姜孟亞

（中共江蘇省委黨校 法政部，江蘇 南京 210009）

現(xiàn)代國家的誕生，得益于將一切財貨的收取權、利用權下放于所屬的人民，從而形成權利主體的觀念。對一切具有生產(chǎn)和消費能力的財產(chǎn)權，國家將之移轉(zhuǎn)給個人所有，國家自身不能直接行使處分權。此時國家活動經(jīng)費的支出，因為不能自行行使處分權，所以必須事先取得征稅的權力。因此可以說，現(xiàn)代國家與稅收國家是同時誕生、一起成長的［1］。特別是到了近現(xiàn)代，稅收成為庶政之母，在財政收入中占據(jù)著舉足輕重的地位。甚至可以說，整個國家的政治活動都是圍繞著收稅和用稅展開的［2-1］。稅收的本質(zhì)在于作為征稅者的國家與作為納稅者的公民之間具有一種“共同的對價性”［3］，它不但是我們?yōu)槲拿魃鐣Ц兜膶r，也是國家得以運轉(zhuǎn)循環(huán)的血液及國家機構(gòu)形成的基本原因［4］。

在現(xiàn)代社會，國家與公民之間最重要的關系就是稅收。其所覆蓋的領域，隨著社會經(jīng)濟發(fā)展而日漸廣闊；所以稅法的調(diào)整領域也隨之而擴大，并且?guī)缀跖c各類法律均產(chǎn)生交集。于是便出現(xiàn)了稅法和其他法律所保護的種種權利之間的相互關系、相互協(xié)調(diào)的問題①這是因為在現(xiàn)代社會，單一之法律工具其作用有限，往往須借助公私法不同之法律工具，共同作用，始足達成行政任務[5]。。不過對于稅收法律關系的屬性，即“稅收權力關系說”和“稅收債務關系說”，社會各界始終存在著較大爭論。

一、稅收之債理論學說發(fā)展史

稅收法律關系的參與者是國家與公民。稅收法律關系的屬性是稅法研究中最重大、最核心的問題。稅收法律關系屬性的討論分歧始于1919年德國《帝國稅收通則》的頒布。在德國，以奧托·邁耶（Otto Mayer）為首的傳統(tǒng)行政法學派學者們認為，稅收法律關系的產(chǎn)生根據(jù)乃是來自于國家之財政權力。他們認為稅收法律關系應該被理解為一種在征稅權力運作間的命令與服從關系，而稅法則帶有濃厚的“財政權力之法”的味道。因此這種研究方法未必能夠?qū)⒕S護納稅人、國民的法律權益問題作為法實踐論的中心課題來對待［6-1］。按照奧托·邁耶的觀點，稅收之征納原則上是經(jīng)由被稱為“查定處分”這一行政行為而施行的。其認為“查定處分”不但是一種確定納稅人納稅之具體義務內(nèi)容的行為，而且也是一種創(chuàng)設納稅義務的行為。換句話說，即使國家稅收法律所規(guī)定的納稅抽象要件（課稅要件）已經(jīng)具備了，對納稅人而言，其也不能夠立即發(fā)生納稅義務；其納稅義務的產(chǎn)生，還需要通過“查定處分”這一行政行為來確認［7-1］。

隨著1919年德國《帝國稅收通則》頒布施行，一種截然不同的理論觀點橫空出世?！兜蹏愂胀▌t》的立法工作是以“稅收之債”為中心展開的，其對稅收實體法與稅收程序法的通則部分作了詳細規(guī)定。其中第81條最能體現(xiàn)這種觀點：“稅收之債在法律規(guī)定的稅收要件充分時成立。為確保稅收之債而須確定稅額的情形不得阻礙該稅收之債的成立?！雹俅藯l文在現(xiàn)行的1977年《德國租稅通則》中已被變更為第38條?？梢姡擅鞔_規(guī)定了稅收之債不以行政權的介入為必要條件［6-2］?！兜蹏愂胀▌t》出臺后，德國稅法學者以此為契機，就稅收之債理論體系問題展開了深入的研究論證，最終促使稅法從傳統(tǒng)行政法中獨立出來。作為這一學說的代表學者，阿爾伯特·亨澤爾提出稅收之債在屬性上屬于一種公法上的債權與債務關系。這種理論的核心觀點就是主張把稅的法律關系看作是一種國家（政府）向納稅人要求履行法定稅收債務的關系［8-1］。自此以后，稅收之債理論在全球各個國家與地區(qū)得以繼受。在以法國、瑞士、意大利以及日本為代表的大陸法系國家與以美國和英國為代表的英美法系國家，稅收法律與實踐均是以稅收之債理論為基礎而展開的。后起的發(fā)達國家與地區(qū)，如新加坡、韓國及我囯港澳臺地區(qū)，均逐漸接受了稅收之債理論；在實踐中，逐漸形成了各具特色的稅收債法制度［2-2］。

