張春梅

【摘要】隨著國(guó)家城鎮(zhèn)化戰(zhàn)略目標(biāo)的推進(jìn)，基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)日益增加，由于基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目建設(shè)投資規(guī)模大，建設(shè)周期長(zhǎng)，回收期長(zhǎng)，所需資金量大，僅依靠政府單方面的投資已不能滿足城鎮(zhèn)化建設(shè)的要求，應(yīng)用PPP模式引入社會(huì)資本方參與基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，成為基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的主流模式；引入社會(huì)資本方將涉及各方投資者對(duì)項(xiàng)目的評(píng)價(jià)和決策，然而稅收問(wèn)題，又直接關(guān)系到有關(guān)投資者的收益和風(fēng)險(xiǎn)。相應(yīng)的稅收問(wèn)題，一直是個(gè)難題。本文根據(jù)PPP模式的有關(guān)規(guī)定，分析項(xiàng)目各個(gè)階段可能涉及的稅收問(wèn)題，并對(duì)稅收問(wèn)題提出建議。

【關(guān)鍵詞】PPP項(xiàng)目 涉稅問(wèn)題

一、PPP模式的定義及各方當(dāng)事人

PPP是政府與社會(huì)資本方之間，以公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目為基礎(chǔ)，引入市場(chǎng)投融資活動(dòng)，以合作建設(shè)基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目為目的，彼此之間形成一種合作關(guān)系，通過(guò)簽署合作協(xié)議來(lái)明確雙方的權(quán)利和義務(wù)，發(fā)揮政府在優(yōu)化資源配置、平衡資金供給方面的調(diào)控作用。

PPP模式的各方當(dāng)事人主要包括：政府、社會(huì)資本方、項(xiàng)目公司、融資方、承包方、專業(yè)運(yùn)營(yíng)商、原料供應(yīng)商、保險(xiǎn)公司、中介機(jī)構(gòu)等，其中項(xiàng)目公司是核心。

二、PPP項(xiàng)目公司的收入來(lái)源

PPP項(xiàng)目公司的收入，主要包括三種情況：

（一）政府付費(fèi)

政府付費(fèi)，是指政府直接付費(fèi)購(gòu)買公共產(chǎn)品和服務(wù)，主要包括可用性付費(fèi)、使用量付費(fèi)和績(jī)效付費(fèi)。政府付費(fèi)的依據(jù)主要是設(shè)施可用性、產(chǎn)品和服務(wù)使用量和質(zhì)量等要素。

（二）使用者付費(fèi)

使用者付費(fèi)，是指由最終消費(fèi)用戶直接付費(fèi)購(gòu)買公共產(chǎn)品和服務(wù)。

（三）可行性缺口補(bǔ)助

可行性缺口補(bǔ)助，是指使用者付費(fèi)不足以滿足社會(huì)資本或項(xiàng)目公司成本回收和合理回報(bào)，而由政府以財(cái)政補(bǔ)貼、股本投入、優(yōu)惠貸款和其他優(yōu)惠政策的形式，給予社會(huì)資本或項(xiàng)目公司的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)助。

三、PPP項(xiàng)目公司的涉稅問(wèn)題

目前，我國(guó)還沒(méi)有制定專門的稅收法規(guī)政策來(lái)解決PPP項(xiàng)目的涉稅問(wèn)題，項(xiàng)目公司在建設(shè)階段、營(yíng)運(yùn)階段、退出階段均可能涉及到的稅收問(wèn)題，稅收直接影響項(xiàng)目公司的成本、收益、風(fēng)險(xiǎn)，甚至影響投資決策是否成功。與PPP項(xiàng)目主要涉及增值稅和所得稅，下面就項(xiàng)目公司的項(xiàng)目各階段所涉及的稅收處理進(jìn)行分析，

（一）建設(shè)階段的稅收問(wèn)題

1.建設(shè)階段的增值稅處理。項(xiàng)目公司成立后，并辦理了一般納稅人登記，建設(shè)階段的稅收問(wèn)題，主要是在支出一定的情況下，如何降低施工成本。其原因是不同的支出對(duì)象，適用不同的稅率，進(jìn)而影響支出的成本。建設(shè)階段的設(shè)計(jì)費(fèi)、監(jiān)理費(fèi)、審計(jì)費(fèi)用等支出，只能取得6%的增值稅專用發(fā)票。施工支出，只能取得11%的增值稅專用發(fā)票。購(gòu)買的物資支出，可以取得17%的增值稅專用發(fā)票。因此，在支出的價(jià)稅合計(jì)金額一定的情況下，取得不同稅率的發(fā)票，成本是不同的。

