鄭玉鋒

【摘要】本文充分分析了現(xiàn)階段我國關聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移定價的形式、現(xiàn)狀、原因和國內(nèi)外會計規(guī)范對比等四大方面，初步探究了我國關聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移定價這一關鍵問題。本文充分解讀了我國財政部[2001]第64號文件《關聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關會計處理問題暫行規(guī)定》中對關聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移定價規(guī)定的基礎上，試圖從會計規(guī)范方面對我國現(xiàn)有關聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移定價及其國際慣例進行對比分析，總結(jié)出我國在關聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移定價方面亟需完善的地方。

【關鍵詞】關聯(lián)方交易 轉(zhuǎn)移定價 會計規(guī)范

一、引言

轉(zhuǎn)移定價問題是跨國公司間業(yè)務合作交流所產(chǎn)生的稅收的國際分配問題。在全球經(jīng)濟急速發(fā)展的條件下，國際企業(yè)間關聯(lián)交易的轉(zhuǎn)移定價問題依然成為了各大企業(yè)戰(zhàn)略行為，也是各大企業(yè)逃稅避稅和操縱財務報告、轉(zhuǎn)移資金的常規(guī)手段之一。隨著我國經(jīng)濟蓬勃發(fā)展，跟國際各企業(yè)公司合作日益密切，企業(yè)利用關聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移定價的方式來修飾公司財務報表、轉(zhuǎn)移公司財產(chǎn)等行為，在我國乃至全球的各大證券市場是一種常見現(xiàn)象。因此本文主要對關聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移定價的形式、現(xiàn)狀、原因和國內(nèi)外會計規(guī)范對比等問題作簡明的探討。

二、關聯(lián)方、關聯(lián)方交易及轉(zhuǎn)移定價定義

（一）關聯(lián)方

根據(jù)《企業(yè)會計準則》的規(guī)定，關聯(lián)方的定義是一方控制或共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘恿藰O大影響，以及兩方或兩方以上同受一方控制或共同控制或具有極大影響[1]。

（二）關聯(lián)方交易

所謂關聯(lián)方交易，是指在關聯(lián)公司之間發(fā)生的轉(zhuǎn)移財產(chǎn)的行為，不限于是否有價款等形式，成為關聯(lián)方交易可作為公司集團實現(xiàn)利潤最大化的基本手段。關聯(lián)方在確定價格時絕大多數(shù)是一種折扣價或者友情價，具有很大程度的彈性，而非關聯(lián)方交易則是自由市場下的價格平衡，因此關聯(lián)方關系的存在，很多程度上影響關聯(lián)方的經(jīng)營成果和財務狀況等方面。

（三）轉(zhuǎn)移定價

為了節(jié)稅以實現(xiàn)利潤最大化，大企業(yè)尤其是跨國公司將集團的利潤轉(zhuǎn)移到地稅負地區(qū)或者免稅地區(qū)，尋求集團的稅收最小化和利潤最大化。通常地，跨國公司的主要手段是通過關聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移定價的方式將相關產(chǎn)品或者財產(chǎn)從高稅收的地方轉(zhuǎn)移到低稅收的地方，實現(xiàn)整個集團的稅收最小化。不同于一般的獨立企業(yè)之間的關系，正是因為跨國公司之間的內(nèi)部企業(yè)存在諸多關系，其內(nèi)部價格也不是在公平的市場競爭中形成的，本文稱之為轉(zhuǎn)讓價格。

三、我國關聯(lián)方轉(zhuǎn)移定價的現(xiàn)狀

隨著我國經(jīng)濟實力的增強，我國上市公司不斷增多，關聯(lián)方交易變得顯而易見。就目前而言，我國現(xiàn)存的關聯(lián)方交易還是處于處級階段，沒有較為一致的統(tǒng)一標準，尤其是我國會計準則仍沒有很明確地對關聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移定價做出明確的規(guī)定，因此在實際操作中，我國很多企業(yè)在關聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移定價顯得非常隨意，常常鉆規(guī)定條文的漏洞。本文作者通過調(diào)查我國關聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移定價的案例，總結(jié)出幾條計價原則和方法，主要如下：