二、稅收之債理論的特征

在稅收之債理論中，稅收債權債務是其中的核心內(nèi)容，也是其與實踐發(fā)生作用的聯(lián)結(jié)紐帶。至于公法上存在債權債務關系的可能性，目前在法學界已經(jīng)基本達成共識［9-1］。有學者指出，公法與私法在規(guī)范人與人之間的意思及利益方面是具有共通性質(zhì)的［10-1］。債權可理解為要求特定人作行為、不行為或給付的權利，這種觀念正能體現(xiàn)這種共通之處［10-2］。但稅收之債的雙方當事人身份畢竟比較特殊，其中心內(nèi)容是國家與公民之間的債權、債務關系，因此稅收之債與私法之債的性質(zhì)有許多不同之處。

（一）稅收之債是一種法定債務。稅收之債的構(gòu)成要件，是需要我們在稅收立法層面上解決的問題。如果按照有關權利本質(zhì)為“法律上之力”的學說，那么稅收之債的效力從源泉上來說是直接來源于法律的明確規(guī)定；是法律直接所賦予的一種效果或者權能［11-1］。私法之債的內(nèi)容是由合同的當事人自行協(xié)商而定的；而且當事人也沒有權力來強制另一方當事人主動履行合同的義務。

（二）在目前的法秩序下，稅收之債是公法上的法律關系，因征稅引起的爭議，只能作為行政案件在法院受理。法院審理時適用的程序法，也只能是行政訴訟法。而當事人因私法之債所引起的爭議與糾紛，則可以選擇法院或者由仲裁機構(gòu)來受理；相應的程序法則為民事訴訟法和仲裁法，海事爭議則適用海事訴訟特別程序法。

（三）稅作為一種籌集公共服務資金的重要手段，其公益性色彩非常強烈：稅的確定與征收必須反映出公平、確實及迅速的原則。所以作為稅收債權權利人的國家就擁有私法之債債權人所沒有的各種權力：比如國家通過更正、決定來確定稅收之債內(nèi)容的權限；稅收具有優(yōu)先權；代表國家征稅的機關享有不借助法院之手而自行征收的自力執(zhí)行權等等。世界上所有國家的法律，為了能夠確保其稅款及時征收以及維持其與納稅人之間的公平，均對國家的稅收特權予以明文規(guī)定（只是在程度上有所差別）。不過國家享有的這種稅收特權只能在法律明文規(guī)定的范圍內(nèi)運用，具體的征稅機關亦不得自行解釋而隨意擴大其范圍［8-2］。與此相對的是私法之債的當事人，除在特殊情況下，必須通過法院來實現(xiàn)自己的合法權益。

（四）稅法從形式到內(nèi)容十分復雜，如何使這種復雜難解的稅法變成明確而易懂的法律以及如何使其變成簡明化的法律，都是立法上要解決的重要課題。同時稅法又具有極強的技術性。它不僅需要在技術上處理好與私有性經(jīng)濟秩序，還需要處理好與這種因私有性經(jīng)濟秩序而產(chǎn)生的私法秩序。從而使其做到既能維護社會經(jīng)濟秩序和納稅人權益，又能保證國家收入的正常征收。比如對日本國稅征收機關來說，它在進行征稅時，必須考慮在技術上如何處理好同私有性債權的協(xié)調(diào)關系以及怎樣的程序來征收稅款才算合理［8-3］。

稅收之債理論為稅法學的研究工作提供了說理工具，除稅法另有明確規(guī)定外，在進行稅法研究時，可以直接援用民事債法的相關規(guī)定。這樣的研究方法為我們補充稅法上的漏洞提供了一條便捷之路，有助于我們闡明稅法的體系，為精密地構(gòu)建現(xiàn)代稅法規(guī)范結(jié)構(gòu)提供了新的路徑［12］。我們也可以更進一步認為，凡是民法上規(guī)定的內(nèi)容，按照其性質(zhì)來看并非僅僅單純地屬于私法之債，而是具有稅法與民法上相同的性質(zhì)，即可看作為稅法上的原則，進而可以在稅法上直接加以援用［13］。

