅信息缺失易削弱稅務(wù)機(jī)關(guān)工作的實(shí)踐效果。另一方面，納稅信用修復(fù)對(duì)納稅人的事后監(jiān)督機(jī)制缺失，削弱了對(duì)失信納稅人的預(yù)警功效。稅收“黑名單”制度的目的在于提升納稅誠(chéng)信度，構(gòu)建預(yù)警機(jī)制。納稅信用修復(fù)對(duì)納稅人的事后監(jiān)督機(jī)制缺失給納稅人造成脫離稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)管的錯(cuò)覺，不能發(fā)揮對(duì)納稅人失信風(fēng)險(xiǎn)的提醒功效。

四、我國(guó)納稅信用修復(fù)制度的優(yōu)化路徑

（一）完善納稅信用修復(fù)法律體系

1.提升納稅信用修復(fù)立法位階

美國(guó)在個(gè)人征信領(lǐng)域頒布了《誠(chéng)實(shí)信貸法》《公平信用報(bào)告法》《信用控制法》《公平信用結(jié)賬法》《公平信用和貸記卡披露法》等17部法律，共同支撐著美國(guó)征信行業(yè)的規(guī)范性發(fā)展。美國(guó)雖為不成文法國(guó)家，在消費(fèi)信用修復(fù)領(lǐng)域，仍通過《公平信用報(bào)告法》與《信用修復(fù)機(jī)構(gòu)法》以法律形式進(jìn)行了較完善的規(guī)定。消費(fèi)信用與納稅信用均為信用評(píng)級(jí)主體對(duì)私權(quán)利主體特定方面的評(píng)價(jià)且該評(píng)價(jià)具有動(dòng)態(tài)調(diào)整的特征，美國(guó)消費(fèi)信用修復(fù)規(guī)則對(duì)我國(guó)納稅信用修復(fù)的法制完善具有較大的借鑒意義。借鑒美國(guó)經(jīng)驗(yàn)并結(jié)合我國(guó)實(shí)際，筆者建議：第一，在《稅收征收管理法》中明確規(guī)定納稅信用修復(fù)制度?！抖愂照魇展芾矸ā穼儆谖覈?guó)的稅收程序法，納稅信用修復(fù)制度作為納稅人信用管理制度，理應(yīng)在《稅收征收管理法》中有所提及。具體而言，應(yīng)在《稅收征收管理法》中明確規(guī)定納稅信用修復(fù)制度，達(dá)到稅收法定原則中關(guān)于稅收征管制度的構(gòu)建要求，消除納稅信用修復(fù)制度的合法性疑慮。第二，強(qiáng)化對(duì)于納稅信用修復(fù)制度的不同位階立法的銜接。目前我國(guó)在稅法領(lǐng)域僅頒布了7部法律，分別為《企業(yè)所得稅法》《個(gè)人所得稅法》《車船稅法》《稅收征收管理法》《環(huán)境保護(hù)稅法》《煙葉稅法》《船舶噸稅法》，其他均為規(guī)范性文件。《稅收征收管理法》內(nèi)容龐雜，且納稅信用修復(fù)規(guī)則具有時(shí)效性，不宜于《稅收征收管理法》中規(guī)定該制度的具體運(yùn)作規(guī)則?！胺芍畠?nèi)容不能鉅細(xì)靡遺，立法機(jī)關(guān)自得授權(quán)行政機(jī)關(guān)發(fā)布命令為補(bǔ)充規(guī)定?！盨ymbol[A Symbolt Symbols Symbol]A 在《稅收征收管理法》中明確提出納稅信用修復(fù)制度的運(yùn)作規(guī)則應(yīng)參照具體的規(guī)范性文件，強(qiáng)化納稅信用修復(fù)制度的法律與規(guī)范性文件的銜接。endprint