項(xiàng)目公司應(yīng)盡量自己采購(gòu)施工物資，以便于取得增值稅專票，降低建筑成本。如果要同時(shí)滿足建筑法的要求，也可考慮由建筑企業(yè)代為采購(gòu)施工物資的方式。

項(xiàng)目建設(shè)階段基本沒(méi)有收益，所發(fā)生的各項(xiàng)支出（無(wú)論費(fèi)用化支出還是資本化支出），取得增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的可抵扣合法憑證，可進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，尚未抵扣完的形成留抵稅額，可以無(wú)限期抵扣。盡管建設(shè)期間沒(méi)有收入，每個(gè)月都要按時(shí)申報(bào)增值稅。

2.建設(shè)階段的所得稅處理。應(yīng)當(dāng)自月份或季度終了之日起十五日內(nèi)，申報(bào)和預(yù)繳企業(yè)所得稅，在年度終了之日起五個(gè)月內(nèi)，匯算清繳上一年度企業(yè)所得稅，結(jié)清應(yīng)繳應(yīng)退稅款，即使是虧損的會(huì)計(jì)利潤(rùn)，也要按照稅法的規(guī)定，作相應(yīng)的納稅調(diào)整，形成以后年度可以彌補(bǔ)的虧損。

（二）營(yíng)運(yùn)階段的稅收問(wèn)題

1.營(yíng)運(yùn)階段的增值稅處理。PPP項(xiàng)目投入運(yùn)營(yíng)后，項(xiàng)目公司的收入可能來(lái)自于兩個(gè)方面，一方面是政府補(bǔ)助，另一方面是運(yùn)營(yíng)收入。

按照現(xiàn)行增值稅相關(guān)規(guī)定，項(xiàng)目公司取得的財(cái)政補(bǔ)貼，無(wú)需繳納增值稅。各地方稅務(wù)局未出具其他規(guī)定，一般參照稅務(wù)總局的規(guī)定，認(rèn)為項(xiàng)目公司取得的財(cái)政補(bǔ)貼收入，不征收增值稅。在政府購(gòu)買服務(wù)時(shí)，政府所支付的對(duì)價(jià)視為企業(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，即政府付費(fèi)是政府對(duì)項(xiàng)目公司提供服務(wù)所支付的對(duì)價(jià)。并不是所有政府支付的對(duì)價(jià)只要滿足這個(gè)要求，就被歸類到政府購(gòu)買服務(wù)中還要視具體情況進(jìn)行分析。

不能簡(jiǎn)單地將政府支付的全部對(duì)價(jià)作為PPP項(xiàng)目公司的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入而繳納增值稅，應(yīng)當(dāng)區(qū)分政府支付是購(gòu)買服務(wù)的付費(fèi)，還是針對(duì)PPP項(xiàng)目的補(bǔ)貼。例如項(xiàng)目公司所獲取的財(cái)政補(bǔ)貼，例如：車流量、車輛通行費(fèi)收入達(dá)不到預(yù)期規(guī)定，政府會(huì)給予適當(dāng)補(bǔ)助，不征增值稅。

2.營(yíng)運(yùn)階段的所得稅處理。PPP項(xiàng)目公司營(yíng)運(yùn)過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在實(shí)際發(fā)生的當(dāng)期按照稅法的有關(guān)規(guī)定在稅前扣除，值得關(guān)注的是，在項(xiàng)目進(jìn)入營(yíng)運(yùn)階段后，融資的成本不可進(jìn)入項(xiàng)目成本，應(yīng)該計(jì)入當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用。

如果是向股東借款，需要注意利息支出在企業(yè)所得稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)的限制性規(guī)定。非金融企業(yè)利息支出扣除的比例是1：2，權(quán)益性資本如果是100萬(wàn)，向股東借款300萬(wàn)，只有200萬(wàn)本金產(chǎn)生的利息支出，可以扣除。為避免上述限制，可以通過(guò)搭橋的方式，由股東到項(xiàng)目公司的模式，改成股東-財(cái)務(wù)（信托）公司-項(xiàng)目公司模式。股東購(gòu)買信托公司或財(cái)務(wù)公司的理財(cái)產(chǎn)品，然后由信托公司或財(cái)務(wù)公司將資金貸與項(xiàng)目公司。