同時，我們還必須注意到稅收之債同時具有公益性與私益性。這種雙重屬性品格要求我們必須堅持稅收法定主義。在考慮借鑒私法之債制度時，一定要以稅法有明文規(guī)定為前提，同考慮稅收之債的海量性及重復性，充分考量稅務行政執(zhí)法時的征收成本及納稅人的便利性［11-2］。

三、稅收之債理論在我國的實踐

如果只以稅收符合稅法規(guī)定的抽象課稅要件作為判斷稅收實體法律關系屬性的根據(jù)，不難發(fā)現(xiàn)在我國的稅收法治實踐中，立法和執(zhí)法部門其實早已接受了稅收之債理論。新中國成立以來，在納稅義務的發(fā)生根據(jù)問題上，我國稅法從未要求以行政行為的確認來作為其前提。納稅人只要符合稅法規(guī)定的抽象課稅要件，其納稅義務即自動產(chǎn)生。

我國現(xiàn)行稅法有關要求納稅人申報與核定的規(guī)定，僅僅是為了便于確認納稅金額，而不會影響其納稅義務的產(chǎn)生與存在。以下筆者僅從稅收之債的保全、破產(chǎn)程序中的稅收債權和以稅抵債三個角度來闡明稅收之債理論在我國稅收立法、執(zhí)法與司法工作方面的接受和進展程度。

（一）稅收之債的保全

在我國的稅務機關執(zhí)法過程中，有的納稅義務人通過轉(zhuǎn)移財產(chǎn)來逃避稅收。稅務機關在對納稅義務人作出稅收核定之前，其無法直接對納稅義務人的財產(chǎn)進行強制執(zhí)行。而納稅義務人轉(zhuǎn)移財產(chǎn)的后果一旦成功，即使稅務機關作出核定后，強制執(zhí)行也有可能達不到目的。倘若欠稅人成功出境，其國內(nèi)又沒有財產(chǎn)可供強制執(zhí)行，那么國家稅收債權恐怕就會難以實現(xiàn)。也有的納稅人為了逃避稅收，故意延遲行使到期債權，使早該收回的財物長期處于不確定狀態(tài)；有的納稅人低價轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)，增加不必要的債務負擔；有的甚至放棄有效債權，以減少自己可供執(zhí)行的財產(chǎn)。不管哪種情形，都是對國家稅收債權的侵害［9-2］。對于上述情形，絕大多數(shù)學者認為稅務機關可以適用《合同法》第73條與74條的規(guī)定，即稅務機關可以用代位權與撤銷權來保護國家的稅收債權。事實上，早在《合同法》立法前以及《征管法》修訂前，就有學者探討了稅法對民法保全制度的借鑒問題。

依照稅法規(guī)定，我國稅收居民應該承擔無限納稅義務。稅收居民承擔的納稅義務實質(zhì)是一種金錢債務，但與私法金錢之債不同的是，該種金錢之債屬于法定之債，拒絕約定，也禁止和解。納稅義務人對其所負納稅義務，也應該用其所有財產(chǎn)作為責任財產(chǎn)而為一般擔保；所以第三人所欠納稅義務人的財產(chǎn)性權利，也應納入責任財產(chǎn)的范圍。如果其不積極行使其該權利，那么政府作為稅收債權的法定債權人，為了確保能夠?qū)崿F(xiàn)自己的稅收債權，應該允許代替其行使該項財產(chǎn)性權利［14］。1993年5月國際貨幣基金組織法律事務部專家小組曾經(jīng)來中國考察我國的稅收法律制度。專家小組在考察報告中建議：如果出現(xiàn)第三人、雇主或者債權人欠納稅人的債務等情況，稅法就應該規(guī)定在這些情況下，可以要求他們將欠納稅人的款項直接繳付給政府［15-1］。如果納稅人轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)的價值低于市場價，那么他在此轉(zhuǎn)讓過程中則有欺騙政府的可能性。所以稅法應專門為稅務機關設立一些權利，來保護因納稅人惡意轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)而使政府遭受的損失［15-2］。