2.強(qiáng)化納稅信用修復(fù)立法與其他法律的銜接

法治意味著法律至上Symbol[A Symbolt Symbolt Symbol]A ，但以完善的法律體系為依托。我國(guó)構(gòu)建了多部門相互配合的法律體系，但法律之間的銜接度仍有待提高，納稅信用修復(fù)領(lǐng)域亦是如此。與其他法律的銜接不暢降低了法律對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的約束力，侵犯了納稅人的應(yīng)有權(quán)利。因此，筆者建議：第一，加強(qiáng)納稅信用修復(fù)立法與黨內(nèi)法規(guī)的銜接。十八屆四中全會(huì)通過的《中共中央關(guān)于全面推進(jìn)依法治國(guó)若干重大問題的決定》將“黨內(nèi)法規(guī)體系”納入中國(guó)特色社會(huì)主義法律體系。對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員在納稅信用修復(fù)過程中的不當(dāng)行為，應(yīng)依據(jù)《中國(guó)共產(chǎn)黨紀(jì)律處分條例》給予警告、嚴(yán)重警告、撤銷黨內(nèi)職務(wù)、留黨察看、開除黨籍等處分。第二，加強(qiáng)納稅信用修復(fù)立法與行政法的銜接。對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員的權(quán)力尋租或行政不作為等違法違紀(jì)行為，應(yīng)依據(jù)《公務(wù)員法》給予警告、記過、記大過、降級(jí)、撤職、開除等處分。第三，加強(qiáng)納稅信用修復(fù)立法與刑法的銜接。對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員在納稅信用修復(fù)過程中的犯罪行為，應(yīng)依據(jù)《刑法》對(duì)有關(guān)人員提出受賄罪、濫用職權(quán)罪、玩忽職守罪等罪名的控告。

（二）健全納稅信用修復(fù)申請(qǐng)機(jī)制

1.擴(kuò)大納稅信用修復(fù)申請(qǐng)主體范圍

我國(guó)《信用基本術(shù)語》（GB/T22117-2008）將信用修復(fù)定義為：依法改善對(duì)受信方的負(fù)面記錄和評(píng)價(jià)，允許受信方對(duì)其失信行為的客觀原因進(jìn)行解釋的技術(shù)手段。美國(guó)《公平信用報(bào)告法》與《信用修復(fù)機(jī)構(gòu)法》亦未作出信用修復(fù)申請(qǐng)人的范圍限制。對(duì)于納稅信用修復(fù)主體并未作出排除性規(guī)定，意味著所有主體均可申請(qǐng)信用修復(fù)。納稅信用修復(fù)制度的構(gòu)建目的在于鼓勵(lì)納稅人自我糾錯(cuò)、主動(dòng)自新。筆者建議，將全部“重大稅收違法案件”中的當(dāng)事人納入納稅信用修復(fù)申請(qǐng)主體范圍。納稅信用修復(fù)作為市場(chǎng)主體的發(fā)展機(jī)會(huì)，應(yīng)在全體納稅人中實(shí)現(xiàn)共享。允許存在暴力抗稅、騙取國(guó)家出口退稅款等行為的失信納稅人修復(fù)納稅信用，將在更大程度上優(yōu)化稅收秩序。稅收是剝奪公民財(cái)產(chǎn)權(quán)的方式，國(guó)家機(jī)器的運(yùn)行需要公民財(cái)產(chǎn)的支持。允許存在騙取國(guó)家出口退稅款行為的重大稅收違法案件當(dāng)事人修復(fù)納稅信用，有利于激勵(lì)其自主提升納稅信用以恢復(fù)正常的市場(chǎng)交易環(huán)境，為國(guó)家提供更多的稅賦支持。