（三）退出階段的稅收問(wèn)題

PPP項(xiàng)目產(chǎn)權(quán)一般屬于項(xiàng)目公司所有，在項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)結(jié)束后，項(xiàng)目公司需要將項(xiàng)目權(quán)益移交給政府或者其投資平臺(tái)等機(jī)構(gòu)，若資產(chǎn)的所有權(quán)發(fā)生變化，則可能會(huì)面臨著增值稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅等稅務(wù)的問(wèn)題。一般情況下，社會(huì)資本方會(huì)選擇轉(zhuǎn)讓項(xiàng)目公司股權(quán)，減少直接轉(zhuǎn)讓項(xiàng)目本身產(chǎn)生的稅收。

四、PPP項(xiàng)目稅收問(wèn)題——以高速公路項(xiàng)目為例

某政府?dāng)M采用PPP模式建一高速公路，投資方運(yùn)營(yíng)收費(fèi)30年，期滿歸政府。2016年甲公司投資10億組建甲高速公路有限公司，建設(shè)期一年，采取公開招標(biāo)的方式確定承建單位M公司，高速公路預(yù)計(jì)2017年7月完工，并通車運(yùn)營(yíng)，經(jīng)營(yíng)費(fèi)用由甲高速公路公司承擔(dān)。若車輛通行費(fèi)達(dá)不到預(yù)期，政府給予適當(dāng)補(bǔ)助，具體金額根據(jù)每年審計(jì)后確定。endprint

（一）通行費(fèi)收入的增值稅處理

PPP項(xiàng)目高速公路主要是通行費(fèi)收入，通行費(fèi)屬于不動(dòng)產(chǎn)出租收入。按照一般計(jì)稅方法，適用11%的稅率。

假定某公司通行費(fèi)收入預(yù)計(jì)是100萬(wàn)，預(yù)計(jì)發(fā)生的成本是30萬(wàn)，進(jìn)項(xiàng)稅是6.5萬(wàn)一般計(jì)稅，則銷項(xiàng)稅=100（1+11%）*11%=9.9萬(wàn)。應(yīng)納稅額=9.9-6.5=3.4萬(wàn)。如果可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額比較大，采用一般計(jì)稅比較合適。

（二）政府補(bǔ)助的增值稅處理

如果車流量、車輛通行費(fèi)達(dá)不到預(yù)期規(guī)定，政府會(huì)給予適當(dāng)補(bǔ)助。政府補(bǔ)貼收入是否要繳納增值稅？對(duì)于項(xiàng)目公司取得的政府補(bǔ)助，根據(jù)現(xiàn)有增值稅政策和相關(guān)規(guī)定，不能視為項(xiàng)目公司發(fā)生增值稅應(yīng)稅行為，不應(yīng)該對(duì)取得的政府補(bǔ)助征收增值稅。

（三）高速公路公司所得稅問(wèn)題

高速公路公司投資建造的高速公路實(shí)際發(fā)生的建造成本，不應(yīng)該作為公司固定資產(chǎn)，而要作為無(wú)形資產(chǎn)，在30年運(yùn)營(yíng)期內(nèi)攤銷。

應(yīng)當(dāng)自月份或季度終了之日起十五日內(nèi)，申報(bào)和預(yù)繳企業(yè)所得稅，在年度終了之日起五個(gè)月內(nèi)，匯算清繳上一年度企業(yè)所得稅，結(jié)清應(yīng)繳應(yīng)退稅款，即使是虧損的會(huì)計(jì)利潤(rùn)，也要按照稅法的規(guī)定，作相應(yīng)的納稅調(diào)整，形成以后年度可以彌補(bǔ)的虧損，但最長(zhǎng)期限不超過(guò)5年。

能否享受所得稅減免優(yōu)惠？主要看企業(yè)是否從事國(guó)家重點(diǎn)扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目投資，若是國(guó)家重點(diǎn)扶持的項(xiàng)目，自項(xiàng)目取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收入所屬納稅年度起，第一年至第三年免征企業(yè)所得稅，第四年至第六年減半征收企業(yè)所得稅。