2001年4月修訂的《征管法》吸納了學者與國際組織的意見，在第50條規(guī)定了稅收代位權與撤銷權。這條規(guī)定實際上是把稅務機關作為“稅收契約”的一方來對待的，體現(xiàn)了稅收代位權和撤銷權制度的私法性［16］。在稅法中明確規(guī)定稅收保全制度，其不僅說明了我國稅法理念的轉(zhuǎn)變，同時也說明我國已經(jīng)在立法上真正接受了稅收之債理論；其既強化了對國家稅收債權的保護，又維護了社會經(jīng)濟秩序的正常運行；其對我國稅法制度的完善，促進稅法學科的獨立與發(fā)展，實現(xiàn)我國稅收法律立法的私法化、國際化，都具有重要意義。

稅收之債也要同私法之債一樣遵循債的相對性原理。它只能約束作為稅收債權債務關系主體的具體稅務機關與納稅義務人，而不能對其他主體產(chǎn)生法律效力。目前稅法上的稅收保全制度突破了債的相對性原理，允許稅務機關以原告的身份通過法院來實現(xiàn)國家的稅收債權，豐富了對國家稅收債權的私法保護措施；從而為國家的稅收債權實現(xiàn)提供了與私法的制度銜接，確保了國家的財政利益。由于稅務機關在運用保全措施時，是通過法院、采取訴訟的形式，法院在案件審判中，會平衡國家、納稅人以及第三人的利益，盡量減少其對私法制度的穩(wěn)定性與私權造成不應有的損害［11-3］。

稅收代位權與撤銷權自從2001年4月規(guī)定以來，實踐中的案例仍然較少。2006年深圳市國稅部門出現(xiàn)首例運用代位權追繳欠稅的成功案例［17］。2007年江蘇省稅務系統(tǒng)首次行使代位權清繳欠稅并獲得成功［18］。2009年江蘇省常州市國稅局第一稅務分局作為原告，起訴被告常州市某科技環(huán)保有限公司在欠繳稅款期間將其主要生產(chǎn)經(jīng)營設備無償轉(zhuǎn)讓給常州市武進區(qū)某環(huán)保設備廠（被告與第三人為關聯(lián)企業(yè)）。國稅局的訴訟請求得到法院的支持［19］。天津市國稅局直到2016年才首次依法行使代位權并取得成功［20］。這說明盡管逃稅案件的查處和欠稅的追繳一直是稅務機關工作的重點和難點，但稅務機關依然要積極強化稅收代位權和撤銷權的運用，對納稅人加大逃稅與欠稅的征管力度，保護國家的稅收債權。

（二）破產(chǎn)程序中的稅收債權

破產(chǎn)程序是一家企業(yè)生命周期中較特殊的法律程序。在這個特殊的法律程序里，企業(yè)的主體資格即將終止，而其財產(chǎn)又不能夠償還所有債權人，這必然會導致債權人之間發(fā)生嚴重的利益沖突。破產(chǎn)法的作用是為企業(yè)在破產(chǎn)程序中，各類債權人的利益能夠得到切實保護而提供指引和保障。如果各類債務的清償程序能夠符合一般的公平價值理念，那么就應該可以依據(jù)各類型債權所體現(xiàn)的不同法律價值來進行效力排列。

2007年6月1日起施行的《破產(chǎn)法》，明確把企業(yè)所欠稅款定性為債權，并要求稅務機關在限期內(nèi)予以自行申報，這是基于現(xiàn)實情況的考量。在之前的企業(yè)破產(chǎn)清算案件中，稅務機關絕大多數(shù)情況下是在收到法院發(fā)出的欠稅申報通知書，才被動地參與破產(chǎn)程序。但此時的企業(yè)已經(jīng)大多資不抵債，清繳所欠稅款的難度非常大。與此同時，因為稅收債權具有優(yōu)先性，往往會擠占其他債權人的權益，從而引發(fā)其他債權人對稅務機關的誤解［21］。稅務機關對企業(yè)所欠稅款進行債權申報，就可以參加債權人會議，也就有權利對其他有擔保的債權進行真實性審查，這樣對政府的財政利益是有利的；不過破產(chǎn)企業(yè)所欠稅款本身的真實性、合法性也需要經(jīng)過其他債權人的審查?！镀飘a(chǎn)法》之所以沒有將稅收列入普通債權，是因為其自身所具有的內(nèi)在屬性?！镀飘a(chǎn)法》除了賦予其優(yōu)先分配權之外，在申報、參與債權人會議、表決決議等方面，基本上均體現(xiàn)了稅收之債理論及其觀念。這樣，破產(chǎn)法上的所有程序大致可以一體的、平等的適用于稅收債權和普通民事債權［22］。實踐中由于大量破產(chǎn)企業(yè)存在欠稅問題，但法院在辦理破產(chǎn)案件的過程中，有的破產(chǎn)企業(yè)股東不配合向法院提供企業(yè)真實、完整的財務賬冊，致使破產(chǎn)企業(yè)財產(chǎn)最終無法被清算，法院只能裁定終結(jié)破產(chǎn)程序。