2.提高納稅信用修復(fù)申請(qǐng)實(shí)體條件

我國(guó)失信企業(yè)申請(qǐng)信用修復(fù)的條件為：一定時(shí)期內(nèi)未發(fā)生新的違法行為，信用度恢復(fù)到正常水平；提出企業(yè)信用修復(fù)申請(qǐng)；有關(guān)單位監(jiān)督考察確認(rèn)其信用修復(fù)成功。相對(duì)而言，其比納稅信用修復(fù)申請(qǐng)條件全面、嚴(yán)格。在納稅信用修復(fù)申請(qǐng)實(shí)體條件方面，筆者建議：第一，提升納稅信用修復(fù)申請(qǐng)基本條件。納稅人啟動(dòng)信用修復(fù)程序以不受多部門對(duì)其進(jìn)行聯(lián)合懲戒為動(dòng)力。同樣，納稅人申請(qǐng)納稅信用修復(fù)應(yīng)堅(jiān)持綜合修復(fù)原則，即以滿足聯(lián)合懲戒部門的要求為實(shí)體條件。例如，納稅人申請(qǐng)信用修復(fù)，應(yīng)償還銀行不良貸款。納稅信用隸屬于市場(chǎng)信用，納稅人達(dá)到聯(lián)合懲戒部門的條件，才能保證其擁有良好的市場(chǎng)信用，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展，構(gòu)建社會(huì)信用體系。第二，實(shí)行納稅信用修復(fù)差別化申請(qǐng)條件。對(duì)于偷稅、逃避追繳欠款兩類“黑名單”納稅人，達(dá)到上述納稅信用修復(fù)申請(qǐng)條件才可提出申請(qǐng)；對(duì)于本不允許申請(qǐng)納稅信用修復(fù)的重大稅收違法案件當(dāng)事人，除達(dá)到上述申請(qǐng)條件外，還應(yīng)提供具體財(cái)務(wù)資料，證明可在納稅信用評(píng)價(jià)結(jié)果公示后的誠(chéng)信納稅行為。

3.明確納稅信用修復(fù)申請(qǐng)程序條件

明確納稅信用修復(fù)申請(qǐng)的程序條件可為納稅人申請(qǐng)信用修復(fù)與稅務(wù)機(jī)關(guān)作出行政決定提供準(zhǔn)確的指引。筆者建議：第一，明確申請(qǐng)納稅信用修復(fù)的時(shí)限。失信納稅人申請(qǐng)納稅信用修復(fù)的速度越快，對(duì)該納稅人的正常經(jīng)營(yíng)秩序造成的損害越小，對(duì)正常稅收秩序的擾亂程度則越低。應(yīng)規(guī)定失信納稅人申請(qǐng)納稅信用修復(fù)在重大稅收違法案件信息公布后10個(gè)工作日內(nèi)提出，逾期不再受理，符合納稅信用的動(dòng)態(tài)性與時(shí)效性要求。第二，明確申請(qǐng)納稅信用修復(fù)的方式。在法律規(guī)范中明確規(guī)定納稅人申請(qǐng)信用修復(fù)的方式，有利于為納稅人提供明確指引，緩解稅務(wù)機(jī)關(guān)的總體工作壓力。納稅人申請(qǐng)信用修復(fù)由其法定代表人攜帶已繳稅款、滯納金及罰款的單據(jù)于辦稅大廳實(shí)行線下辦理，確保有關(guān)單據(jù)的真實(shí)性與納稅信用修復(fù)制度的高效運(yùn)行。第三，明確失信納稅人申請(qǐng)信用修復(fù)應(yīng)作出的承諾。國(guó)際信用標(biāo)準(zhǔn)化組織制定的《不良信用記錄信用修復(fù)標(biāo)準(zhǔn)》第5條提出“失信人應(yīng)作出附加315條款的承諾，鄭重向受侵害人和社會(huì)承諾不再?gòu)氖率判袨椤?。在納稅信用修復(fù)領(lǐng)域也應(yīng)堅(jiān)持修復(fù)承諾原則，失信納稅人申請(qǐng)信用修復(fù)時(shí)應(yīng)由稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)督其作出承諾，以書面形式保證不再出現(xiàn)納稅失信行為。