一是購買和銷售商品，主要采用市場價、成本價和優(yōu)惠價等多元價格；二是提供或接受資金，計息標準多為協(xié)議利率等，還有一些公司只公布利息計收金額，卻沒有對資金總額或者計息標準等相關信息做比較詳盡的披露；三是提供或接受擔保，在真實管理中心，往往個別公司才披露了費用計收總額等項目；四是提供或接受勞務，相關費用收支方法有協(xié)議價等價目，一些公司卻披露了勞務金額，而沒有披露計價額度和計價方案；五是租賃或購買無形資產(chǎn)（含土地、房產(chǎn)和商標權等），相關的交易計價方法有市場價、評估價和按相應比例計價等方式；六是資產(chǎn)、股權轉(zhuǎn)讓（含在建工程轉(zhuǎn)讓和整體收購產(chǎn)權），相關的定價方法主要有確認價和優(yōu)惠價。

四、關聯(lián)方交易定價混亂的原因分析

（一）收益分析

關聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移定價，最初的目的或者利益就是規(guī)避稅收、獲取更大的利潤，往往是巨大的利潤。因此，為了追逐可觀的利潤，關聯(lián)公司間的高管往往通過安排不合理的關聯(lián)交易，從而為公司和高管們自己帶來豐厚的額外收益。進而，這些利潤的刺激有進一步導致不合理的關聯(lián)交易進一步拓展開來。

（二）成本分析

目前而言，我國對關聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移定價還處于初步階段，不像發(fā)達國家一樣（如英美國家）有著效果顯著的約束條例，因此這些不合理的關聯(lián)交易隨處可見，往往備受詬病，主要表現(xiàn)在：

1.公司治理結(jié)構。在公司結(jié)構治理層面上，由于小股東們無法參加股東大會，導致大股東過分集權，存在極為嚴重的人為控制情況，在決策過程中偏向人治而不是理性決策等。在公司外部結(jié)構治理層面上，我國的資本市場較為自由，沒有太多的約束。當大股東出現(xiàn)過分集權時，實施不合理的關聯(lián)交易時，其他小股東也無能為力，無法進一步約束關聯(lián)交易轉(zhuǎn)移定價等不合理問題的發(fā)生。

2.法律法規(guī)。就目前而言，我國現(xiàn)有關于關聯(lián)交易轉(zhuǎn)移定價的法律法國相當缺乏，目前主要有《外商投資企業(yè)和外國投資企業(yè)所得稅法》和《企業(yè)會計準則——關聯(lián)方關系及其交易的披露》。

五、國內(nèi)外會計規(guī)范對比

（一）美國會計對關聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移定價的規(guī)定

一直以來，關聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移定價的相關規(guī)定在美國會計界很少有明文規(guī)定。可以拿得出手的是《SAB48——對發(fā)起人、股東轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)》。其中的一些規(guī)定，進一步說明SAB48文件只能對大決策有一定的約束作用，對實際中產(chǎn)生各樣細節(jié)沒有任何約束作用。

（二）加拿大會計對關聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移定價的規(guī)定

加拿大《CICA3840——關聯(lián)交易》規(guī)定：對正常生產(chǎn)經(jīng)營活動中的關聯(lián)方交易，視同非關聯(lián)方間交易，按實際交易價格進行確認和計量；對于關聯(lián)方之間非正常經(jīng)營活動過程中的交易，資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓、服務的提供具有實質(zhì)性。實質(zhì)性通常是指資產(chǎn)、服務上利益的20%以上轉(zhuǎn)讓給非關聯(lián)方；交易價格有獨立證據(jù)支持。如不滿足，關聯(lián)方交易應以賬面價值作價[2]。

（三）我國會計對關聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移定價的規(guī)定endprint

我國財政部[2001]64號文件《關聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關會計處理問題暫行規(guī)定》（以下簡稱《暫行規(guī)定》）中較為充分地對關聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移定價做出詳細的規(guī)定。我國《暫行規(guī)定》指出關聯(lián)方之間的交易，必須確認交易價格是公允的，否則不能確認當期利潤，只能作為資本公積處理。如果是出售資產(chǎn)或轉(zhuǎn)移債權，需要按照規(guī)定公允的價格來處理，否則算為違規(guī)操作，這樣的情況需要根據(jù)交易價格和賬面價值的對比情況來定奪。