“刺破公司面紗”理論始于1905年由美國聯(lián)邦最高法院審理判決的United States v.Milwaukee Refrigerator Transit Co。一案，而該理論在發(fā)展過程中派生出多種不同形式，實踐中更是出現(xiàn)了一種“反向刺破公司面紗”的訴訟形式。“反向刺破公司面紗”分為內(nèi)部人反向刺破和外部人反向刺破。后者是由公司股東的債權人提起的刺破公司面紗制度。美國首例外部人反向刺破案件是聯(lián)邦哥倫比亞特區(qū)上訴法庭于1980年判決的Valley Finance v.United States一案。在該案件中，美國聯(lián)邦國稅局請求扣押一名韓國商人的獨資公司的財產(chǎn)，以用來清償其拖欠的稅款。審理此案的法官基于在傳統(tǒng)刺破案件中經(jīng)常適用的“另一自我”原理，支持了聯(lián)邦國稅局的反向刺破請求。法官認為至于其判決將導致公司為股東個人債務負責，而不是通常的相反情形，他認為這并不重要。聯(lián)邦第十一巡回上訴法庭在1989年判決的Shades Ridge Holding Co.v.United States一案中，法官基于同樣的理由支持了聯(lián)邦國稅局的反向刺破請求。聯(lián)邦第九巡回上訴法庭在1993年的Towe Antique Ford Foundation v.Internal Revenue Service一案中，援引上述兩個判決作為具有說服力的參考，同樣支持了美國聯(lián)邦國稅局的反向刺破請求［23］。

我國稅收實踐中，稅務機關運用“刺破公司面紗”理論向股東追繳所欠稅款，發(fā)生在欠稅企業(yè)破產(chǎn)而其股東不能夠?qū)ζ髽I(yè)積極履行正常清算義務的情況下。《最高人民法院關于適用〈中華人民共和國公司法〉若干問題的規(guī)定（二）》第18條第2款規(guī)定：“有限責任公司的股東、股份有限公司的董事和控股股東因怠于履行義務，導致公司主要財產(chǎn)、賬冊、重要文件等滅失，無法進行清算，債權人主張其對公司債務承擔連帶清償責任的，人民法院應依法予以支持?！币虼朔ㄔ簩Χ悇諜C關的訴訟請求基本予以支持。但因為“刺破公司面紗”訴訟直接穿透了稅收債權人和債務人之間的法律關系，可能會直接侵害第三人的合法權益，所以在法院的司法實踐中，不同法院之間的判決、裁定存在較大差異。

稅務機關提起“外部人反向刺破”訴訟案件在實踐中比較罕見。這與在日常稅務執(zhí)法工作中稅務人員習慣于以稅法作為最重要執(zhí)法依據(jù)，可能忽視對民商事法律中所規(guī)定的權利行使有一定關聯(lián)。稅務機關應當常用、善用私法手段，以加強破產(chǎn)程序中的稅源管理，拓展國家稅收債權的追索渠道，這既是營造和諧稅企關系的需要，也是降低稅收行政成本的有效方法［24］。

（三）以稅抵債

在民法上，抵銷是指當事人雙方互負債務時，各以其享有的債權以充當債務的清償，而使其債務與對方債務在對等額內(nèi)互相消滅。抵銷不僅僅適用于合同法，也適用于其他債的類型。其他債的抵銷比單純的合同抵銷更為寬泛，甚至侵權之債也可以作為被動債權被抵銷。但是在我國的法律實踐中，公法之債與私法之債的法律抵銷之路并非是暢通的；尤其是稅收之債與私法之債之間的抵銷問題，并沒有得到法律的明文規(guī)定。這不但是個重大的理論問題，而且也事關納稅人合法權益保護和公平問題。