（三）規(guī)范納稅信用修復(fù)處理機(jī)制

1.增加納稅信用修復(fù)處理主體

英國(guó)通過完善的稅收管理系統(tǒng)實(shí)現(xiàn)對(duì)稅源的源泉控制，掌握納稅人的每一筆資金流轉(zhuǎn)，實(shí)現(xiàn)了對(duì)納稅人信用有效的動(dòng)態(tài)調(diào)整。但目前我國(guó)尚未建立完善的稅收管理系統(tǒng)，涉稅信息需要多部門共同提供，更需要增加納稅信用修復(fù)處理主體。因此，筆者建議：第一，增加納稅信用修復(fù)管理主體。將工商、海關(guān)、土地、房管等部門納入納稅信用修復(fù)管理主體范圍，實(shí)現(xiàn)納稅信用修復(fù)所需信息的多主體供給，并實(shí)現(xiàn)納稅信用修復(fù)管理主體間的相互制衡，避免出現(xiàn)行政不作為或權(quán)力尋租等現(xiàn)象，擴(kuò)大納稅信用修復(fù)制度的影響力。第二，明確稅務(wù)機(jī)關(guān)在諸多納稅信用修復(fù)管理主體中的核心地位。稅務(wù)機(jī)關(guān)作為納稅信用修復(fù)管理主體中的“牽頭人”，符合該制度較高的專業(yè)性要求，可實(shí)現(xiàn)涉稅信息的集中管理，避免行政機(jī)關(guān)“一盤散沙”的工作狀態(tài)，提升納稅信用修復(fù)制度的整體行政效率。第三，完善國(guó)地稅合作機(jī)制。目前我國(guó)尚未在全國(guó)范圍內(nèi)實(shí)現(xiàn)全面的國(guó)地稅合作機(jī)制，納稅信用修復(fù)領(lǐng)域亦是如此。國(guó)地稅應(yīng)聯(lián)合在政務(wù)服務(wù)中心或辦稅大廳內(nèi)設(shè)置納稅信用修復(fù)申請(qǐng)窗口，建立涉稅信息數(shù)據(jù)庫(kù)與監(jiān)察機(jī)制，實(shí)現(xiàn)納稅信用修復(fù)申請(qǐng)一體化與處理一體化。

2.明確納稅信用修復(fù)處理期限

行政效率低下是行政機(jī)關(guān)的“通病”，明確行政事務(wù)處理期限則是提高行政效率的“苦口良藥”。各國(guó)在稅務(wù)實(shí)踐中均重視為納稅人提供迅速高效的服務(wù)。例如，英國(guó)稅務(wù)部門要求所有打給稅務(wù)局的電話，在20秒內(nèi)的接通率為90%；80%的郵件在15個(gè)工作日內(nèi)回復(fù)；對(duì)沒有預(yù)約而來咨詢的納稅人，95%的人在15分鐘內(nèi)得到接待；錯(cuò)扣繳的稅收收入，20個(gè)工作日內(nèi)予以退還Symbol[A Symbolt Symbolu Symbol]A 。借鑒其經(jīng)驗(yàn)，筆者建議：第一，明確納稅信用修復(fù)一般事例的處理期限。納稅信用修復(fù)申請(qǐng)條件相對(duì)簡(jiǎn)單，應(yīng)明確納稅信用修復(fù)一般事務(wù)應(yīng)在納稅人提出申請(qǐng)后7個(gè)工作日內(nèi)完成，以督促稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員提升行政效率。第二，明確納稅信用修復(fù)特殊事例的處理期限。如納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅信用修復(fù)過程中存在異議，需要進(jìn)行行政復(fù)議或行政訴訟，則需要依據(jù)爭(zhēng)議解決時(shí)間確定納稅信用修復(fù)的處理期限。納稅信用修復(fù)特殊事例應(yīng)在行政復(fù)議或訴訟結(jié)果生效后7個(gè)工作日內(nèi)處理完畢，保障納稅人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行信用修復(fù)行為的請(qǐng)求權(quán)。第三，明確稅務(wù)機(jī)關(guān)逾期未處理的法律后果。若稅務(wù)機(jī)關(guān)逾期未作出是否允許納稅信用修復(fù)的決定，則可視為稅務(wù)機(jī)關(guān)允許失信納稅人恢復(fù)納稅信用，稅務(wù)機(jī)關(guān)有義務(wù)修改申請(qǐng)人的納稅信用狀態(tài)。endprint