（四）國內(nèi)外會計規(guī)范對比

從國際會計準則的橫向?qū)Ρ葋砜?，美國和加拿大主要對關聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移定價作了原則性的規(guī)定，未作出比較詳盡的說明和解讀。不同的是我國的《暫行規(guī)定》不僅對關聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移定價作了原則性的規(guī)定，還作出比較詳盡的說明和解讀，包括購買和銷售商品、提供或接受資金、提供或接受擔保、提供或接受勞務、租賃或購買無形資產(chǎn)、資產(chǎn)、股權轉(zhuǎn)讓等六大方方面面做出了具有可操作性的明文規(guī)定。同時，也規(guī)定了在交易價格和賬面價值的對比情況下，如何處理這樣的關聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移定價。更為重要的是，我國的《暫行規(guī)定》對匯率等金融信息做出詳盡的說明，進一步防止關聯(lián)方操控利潤等不合理的操作。

由于美國的SAB48只是對關聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移定價的大原做出了初步的規(guī)定，下文本文作者進一步分析對比加拿大的《CICA3840——關聯(lián)交易》和我國的《暫行規(guī)定》對關聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移定價的規(guī)范。很顯然，加拿大《CICA3840——關聯(lián)交易》和我國《暫行規(guī)定》對關聯(lián)方之間的購買和銷售商品、提供或接受資金、提供或接受勞務等方面也做出了很詳盡的規(guī)定，雖然各自規(guī)定的側(cè)重點很不一致，自然這也是跟不同國家的國情而定。加拿大《CICA3840——關聯(lián)交易》和我國《暫行規(guī)定》對關聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移定價的不同規(guī)定主要體現(xiàn)如下幾點：

1.加拿大《CICA3840——關聯(lián)交易》未規(guī)定非生產(chǎn)經(jīng)營活動的關聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移定價；而我國《暫行規(guī)定》還對生產(chǎn)活動中的關聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移定價做出了詳盡的規(guī)定。這些規(guī)定直接影響到經(jīng)營企業(yè)之間的利益分配情況。

2.我國《暫行規(guī)定》和加拿大《CICA3840——關聯(lián)交易》不同點還體現(xiàn)在如何進行交易價格定價方面。我國《暫行規(guī)定》規(guī)定無論關聯(lián)方交易還是非關聯(lián)方交易，都應該按照平均的交易價格來定價，其波動按市場調(diào)配。加拿大《CICA3840——關聯(lián)交易》則考慮關聯(lián)方交易的實質(zhì)性問題，如果符合條文規(guī)定，也就是20%的標準和獨立的證據(jù)，則按實際的交易價格來計價，而我國《暫行規(guī)定》則認為按照賬面價值來定價[3]。

六、結(jié)語

隨著我國經(jīng)濟實力的增強，我國上市公司不斷增多，關聯(lián)方交易變得顯而易見。就目前而言，我國現(xiàn)存的關聯(lián)方交易還是處于處級階段，沒有較為一致的統(tǒng)一標準，因此在實際操作中，我國很多企業(yè)在關聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移定價顯得非常隨意，常常鉆規(guī)定條文的漏洞。但關聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移定價對國家稅收和企業(yè)利益都有著較大影響，必須有更為詳盡的明文來規(guī)范關聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移定價，保持正常的市場秩序。因此，有必要對關聯(lián)方交易的轉(zhuǎn)移定價進行調(diào)整與規(guī)范。目前對關聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移定價的規(guī)范還要靠法規(guī)制度的建設。

參考文獻

[1]李明輝.關聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移定價淺析[J].稅務與經(jīng)濟.2001，5：13-16.

[2]司振強，趙霞.關聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移定價的會計分析[J].環(huán)球瞭望.2002，10：9-11.

[3]朱瑞瑞.關聯(lián)方交易和轉(zhuǎn)移定價問題淺析[J].會計審計.2012，8：10-12.endprint