根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局、國(guó)家發(fā)展改革委關(guān)于公布公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄（2008年版）的通知》（財(cái)稅〔2008〕116號(hào)），可以享受優(yōu)惠的公路項(xiàng)目，是指省級(jí)以上政府投資主管部門核準(zhǔn)的公路建設(shè)項(xiàng)目。

五、如何完善有關(guān)稅收政策

從上面的分析可以看出，PPP項(xiàng)目的稅收政策還需要完善，現(xiàn)就完善PPP項(xiàng)目稅收政策提出以下建議：

（一）制定PPP項(xiàng)目稅收處理指南

由于PPP項(xiàng)目涉及的各方當(dāng)事人較多，回收期較長(zhǎng)，在項(xiàng)目全過(guò)程中所涉及的稅務(wù)問(wèn)題比較復(fù)雜，為方便各方當(dāng)事人對(duì)項(xiàng)目作出投資決策，也便于PPP項(xiàng)目公司的納稅處理和納稅申報(bào)，應(yīng)分別就PPP項(xiàng)目公司涉及的稅種，編制編制相關(guān)的稅收政策指南和相關(guān)實(shí)施細(xì)則。

（二）調(diào)整和補(bǔ)充稅收優(yōu)惠的規(guī)定

由于PPP項(xiàng)目公司回收期較長(zhǎng)，適當(dāng)延長(zhǎng)PPP項(xiàng)目公司所得稅減免優(yōu)惠期，可以減少項(xiàng)目公司所得稅；為鼓勵(lì)社會(huì)資本方對(duì)PPP項(xiàng)目投資，對(duì)社會(huì)資本從項(xiàng)目公司中獲得股利給予一定的優(yōu)惠政策；對(duì)PPP模式下的稅前抵扣、虧損彌補(bǔ)作專門的規(guī)定。

PPP項(xiàng)目不同于企業(yè)根據(jù)市場(chǎng)情況自主決策自擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的項(xiàng)目，帶有部分政府職能，實(shí)際是替政府承擔(dān)部分責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn)，因此，需要在政策上給予一定的鼓勵(lì)措施。

（三）對(duì)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓制定差別化稅務(wù)政策

對(duì)項(xiàng)目所有權(quán)屬關(guān)系轉(zhuǎn)讓前后不發(fā)生變更的且屬于無(wú)償支付的，其轉(zhuǎn)讓過(guò)程中產(chǎn)生的增值稅、印花稅、企業(yè)所得稅予以免除；對(duì)項(xiàng)目所有權(quán)屬關(guān)系在轉(zhuǎn)讓前后不發(fā)生變更的且屬于有償支付的，僅對(duì)其增值部分繳納增值稅和企業(yè)所得稅；對(duì)項(xiàng)目所有權(quán)屬關(guān)系在轉(zhuǎn)讓前后發(fā)生變更的，按照正常處置項(xiàng)目資產(chǎn)，納稅相應(yīng)的增值稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅等。

在增值稅上，政府給予的補(bǔ)助，是對(duì)納稅人合理回報(bào)不足的一種補(bǔ)償，不宜再征收增值稅，這部分收入應(yīng)免征增值稅，同時(shí)不再限制有關(guān)的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣。在企業(yè)所得稅上，政府給予的補(bǔ)助，應(yīng)免征所得稅，項(xiàng)目移交時(shí)，不應(yīng)再視同銷。

由于PPP項(xiàng)目稅收對(duì)項(xiàng)目成本的重要影響，在PPP項(xiàng)目前期階段就應(yīng)該盡早進(jìn)行稅務(wù)籌劃，本文上述分析即是站在項(xiàng)目公司的立場(chǎng)對(duì)項(xiàng)目公司各個(gè)階段面臨的主要稅收問(wèn)題進(jìn)行分析。項(xiàng)目公司一方面要對(duì)現(xiàn)有的稅務(wù)法律法規(guī)要有詳細(xì)的了解，以防出現(xiàn)稅務(wù)合法性的問(wèn)題；另一方面要充分利用已有的各種稅收優(yōu)惠，以獲取更好地回報(bào)率。

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