3.構(gòu)建納稅信用修復(fù)異議處理機(jī)制

美國(guó)《公平信用報(bào)告法》規(guī)定消費(fèi)者有權(quán)對(duì)信息之準(zhǔn)確性與完整性提出異議。消費(fèi)者報(bào)告機(jī)構(gòu)應(yīng)免費(fèi)重新調(diào)查并記錄信息的當(dāng)前狀況，或在始于收到消費(fèi)者爭(zhēng)議通知后的30日內(nèi)從檔案中刪除該信息，并通過自動(dòng)系統(tǒng)將調(diào)查發(fā)現(xiàn)結(jié)果告知其他消費(fèi)者報(bào)告機(jī)構(gòu)美國(guó)《公平信用報(bào)告法》第611條A節(jié)規(guī)定：如果消費(fèi)者就與其有關(guān)的檔案中任一條的完整性或準(zhǔn)確性提出異議，且該異議直接向消費(fèi)者報(bào)告機(jī)構(gòu)提出，消費(fèi)者報(bào)告機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)免費(fèi)重新調(diào)查并記錄信息的當(dāng)前狀況，或在始于收到消費(fèi)者爭(zhēng)議通知后的30日內(nèi)，從檔案中刪除該信息。美國(guó)《公平信用報(bào)告法》第611條D節(jié)規(guī)定：消費(fèi)者報(bào)告機(jī)構(gòu)在全國(guó)范圍內(nèi)編撰和維護(hù)消費(fèi)者檔案的，應(yīng)當(dāng)設(shè)置自動(dòng)系統(tǒng)，向消費(fèi)者報(bào)告機(jī)構(gòu)提供信息的人可通過系統(tǒng)將消費(fèi)者檔案中不準(zhǔn)確或不完整信息重新調(diào)查發(fā)現(xiàn)的結(jié)果告知其他消費(fèi)者報(bào)告機(jī)構(gòu)。。我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)“稅捐稽征法”規(guī)定：納稅義務(wù)人如果發(fā)現(xiàn)繳納通知文書有記載、計(jì)算錯(cuò)誤或重復(fù)時(shí)，在規(guī)定繳納的期間內(nèi)可以要求稅捐稽征機(jī)關(guān)查對(duì)更正Symbol[A Symbolt Symbolv Symbol]A 。我國(guó)銀行業(yè)亦建立了信息主體異議處理機(jī)制。在納稅信用修復(fù)領(lǐng)域，筆者建議：第一，明確稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅人信息報(bào)告中的異議標(biāo)注義務(wù)。當(dāng)納稅人發(fā)現(xiàn)納稅信用的有關(guān)數(shù)據(jù)可能存在錯(cuò)誤時(shí)，可向稅務(wù)機(jī)關(guān)說明，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)在涉稅信息數(shù)據(jù)庫(kù)中對(duì)該數(shù)據(jù)進(jìn)行異議標(biāo)注。第二，明確稅務(wù)機(jī)關(guān)處理該異議事件的期限。如果該數(shù)據(jù)源于本機(jī)關(guān)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)在30個(gè)工作日內(nèi)核實(shí)該信息的準(zhǔn)確性并進(jìn)行信息處理；如果該數(shù)據(jù)源于其他機(jī)關(guān)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)報(bào)送來源機(jī)關(guān)發(fā)起外部協(xié)查，在收到回復(fù)消息后30日內(nèi)處理完畢。第三，優(yōu)化稅務(wù)信息處理系統(tǒng)平臺(tái)。我國(guó)須不斷貫徹信息共享原則，進(jìn)一步擴(kuò)大國(guó)地稅間涉稅信息共享范圍并提升數(shù)據(jù)處理的自動(dòng)化水平，提升信息加載、遷移、顯示、驗(yàn)證的關(guān)聯(lián)度，確保納稅信用修復(fù)異議處理準(zhǔn)確、快速地完成。