2000年范學林應周口市政府領導邀請，懷著回報鄉(xiāng)梓的理想，決定從上?；刂芸谶M行投資。范學林投資設立的周口匯林置業(yè)有限公司（以下簡稱為“匯林公司”）在2005年之前，經(jīng)營情況都很正常。他的麻煩出在2005年和2006年，按照周口市政府要求，幫助政府先行墊資新建兩條市政道路。這就為他埋下了逃稅的禍根。2006年底，當時的市政府領導主持召開政府第61次常務會議，會議決定并形成《政府常務會議紀要》：匯林公司墊資修路的投資款，從其向稅務機關應該繳納的稅款中逐步予以償還。按照《政府常務會議紀要》精神的要求，周口市城市公用事業(yè)局和匯林公司簽訂了相關投資抵稅協(xié)議；市審計局之后對其投資建設的兩條市政道路進行審計，結(jié)果確認其投資總額為2493萬元。但是其隨后在和地稅機關就稅款（大約2200萬元）的繳納問題交涉過程中，地稅機關卻遲遲不能向其給出正式答復。于是2008年匯林公司開始向地稅機關做零納稅申報。2009年1月，范學林因涉嫌逃稅罪被刑事拘留［25］。

依目前的視角來看，與本案相關的各部門無疑是違背了刑法謙抑性原理與實質(zhì)法治精神。但本文在此只討論《政府常務會議紀要》中所承諾的“以稅抵債”之法律效力問題。本案一審法院認為：“周口市人民政府欠匯林公司修路墊資款客觀存在，但是欠款和稅收是兩個不同的法律關系，不是同一屬性，不能相互抵銷?！贝撕蠖彿ㄔ阂约霸賹彿ㄔ壕执擞^點。此案經(jīng)河南省高級人民法院再審，于2014年8月8日判處周口匯林置業(yè)有限公司犯逃稅罪，判處罰金人民幣7438789.29元；范學林犯逃稅罪，判處有期徒刑一年，并處罰金人民幣300000元。在財稅法學界，也有學者持認為稅收和債務的法律屬性不同、不能相互抵銷。

我國稅法目前對政府稅收債權的抵銷問題沒有明文規(guī)定，然而我們?nèi)匀豢梢杂矛F(xiàn)行理論和法律來分析處理此案。我國從1994年以來就實行了分稅制，但是稅收的立法權一直高度統(tǒng)一，稅收優(yōu)惠、稅收減免等權限，除法律明文規(guī)定外，地方政府也無權行使。分稅制后，我國實行“一級政府，一級財政”。但是財政權中以稅收收益權最為重要，因為各級政府如無稅收收益權即無生存能力［26］。從《政府常務會議紀要》的內(nèi)容來看，周口市政府既不是要給予匯林公司稅收優(yōu)惠，也不是要給予其稅收減免。周口市政府僅僅是用由匯林公司預期繳納地方稅收的分成部分而產(chǎn)生的（稅收）收益權所形成的財政收入，或者說國庫收入與匯林公司的工程款進行抵銷作出意思表示；《政府常務會議紀要》形成之前，匯林公司同樣也作出了抵銷意思表示。

有學者認為：“租稅債務關系之請求權，得為反對債權或者主債權，而與其他之公、私法債權相抵銷。租稅債權人與租稅債務人皆得為抵銷之意思表示。租稅債務關系之請求權為金錢請求權，得與之相抵銷者，自亦以金錢請求權為限?！保?8］根據(jù)該觀點，在這兩個抵銷的意思表示過程中，周口市政府與匯林公司均無違反當時法律規(guī)定之處。至于在“以稅抵債”過程中，需要相關部門辦理的協(xié)助手續(xù)則是另外一個問題。