（四）健全納稅信用修復(fù)公示機(jī)制

1.提升納稅信用修復(fù)結(jié)果的公示力度

美國(guó)建立了高度發(fā)達(dá)的社會(huì)信用公示制度，消費(fèi)者有權(quán)了解任何與自己信用狀態(tài)有關(guān)的評(píng)價(jià)和判定依據(jù)，公民目前的信用狀態(tài)及歷史記錄均可以通過個(gè)人社會(huì)保險(xiǎn)號(hào)碼查閱，有力地督促公民恢復(fù)信用并不斷提升信用?！豆叫庞脠?bào)告法》規(guī)定消費(fèi)者報(bào)告機(jī)構(gòu)必須遵守合理的程序以最大限度地保證報(bào)告人所涉信息的準(zhǔn)確性美國(guó)《公平信用報(bào)告法》第607條B節(jié)規(guī)定：消費(fèi)者報(bào)告機(jī)構(gòu)無論何時(shí)準(zhǔn)備消費(fèi)者調(diào)查報(bào)告，必須遵守合理的程序以最大限度地保證報(bào)告所涉之人信息的準(zhǔn)確性。。筆者建議：第一，提升納稅信用修復(fù)結(jié)果公示度。納稅信用修復(fù)結(jié)果的公示度在一定程度上決定了納稅信用修復(fù)制度的社會(huì)影響力，應(yīng)提升納稅信用修復(fù)結(jié)果的公示度，激勵(lì)失信納稅人自主提升信用等級(jí)。對(duì)于已公告修復(fù)信用的納稅人，應(yīng)在稅務(wù)局網(wǎng)站進(jìn)行納稅信用修復(fù)名單專門公示，提高已恢復(fù)信用納稅人名單的公示力度，減小其交易機(jī)會(huì)的損失。第二，提升納稅信用信息準(zhǔn)確度。納稅信用信息的準(zhǔn)確度決定了納稅信用修復(fù)制度的公信力。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)積極利用全國(guó)統(tǒng)一的社會(huì)信用信息管理平臺(tái)，加強(qiáng)與其他主體的信息交流與核對(duì)，并通過“金稅三期”工程提升全國(guó)范圍內(nèi)涉稅信息的準(zhǔn)確度。第三，設(shè)立納稅信用動(dòng)態(tài)調(diào)整公示窗口。目前我國(guó)多數(shù)省份已建立本省份的納稅信用公示平臺(tái)，應(yīng)在該公示平臺(tái)上設(shè)立納稅信用動(dòng)態(tài)調(diào)整公示窗口，以便于稅務(wù)機(jī)關(guān)納稅信用調(diào)整信息的集中公示與納稅人的信息查詢，為納稅信用管理制度的長(zhǎng)效發(fā)展提供信息支持。

2.構(gòu)建納稅信用修復(fù)自主解釋機(jī)制

美國(guó)《公平信用報(bào)告法》規(guī)定在重新調(diào)查不能解決爭(zhēng)議的情況下，消費(fèi)者享有簡(jiǎn)要陳述權(quán)，可將此陳述限制在百字以內(nèi)美國(guó)《公平信用報(bào)告法》第611條B節(jié)規(guī)定：如重新調(diào)查不能解決異議，消費(fèi)者可提交簡(jiǎn)要陳述，陳述異議的性質(zhì)。如果消費(fèi)者報(bào)告機(jī)構(gòu)向消費(fèi)者提供書面明確的異議摘要幫助，可將此陳述控制在百字以內(nèi)。。我國(guó)個(gè)人征信體系中亦設(shè)立了自主解釋機(jī)制，個(gè)人信用報(bào)告中設(shè)有金融機(jī)構(gòu)上報(bào)的“機(jī)構(gòu)說明”信息，以提示信用報(bào)告使用者應(yīng)注意的信息。并且，個(gè)人信用報(bào)告中設(shè)有“本人聲明”信息段，以表明信息主體對(duì)異議受理回復(fù)的不同意見。在納稅信用修復(fù)領(lǐng)域，筆者建議：第一，稅務(wù)機(jī)關(guān)在公布納稅信用修復(fù)信息時(shí)對(duì)個(gè)別納稅人信用狀態(tài)進(jìn)行提示說明。若某企業(yè)納稅失信狀態(tài)長(zhǎng)期持續(xù)，目前雖進(jìn)行納稅信用修復(fù)恢復(fù)了正常信用狀態(tài)，但此時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)對(duì)該納稅人的納稅信用情況進(jìn)行說明，標(biāo)明其納稅信用低下的歷史狀態(tài)，保障其他市場(chǎng)主體的知情權(quán)。第二，賦予納稅人在納稅信用修復(fù)申請(qǐng)?zhí)幚砗髮?duì)該結(jié)果的自主解釋權(quán)。若納稅信用修復(fù)成功，納稅人可對(duì)失信原因進(jìn)行解釋，以爭(zhēng)取更多的市場(chǎng)交易機(jī)會(huì)；若納稅人對(duì)異議處理存在不同意見，可以闡述其抗辯理由，供其他市場(chǎng)主體更加客觀地判斷其市場(chǎng)交易信用水平。第三，明確自主解釋內(nèi)容。在納稅信用修復(fù)自主解釋中，應(yīng)確立誠(chéng)信解釋的原則，自主解釋人保證解釋內(nèi)容的真實(shí)性，并且禁止納稅信用修復(fù)申請(qǐng)人進(jìn)行片面解釋或歧義解釋。

（五）完善納稅信用修復(fù)監(jiān)督機(jī)制

1.增強(qiáng)納稅信用修復(fù)中對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的監(jiān)督力度

美國(guó)《信用修復(fù)機(jī)構(gòu)法》規(guī)定，美國(guó)聯(lián)邦貿(mào)易委員會(huì)（FTC）有權(quán)要求信用修復(fù)機(jī)構(gòu)依法合規(guī)經(jīng)營(yíng)，并采取舉措打擊信用修復(fù)機(jī)構(gòu)的非法行為，必要時(shí)可進(jìn)行行政處罰。此外，世界多國(guó)還展開納稅人滿意度調(diào)查。新加坡2011年納稅人滿意度就高達(dá)97.6%Symbol[A Symbolt Symbolw Symbol]A ，而我國(guó)2016年國(guó)稅、地稅的納稅人滿意度僅為83.69分與83.52分Symbol[A Symbolt Symbolx Symbol]A 。加強(qiáng)對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)行政行為的監(jiān)督不僅是提升行政效率、保障稅權(quán)有效行使的需要，也符合稅收法治與構(gòu)建公平競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)秩序的要求。筆者建議：第一，加強(qiáng)其他國(guó)家機(jī)關(guān)對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)信用修復(fù)行政行為的監(jiān)督。各級(jí)人大及其常委會(huì)應(yīng)積極利用日常組織代表視察等方式，監(jiān)督稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅信用修復(fù)中的行政行為，一旦發(fā)現(xiàn)稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員存在以權(quán)謀私等行為，應(yīng)立即與司法機(jī)關(guān)聯(lián)系。其他國(guó)家機(jī)關(guān)應(yīng)積極參與完善信息共享機(jī)制，通過提升國(guó)家機(jī)關(guān)內(nèi)部間的信息透明化程度督促納稅信用修復(fù)制度有序運(yùn)行。第二，加強(qiáng)納稅人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)信用修復(fù)行政行為的監(jiān)督。應(yīng)加強(qiáng)對(duì)納稅人的權(quán)利保護(hù)機(jī)制，保障納稅人在稅務(wù)實(shí)踐中權(quán)利的正常行使，不斷提升納稅人的滿意度。與此同時(shí)，設(shè)立針對(duì)納稅人舉報(bào)行為的行政獎(jiǎng)勵(lì)與后續(xù)保護(hù)措施，激勵(lì)納稅人行使舉報(bào)權(quán)的積極性，保障納稅人對(duì)納稅信用修復(fù)中稅務(wù)機(jī)關(guān)行政人員的違法行為舉報(bào)后的安全。第三，加強(qiáng)社會(huì)媒體對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)信用修復(fù)行為的監(jiān)督。允許社會(huì)媒體對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政行為進(jìn)行如實(shí)報(bào)道，對(duì)于納稅信用修復(fù)中的重大事項(xiàng)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)主動(dòng)召開記者會(huì)或新聞發(fā)布會(huì)予以說明。endprint