從比較法的視角來看，世界上也有國家稅法直接、明確地規(guī)定稅收債權的抵銷問題。比如《德國租稅通則》第226條第1款規(guī)定：“以租稅債務關系之請求權為抵銷，以及對該請求權為抵銷，法律別無規(guī)定時，準用民法規(guī)定?！薄俄n國國稅基本法》亦承認抵銷之適用。依據(jù)其第51至54條規(guī)定，稅務部門應及時將納稅人誤納和超繳的稅額作為國稅還給金返還給納稅人；國稅還給金亦可充當納稅人當期應繳納的國稅、加算金與滯納處分費，所剩余額應全部退給納稅人［29］。日本在20世紀50年代初期之前的權威觀點堅持認為：“因法律上未規(guī)定村稅的納付義務與該村的實費賠償請求權可相互抵銷，所以抵銷的主張不成立”。待至1955年10月18日，東京地方法院判決觀點則與此相反：“除依國稅征收法第2條和第3條的規(guī)定，認可國稅有優(yōu)先征收權外，國稅與其他債權不存在性質(zhì)上的任何差異。因此納稅人對國家享有債權時，該債權即使是因國家或不法行為而產(chǎn)生的損害賠償債權，其作為自動債權也可以和國稅債權進行對等額的抵銷?！爆F(xiàn)在日本國稅通則法第122條對這個問題則從立法角度予以解決：“國稅和對國家債權都是以金錢給付為目的，法律沒有特別規(guī)定時可以抵銷。還付金等債權和對國家的債權都是以給付為目的，故可以同樣為之?！彼袁F(xiàn)在對抵銷權問題，已經(jīng)沒有再展開權力關系說和債務關系說相區(qū)別的實際意義了［6-3］。

四、稅收之債理論對我國稅法學研究的意義

從理論上來講，為了加快推進稅法學獨立于傳統(tǒng)行政法學的過程，稅法學的研究必須要做到以稅收實體法為核心。為了規(guī)范政府的行政權力，踐行稅收法定原則，我們必須清楚地認識到，稅收程序法也只僅僅是實現(xiàn)稅收債權的堅強法律保障，而其并不能越俎代庖成為稅法的中心。所以我們應該以稅收之債理論為基礎，讓程序性權力接受稅收實體法的強有力制衡［9-3］。

稅收之債理論在何時何地以何種形式出現(xiàn)才具有實踐意義，則是需待我們今后從各個角度加以深入研究的重大課題?？傮w說來，我們在研究稅收立法和稅法的解釋以及適用的基本方法中，是否能夠做到用稅收之債理論的立場來分析稅收法律關系的屬性，是目前最具有現(xiàn)實意義的課題。也可以說，立足于稅收之債理論來構(gòu)造具體的實踐性理論（稅收立法、適用和解釋稅法的方法），其對積極維護納稅人的人權具有重大意義［6-4］。

在稅法解釋的實踐中，我們時常面臨“對國庫有利”還是“對納稅人有利”的兩難選擇。基于滿足財政的需求，我們實踐中多采取偏向“對國庫有利”的方向來進行解釋。但是稅收之債作為一種類似于格式合同的非典型公法之債，解釋機關更須遵循債之解釋的普遍性原理。所以當遇有稅法不明或課稅事實不明等情境，且存在兩種以上的理解時，應當奉行稅法解釋上的納稅人主義立場，秉持“不利解釋規(guī)則”，做有利于規(guī)則接受者的解釋。盡管如此，對于納稅人主義在稅法解釋中的作用，仍應該理性評估、客觀對待，對其既不能低估，也不能過分高估；同樣也要做到對其既不能缺位行使，也不能越位適用。僅當對解釋對象已經(jīng)采用“通常理解規(guī)則”進行解釋，且無法得出確切的解釋結(jié)論時，方可啟用納稅人主義。唯有如此，才有可能在不同解釋方法而致的錯亂紛雜的解釋結(jié)果之間厘清頭緒，找到各方均可以接受的“唯一正解”［30］。

稅收之債理論在本質(zhì)上是債權債務關系，也就是以契約的形式來規(guī)范國家與公民之間的稅收關系，它是國家與公民法律地位平等的體現(xiàn)［31］。稅收法律關系，從原理上來講是能夠構(gòu)成債務關系的①在參與民事活動時，國家（政府）以國庫的面相出現(xiàn)：國家（政府）經(jīng)由國庫而受到私法的規(guī)制。國庫的概念，在不同的歷史時期高度不統(tǒng)一。目前來說，各種概念都強調(diào)國庫的私法上的身份，國庫就是國家（政府）以私法主體身份行事之時的身份。在這種構(gòu)造之下，國家（政府）通過披上私法人的外衣，開始受到私法的拘束了。本來不受到任何限制的國家（政府）權力，因為其“遁入私法”而開始受到私法的拘束，也就是開始受到法律的拘束了[27]。。所以從這個意義上說，稅法作為一門學問，應以“稅收債務”為中心來加以體系化更妥當［7-2］。從保證國家收入的角度來說，稅收債務關系說和稅收權力關系說并沒有實質(zhì)性的分歧。但是在民主、法治發(fā)展與納稅人權利日益受到重視的21世紀，稅收債務關系說更具有進步意義［32］。