2.構(gòu)建納稅信用修復(fù)后對(duì)納稅人的監(jiān)督機(jī)制

納稅信用是一個(gè)長(zhǎng)期、動(dòng)態(tài)的過程。強(qiáng)化對(duì)納稅人的事后監(jiān)督，是矯正納稅人失信行為、提升納稅誠(chéng)信度的必經(jīng)之路。筆者建議：第一，構(gòu)建納稅信用修復(fù)后對(duì)納稅人的信息跟蹤機(jī)制。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)對(duì)存在稅收失信歷史記錄的納稅人進(jìn)行重點(diǎn)監(jiān)督，全面準(zhǔn)確掌握其信用修復(fù)后的涉稅信息，為稅務(wù)機(jī)關(guān)確定稽查對(duì)象作必要的信息支撐，不斷完善稅務(wù)機(jī)關(guān)的涉稅信息數(shù)據(jù)庫(kù)，強(qiáng)化納稅信用管理的實(shí)踐運(yùn)行效果。同時(shí)，多部門聯(lián)合參與、密切合作是納稅信用體系建設(shè)的前置條件。構(gòu)建完善的納稅信用修復(fù)制度解決信息不對(duì)稱、不完整的問題，完善政府部門間的信息共享制度，實(shí)現(xiàn)對(duì)失信納稅人的全方位信息追蹤，為社會(huì)信用體系的構(gòu)建奠定一定的信息基礎(chǔ)。第二，構(gòu)建納稅失信預(yù)警機(jī)制。當(dāng)預(yù)警機(jī)制完善到一定程度時(shí)，很多納稅失信行為可以避免。稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)可能進(jìn)入稅收信用“黑名單”的納稅人具有警示義務(wù)，在有關(guān)法律文件中應(yīng)明確規(guī)定“稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)提前通知存在評(píng)為D級(jí)信用可能的納稅人”。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)在納稅信用評(píng)價(jià)結(jié)果公示前一段時(shí)間以短信、郵件、微信、信息平臺(tái)等方式通知以上納稅人，為其避免淪為D級(jí)納稅人提供信用修復(fù)時(shí)間。

五、結(jié)語

納稅人依法納稅，征稅機(jī)關(guān)依法征稅，則稅收征納關(guān)系是平衡和諧的。當(dāng)納稅人由于失信而被聯(lián)合懲戒時(shí)，平衡的稅收征納關(guān)系便遭受破壞，但這種破壞應(yīng)以納稅人承擔(dān)損失為有限代價(jià)。換句話說，納稅人失信成本應(yīng)該有一個(gè)合理的邊界，此時(shí)納稅信用修復(fù)制度便承擔(dān)了恢復(fù)納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間和諧稅收征納關(guān)系的使命，這是因?yàn)榉傻哪康脑谟诔C正而非懲罰。我國(guó)雖構(gòu)建了稅收違法“黑名單”制度懲戒嚴(yán)重涉稅違法行為，但目的在于維護(hù)正常的稅收征收管理秩序。對(duì)于失信納稅人，在其接受懲罰性措施后應(yīng)允許其恢復(fù)正常信用狀態(tài)，間接恢復(fù)正常的市場(chǎng)交易狀態(tài)。納稅信用修復(fù)有利于保護(hù)納稅人的有關(guān)權(quán)利，提升稅收效率，優(yōu)化稅收征納秩序，在其實(shí)施過程中應(yīng)堅(jiān)持失信懲罰與修復(fù)激勵(lì)、行為修復(fù)與信息修復(fù)、納稅人糾錯(cuò)與政府認(rèn)可的統(tǒng)一。通過對(duì)納稅信用修復(fù)制度的檢視，筆者發(fā)現(xiàn)其在法律體系、申請(qǐng)、處理、公示、監(jiān)督等方面還存在諸多不足。因此，需多方面進(jìn)行制度優(yōu)化從而扭轉(zhuǎn)稅務(wù)機(jī)關(guān)與失信納稅人因失信懲罰而陷入的“雙輸”困境為“雙贏”狀態(tài)：一是完善納稅信用修復(fù)法律體系，二是明確納稅信用修復(fù)申請(qǐng)主體及條件，三是完善納稅信用修復(fù)處理機(jī)制，四是提升納稅信用修復(fù)結(jié)果公示度并構(gòu)建納稅人自主解釋機(jī)制，五是加強(qiáng)對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的事中監(jiān)督與對(duì)納稅人的事后監(jiān)督。ML

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